Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
procedurenummer: AWB 10/2631
uitspraak van de meervoudige kamer van 7 juni 2012 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[eiseres],
gevestigd te [vestigingsplaats],
eiseres,
gemachtigde [gemachtigde eiseres],
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Emmen,
verweerder,
gemachtigden: [gemachtigden verweerder].
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [nummer]) omzetbelasting (OB) opgelegd ten bedrage van € 268.035. Verweerder heeft hierbij bij beschikking aan eiseres een bedrag van € 28.127 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 19 november 2010 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 22 december 2010, ontvangen bij de rechtbank op 23 december 2010, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 maart 2012 te Leeuwarden.
Namens eiseres is daar verschenen [X], bijgestaan door eiseres' gemachtigde en [bijstand]. Verweerder is daar vertegenwoordigd door zijn gemachtigden.
Verweerder heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1 Eiseres is een fiscale eenheid (FE) voor de omzetbelasting. Deze FE bestaat uit [Y] B.V., [Z] B.V. en [X].
1.2 Alle aandelen van [Z] B.V. worden gehouden door [Y] B.V. Enig aandeelhouder van [Y] B.V. is de heer [X]. De heer [X] en [Y] B.V. voeren de directie over [Z] B.V.
1.3 De ondernemingsactiviteiten van eiseres bestaan uit de in- en verkoop, verhuur, onderhoud en reparatie van gebruikte en nieuwe caravans. Eiseres is gespecialiseerd in een drietal merken: [merken].
1.4 In de jaren 2005 tot en met 2008 heeft eiseres ten minste 165 caravans van het merk [merk] ingekocht. Daarvan zijn 161 ingekocht van Handelsonderneming [A].
1.5 Op de onder 1.4 vermelde (161) leveringen heeft [A] de margeregeling toegepast als wederverkoper. Op de door [A] aan eiseres uitgereikte facturen stond de term "margewagen" vermeld.
1.6 [A] heeft deze caravans gekocht bij [B], een caravandealer in [vestigingsplaats], Duitsland.
1.7 [B] heeft deze caravans gekocht van de fabrikant, [fabrikant] te [vestigingsplaats], Duitsland.
1.8 Eiseres heeft bij iedere inkoop van een caravan de zogenoemde Zulassungsbescheinigung Teil I en II gekregen. Op de Zulassungsbescheinigung Teil II is vermeld op wiens naam de caravan heeft gestaan. Hierop is tevens de datum vermeld waarop de caravan door de fabrikant is geregistreerd, wanneer het kenteken op naam van [B] is gezet, en of er een opvolgende Duitse eigenaar is geweest die het kenteken op naam heeft gehad.
1.9 De kentekens van de onder 1.5 vermelde caravans hebben in geen van de gevallen op naam gestaan van een particulier, en evenmin op naam van [A].
1.10 In nagenoeg alle gevallen is het tijdsbestek tussen de eerste kentekenregistratie van de onder 1.5 vermelde caravans door de fabrikant en de tenaamstelling van [B] slechts enkele dagen geweest. De kentekens van de onder 1.5 vermelde caravans hebben in nagenoeg alle gevallen slechts enkele dagen op naam gestaan van [B].
1.11 Eiseres heeft de onder 1.5 vermelde caravans in de jaren 2005 tot en met 2008 doorverkocht met gebruikmaking van de zogenoemde margeregeling.
1.12 Op 3 februari 2009 is verweerder bij eiseres een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2008. Volgens de aankondiging en de rapportage is het onderzoek beperkt tot:
- vaststellen of de aankopen in de lidstaten van de Europese Unie juist en volledig als verwerving in de onderhavige aangiften omzetbelasting zijn aangegeven;
- de toepassing van de margeregeling.
1.13 Op 10 maart 2009 en 1 april 2009 hebben op verzoek van eiseres gesprekken plaatsgevonden tussen verweerder en eiseres, over enkele fiscale kwesties met betrekking tot de margeregeling. Deze besprekingen zijn in een tweetal verslagen vastgelegd.
1.14 Op 10 maart 2010 heeft de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (FIOD) bij eiseres een inval gedaan. Daarbij is aan eiseres de in het procesverloop vermelde naheffingsaanslag OB, met dagtekening 10 maart 2010, uitgereikt, die direct invorderbaar is gesteld. Op de gehele voorraad caravans van eiseres is beslag gelegd.
1.15 De uitkomsten van het onder 1.12 vermelde boekenonderzoek, heeft verweerder vastgelegd in een rapport van 21 september 2010. In dit rapport heeft verweerder - onder meer - geschreven:
"Verklaringen verdachte [C]
Uit stukken van het strafrechtelijk onderzoek blijkt voorts dat verdachte [C] (inmiddels ex-werknemer van [Z]) o.a. het navolgende heeft verklaard:
- Ik weet dat de caravans van de heer [A] zijn betrokken. Over de verdere inkoop weet ik niets, dat regelde [X]. Het gehele inkooptraject lag bij [X]. Als [X] er niet was dan nam ik dat tijdelijk op mij. De eindverantwoording bleef bij [X];
(…)
- Op de vraag: Klopt het dat u bij de verkoop van caravans een lijst met prijzen had waarop vermeld stond welke prijs [Z] bij [A] moest betalen? Die lijst was aanwezig, maar die gebruikte ik eigenlijk niet omdat ik de prijzen uit mijn hoofd wist die wij moesten rekenen naar de klant. De prijs die [Z] hanteerde werd door [X] vastgesteld en moest door de verkopers worden gebruikt. Daar zat dan ook geen ruimte meer tussen;
- Op de vraag: Verkocht u, namens [Z] nieuwe of gebruikte [merk] caravans aan de klanten? In principe nieuw, ondanks dat ze in feite gebruikt waren. U vraagt wat ik bedoel met gebruikt, Daarmee bedoel ik dat ze in [buitenland] op kenteken hadden gestaan dus eigenlijk op papier waren gebruikt. U vraagt mij of ze ook daadwerkelijk waren gebruikt. Nee daar zag het niet naar uit. Het waren gewoon nieuwe caravans. Ik heb hierover met [X] wel eens gesproken omdat ik ook verantwoordelijk was voor de tenaamstelling van de kentekens door de RDW in Nederland. Ik zag dan op de kentekens staan dat er wel een datum eerste afgifte op stond en daardoor eigenlijk niet nieuw was maar door ons wel als nieuw aan de klