Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
procedurenummer: AWB 12/532
uitspraak van de meervoudige kamer van 4 december 2012 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[eiser],
wonende te [woonplaats],
eiser,
gemachtigde [gemachtigde eiser],
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Heerenveen,
verweerder,
gemachtigde [gemachtigde verweerder].
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2008 een aanslag (aanslagnummer [nummer].H86) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.314, vermeerderd met een bedrag van € 1.908 aan heffingsrente.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 januari 2012 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 23 februari 2012, ontvangen bij de rechtbank op 27 februari 2012, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 juli 2012 te Leeuwarden.
Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde, welke op zijn beurt wordt bijgestaan door [bijstand]. Verweerder is daar vertegenwoordigd door zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand].
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt welke is aangehecht aan deze uitspraak.
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1 Eiser is geboren op [datum] 1960 en gehuwd met mevrouw [echtgenote].
1.2 Eiser exploiteert in het boekjaar 2007/2008, dat loopt van 1 mei tot en met 30 april, samen met zijn broer, [broer], in de vorm van een maatschap een melkveehouderij. De winst wordt in de maatschap gelijkelijk verdeeld.
1.3 Eiser en zijn broer zijn in het boekjaar 2007/2008, ieder voor de helft, verplichtingen aangegaan voor de bouw van een melkveestal.
1.4 Eiser en zijn broer hebben samen met de maatschap [X], de maatschap [Y] en [Z] het concept voor de onder 1.3 vermelde stal bedacht, waarbij het accent ligt op het milieuaspect, met name de vermindering van de emissie van ammoniak en methaan, alsmede op het welzijn van de dieren.
1.5 In september 2007 is door [bijstand], een milieu-advies uitgebracht, waarin onder meer aandacht is besteed aan het effect van het gebruik van melkrobots op de ammoniakemissie. Dit effect laat zich als volgt samenvatten:
Een reductie van emissie van ammoniak vanwege de melkrobot wordt gerealiseerd door (1) het ontbreken van een wachtruimte; (2) een hogere melkproductie per koe en (3) de beschikbaarheid van meetgegevens om het rantsoen per koe te bepalen.
Ter zitting heeft [bijstand] verklaard:
"Een proefstal kan ook zonder melkrobot worden gebouwd, maar dan is er een ander systeem van reductie nodig. Dit houdt verband met de omgevingsvergunning. Er moet emissie-arm gebouwd worden. Dat kan met en zonder melkrobot. Dit systeem is bedoeld om een emissiefactor 9.5 te behalen. Een robot laat geen ammoniak verdwijnen. Door de robot verlies je geen ruimte en blijft de stal compact. Dit geheel zorgt voor een uitkomst van een emissiefactor 9.5. Dat kan alleen in een beperkte ruimte en dat is hier gelukt.".
1.6 Voorafgaand aan het doen van de investering is, mede namens eiser, door de heer [Y] (genoemd onder 1.4) intensief overleg gevoerd met [A], verbonden aan SenterNovem, thans Agentschap NL / NL Milieu en Leefomgeving. Tot de gedingstukken behoren gespreksnotities die [Y] van de gesprekken met [A] heeft gemaakt. Blijkens de door [Y] ter zitting gegeven toelichting heeft hij uit de gesprekken met [A] afgeleid dat er ook over het deel van de investering, dat zag op de melkrobots, milieu-investeringsaftrek (MIA) en willekeurige afschrijving milieu-bedrijfsmiddelen (VAMIL) mogelijk was. [Y] heeft ter zitting verklaard: "Ik heb gevraagd om dat op schrift te stellen, maar dat wilde hij niet, omdat de regelgeving nog in ontwikkeling was. Om procedurele redenen kon hij het niet op papier zetten. Hij verwachtte dat de melkrobots onder de regeling van de MIA/Vamil zouden vallen.".
1.7 Op 10 april 2008 ontvangt Bureau Investeringsregelingen en willekeurige afschrijving van eiser een Melding Milieu-investeringsaftrek/Willekeurige afschrijving. Op het betreffende formulier maakt eiser melding van de investering van één bedrijfsmiddel van € 700.080, waarvan zijn aandeel 50% bedraagt (€ 350.040) en van een bedrag van € 9.677 aan milieuadvieskosten. De code van de milieu-investeringen volgens de Milieulijst is F 1099.
1.8 In het advies van 8 april 2010 van Agentschap NL / NL Milieu en Leefomgeving aan verweerder staat onder meer:
"De volgende tabel geeft een overzicht van het toe te passen bedrag.
tabel overzicht toe te passen bedrag
Samenvattend komt voor milieu-investeringsaftrek en willekeurige afschrijving een bedrag van € 51.692 in aanmerking".
1.9 Bij zijn aangifte IB/PVV 2008 brengt eiser een bedrag van € 99.285 aan milieu-investeringsaftrek ten laste van zijn winst. Eiser heeft vanwege de VAMIL een bedrag van € 92.500 afgeschreven. Eiser geeft de volgende belastbare winst uit onderneming aan:
winst uit onderneming voor ondernemersaftrek € 59.027 negatief
af: zelfstandigenaftrek € 9.096
bij: MKB winstvrijstelling € 6.812
Belastbare winst uit onderneming € 61.311 negatief.
Eiser geeft een belastbaar inkomen uit werk en woning aan van negatief € 57.376. Eiser heeft in zijn aangifte aangegeven een expliciete uitspraak te willen van verweerder aangaande de investering in een proefstal en de daarbij aangeschafte melkrobots.
1.10 Verweerder maakt bij brief van 21 december 2010 zijn voornemen om af te wijken van eisers aangifte IB/PVV 2008 bekend. Verweerder schrijft daarin onder meer:
"U verzoekt om een uitspraak inzake de geclaimde MIA/VAMIL. U verwijst naar een toezegging aan uw cliënten gedaan in een bespreking met een medewerker van Senter Novem. Ik volg in deze echter het advies van NL Milieu en Leefomgeving van 8 april 2010. In de milieulijst 2008 wordt bij de proefstal (F1099) duidelijk beschreven dat dit "exclusief de niet voor het reduceren van emissies relevante onderdelen zoals melkmachine en melkkoeling" is. Naar aanleiding van de controle door NL Milieu en Leefomgeving blijkt dat de investering van € 700.080 (2x € 350.040) slechts gedeeltelijk voldoet aan de milieulijst 2008.
tabel investeringen
Samenvattend komt voor de MIA en VAMIL € 51.692 in aanmerking. De MIA bedraagt voor deze investering 40% x € 51.692 = € 20.677. Dit betekent dat de winst uit onderneming te laag is. Ik ben dan ook van plan op dit punt van de aangifte af te wijken met een bedrag van € 78.608.
Uit het bovenstaande volgt ook dat voor de VAMIL een te hoog bedrag aan afschrijving is toegepast. Het maximum bedrag dat voor willekeurige afschrijving in aanmerking komt is € 103.384. Dit betekent dat de winst uit onderneming te laag is. Ik ben dan ook van plan op dit punt van de aangifte af te wijken met een bedrag van € 40.808.
Bovenstaande correcties zijn ook van invloed op de zelfstandigenaftrek. Ik ben dan ook van plan op dit punt van de aangifte af te wijken met een bedrag van € 4.684.
Bovenstaande correcties zijn ook van invloed op de MKB-winstvrijstelling. Ik ben dan ook van plan op dit van de aangifte af te wijken met een bedrag van € 12.410.
Overzicht afwijking(en) van het inkomen uit werk en woning
Overzicht afwijking(en) van het inkomen uit werk en woning
(…)
Belastbaar inkomen uit werk en woning (box1)
Belastbaar inkomen uit werk en woning (box1)
Verweerder heeft de onder het procesverloop vermelde aanslag IB/PVV 2008 dienovereenkomstig opgelegd.
1.11 Nadat door eisers gemachtigde bezwaar is gemaakt tegen de onder 1.10 bedoelde aanslag is nader gecorrespondeerd en heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Bij uitspraak op bezwaar van 18 januari 2012 heeft verweerder de aanslag IB/PVV 2008 gehandhaafd.
1.12 Bij brief van 25 september 2009 schrijft [leverancier] N.V. aan [Y] onder meer: "Naar aanleiding van ons telefoongesprek, stuur ik u hierbij de uitgesplitste berekening van onze [melkrobot] tbv de VAMIL berekening. Hierin is een vergelijking gemaakt met een conventioneel melksysteem plus het gedeelte dat noodzakelijk wordt gebruikt voor de melkwinning.
Dit gedeelte valt onder de benaming "Melksysteem"
(…)
1 x [melkrobot] melkrobot totaal € 99.800,00
(…)
Melksysteem € 15.000,00".
Eiser heeft vier melkrobots aangeschaft. Hiermee is in totaal een bedrag van € 401.570 gemoeid.
Geschil
2.1 In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder terecht van de door eiser gedane investeringen een bedrag ad € 401.570 ten behoeve van onderdelen voor het verzamelen van melk buiten de toepassing van de regelingen van de milieu-investeringsaftrek en de VAMIL heeft gelaten.
2.2 Eiser beantwoordt deze vraag ontkennend en verzoekt bij een gegrond beroep om een integrale vergoeding van de gemaakte proceskosten. Verweerder beantwoordt deze vraag bevestigend en is van mening dat eiser bij een gegrond beroep slechts recht heeft op een vergoeding van proceskosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht.
2.3 Eiser voert ter onderbouwing van zijn standpunt - kort gezegd - primair aan dat eiser op basis van de tekst van de regeling voor de milieu-investeringsaftrek en de VAMIL en de bijhorende milieulijst 2008 recht heeft op toepassing van de regeling voor de investering in melkrobots ten bedrage van € 401.570. Subsidiair doet eiser een beroep op het vertrouwensbeginsel en verwijst naar de door [A] van SenterNovem gedane uitspraken. Wat betreft de proceskostenvergoeding is eiser van mening dat het vertrouwensbeginsel dermate is geschonden dat dit een integrale vergoeding van de gemaakte kosten rechtvaardigt.
2.4 Verweerder voert ter onderbouwing van zijn standpunt - kort gezegd - primair aan dat op de milieulijst 2008 de melkrobots zijn uitgesloten. Subsidiair voert verweerder aan dat eiser aan hetgeen [A] heeft gezegd niet het in rechte te verlenen vertrouwen kan ontlenen dan hij recht had op toepassing van de regeling voor de milieu-investeringsaftrek en de VAMIL. Wat betreft het verzoek om een integrale vergoeding van de gemaakte proceskosten is verweerder van mening dat hij in dit geval juist uitermate zorgvuldig heeft gehandeld en niet lichtvaardig heeft geprocedeerd.
2.5 Ter zitting hebben partijen eenparig verklaard dat ten aanzien van de onder 1.8 en 1.10 vermelde waterbedden eiser alsnog de regelingen van milieu-investeringsaftrek en de VAMIL mag toepassen. De milieu-investeringsaftrek bedraagt € 5.838 en voor de VAMIL komt een bedrag van € 14.595 in aanmerking. Nu in het onderhavige boekjaar niet is betaald voor de waterbedden kan eiser eerst in het boekjaar 2009/2010 de regelingen toepassen. Bij gegrondheid van het beroep uitsluitend op dit punt zal geen proceskostenvergoeding worden toegekend. Op dit punt bestaat derhalve geen geschil meer tussen partijen.
2.6 Voor een uitgebreide weergave van de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de van hen afkomstige gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
3.1 Artikel 3.31 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet) (tekst 2008) luidde -voor zover hier van belang-:
"1. De aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die zijn aangewezen als bedrijfsmiddelen die in het belang zijn van de bescherming van het Nederlandse milieu (milieu-bedrijfsmiddelen) kunnen door de belastingplichtige willekeurig worden afgeschreven.
2. Bij ministeriële regeling kunnen milieu-bedrijfsmiddelen worden aangewezen door Onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer in overeenstemming met Onze Minister en na overleg met Onze Minister van Economische Zaken.
3.2 Artikel 3.42a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet) (tekst 2008) luidde -voor zover hier van belang-:
"1. Indien in een kalenderjaar in een onderneming […] wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen die zijn aangewezen als milieu-investeringen, en de ondernemer daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een in het derde lid aangewezen percentage van het bedrag aan milieu-investeringen in de onderscheiden categorieën ten laste gebracht van de winst over dat jaar (milieu-investeringsaftrek).
2. Milieu-investeringen zijn investeringen, behorend tot categorie I, II respectievelijk III, die door Onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer in overeenstemming met Onze Minister en na overleg met Onze Minister van Economische Zaken en Onze Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij bij ministeriële regeling zijn aangewezen in het belang van de bescherming van het Nederlandse milieu.
3. Bij een bedrag aan milieu-investeringen in een kalenderjaar van meer dan € 2100 bedraagt de milieu-investeringsaftrek voor milieu-investeringen die behoren tot […] categorie I 40 percent […].
3.3 De op de hiervoor genoemde wetsartikelen gebaseerde Aanwijzingsregeling willekeurige afschrijving en investeringsaftrek milieu-investeringen 2008 vermeldt onder meer:
"Artikel 1 Als milieubedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 3.31, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden aangewezen de bedrijfsmiddelen of onderdelen daarvan, opgenomen in de bijlage bij deze regeling […]
Artikel 2 Als investeringen […] als bedoeld in artikel 3.42a van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden aangewezen de investeringen in bedrijfsmiddelen of onderdelen daarvan, welke bedrijfsmiddelen of onderdelen daarvan als zodanig zijn opgenomen in bijlage 1 bij deze regeling […]".
3.4 In de in 3.3 genoemde bijlage (hierna de Milieulijst 2008) stond als milieu-investering onder code F 1099 vermeld:
"Proefstal
bestemd voor: het huisvesten van dieren in een stalsysteem waarvoor een bijzondere emissiefactor is vastgesteld als bedoeld in artikel 3 van de Regeling ammoniak en veehouderij (Stcrt. 2002,82), en waarbij wordt voldaan aan de meetverplichtingen volgende uit voornoemde regeling, en bestaande uit: proefstal. Exclusief de niet voor het reduceren van emissies relevante onderdelen van de inrichting zoals melkmachine en melkkoeling.".
3.5 Tussen partijen is niet in geschil dat eisers melkveestal kwalificeert als een proefstal, in de zin dat voor eisers stalsysteem een bijzondere emissiecode was vastgesteld als bedoeld in artikel 3 van de Regeling ammoniak en veehouderij. Verweerders stelling dat de melkrobots niet voor MIA en VAMIL in aanmerking komen omdat deze niet zijn bestemd voor de huisvesting van de koeien verwerpt de rechtbank, nu de melkrobots behoren tot (de inrichting van) het stalsysteem. De rechtbank hecht geloof aan de ter zitting door [bijstand] afgelegde verklaring dat voor dit specifieke stalsysteem alleen een bijzondere emissiefactor kon worden toegekend indien het stalsysteem zou worden uitgerust met melkrobots (zie 1.5). De melkrobots komen daarmee, als behorend tot de inrichting van het stalsysteem in beginsel voor MIA en VAMIL in aanmerking, voor zover zij daarvan niet expliciet zijn uitgezonderd.
3.5 Dit betekent dat de rechtbank dient te oordelen over de betekenis van de zin "Exclusief de niet voor het reduceren van emissies relevante onderdelen van de inrichting zoals melkmachine en melkkoeling". Naar het oordeel van de rechtbank is het gebruik van de melkrobot meer omvattend dan slechts het verzamelen van melk. Voorts stelt de rechtbank vast dat verweerder niet betwist dat van het gebruik van de melkrobot een emissie-reducerend effect uitgaat (zie 1.5). Naar het oordeel van de rechtbank is -anders dan verweerder lijkt te stellen- niet vereist dat dit een grote bijdrage aan de emissiebeperking moet zijn. Naar het oordeel van de rechtbank dient de betreffende zin zo te worden opgevat dat niet de melkrobot als geheel van MIA en VAMIL is uitgezonderd, maar slechts die delen die niet voor de emissiereductie relevant zijn, zoals de delen die zien op het verzamelen van melk. Door eiser is onweersproken gesteld dat per melkrobot een bedrag van € 15.000 betrekking heeft op het melksysteem. Naar het oordeel van de rechtbank komt een bedrag van € 60.000 (vier melkrobots ad € 15.000) daarom niet als milieu-investering respectievelijk milieubedrijfsmiddel in aanmerking.
3.6 Voor zover eiser met zijn beroep op het vertrouwensbeginsel heeft bedoeld dat de investering in de melkrobots volledig (dus inclusief de hiervoor genoemde € 60.000) voor toepassing van MIA en VAMIL in aanmerking komen oordeelt de rechtbank als volgt. Nog daargelaten de vraag of eiser de uitlatingen van [A] mocht opvatten als een toezegging door verweerder, is de rechtbank van oordeel aan de onder 1.6 weergegeven verklaring van [A] in ieder geval niet het in rechte te honoreren vertrouwen mocht worden ontleend dat de melkrobots voor het volledige bedrag onder de regelingen zouden vallen. Eisers beroep op het vertrouwensbeginsel leidt niet tot het in aanmerking nemen van hogere bedragen voor toepassing van de MIA en VAMIL, dan de bedragen die voortvloeien uit het onder 3.5 overwogene
3.7 Cijfermatig leidt dit tot de volgende conclusie:
Tabel conclusie
Dit betekent dat de milieu-investeringsaftrek 40% van € 222.477 = € 88.991 bedraagt. De door eiser in de aangifte toegepaste MIA van € 99.285 is daarmee € 10.294 te hoog. De grondslag voor de VAMIL is € 444.954. De door eiser in de aangifte toegepaste VAMIL van € 92.500 is daarmee niet te hoog.
Het voorgaande betekent het volgende voor de belastbare winst uit onderneming:
winst uit onderneming voor ondernemersaftrek
volgens de aangifte € 59.027 negatief
bij: minder MIA € 10.294
€ 48.733 negatief
af: zelfstandigenaftrek € 9.096
€ 57.829 negatief
bij: MKB winstvrijstelling € 5.782
Belastbare winst uit onderneming € 52.047 negatief.
Het verschil ten opzichte van de in de aangifte vermelde belastbare winst uit onderneming ten bedrage van € 61.311 is € 9.264. Het aangegeven inkomen uit werk en woning dient ook met € 9.264 gecorrigeerd te worden tot € 48.112 negatief. Dit brengt mee dat de aanslag IB/PVV 2008 dient te worden verminderd naar een aanslag van nihil.
3.8 In de door verweerder vastgestelde aanslag ligt besloten de beschikking dat het verlies van 2008 nihil bedraagt (zie Hoge Raad van 16 december 2005, nr. 41 587, LJN AU8169). Eisers beroep (en daaraan voorafgegaan bezwaar) tegen de onderhavige aanslag moet tevens worden opgevat als een beroep tegen de in de aanslag besloten liggende verliesvaststellingsbeschikking over het onderhavige jaar. De rechtbank zal de verliesvaststellingsbeschikking over het jaar 2008 vaststellen op € 48.112.
3.9 Nu verweerder op het bezwaar tegen de beschikking inzake heffingsrente niet afzonderlijk uitspraak heeft gedaan, gaat de rechtbank ervan uit dat in de onderhavige uitspraak op bezwaar ook de beslissing ligt besloten om de beschikking inzake heffingsrente te handhaven. De rechtbank ziet aanleiding om deze beslissing te vernietigen, aangezien de met de beschikking heffingsrente samenhangende aanslag zal worden verminderd naar nihil. De rechtbank verstaat dat verweerder de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig zal verminderen.
3.10 Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) is onder meer grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden of indien het bestuursorgaan in vergaande mate onzorgvuldig handelt (HR 13 april 2007, nr. 41235, LJN BA2802 en HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, LJN BP2975). Van dergelijke omstandigheden is echter naar het oordeel van de rechtbank geen sprake, zodat zij geen aanleiding ziet voor een vergoeding van de integrale proceskosten van eiser. De rechtbank stelt de proceskostenvergoeding op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.092 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 218, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de belastingaanslag IB/PVV 2008 tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil;
- bepaalt dat verweerder de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig vermindert;
- wijzigt de verliesvaststellingsbeschikking van nihil zodanig dat het verlies uit werk en woning over 2008 wordt vastgesteld op € 48.112;
- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.092;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 42 vergoedt.
Aldus gegeven door mr. M. van den Bosch, voorzitter, en mr. A.F. Germs-de Goede en mr. T. Tanghe, rechters, in tegenwoordigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 4 december 2012.
w.g. H.J. Haanstra
w.g. M. van den Bosch
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.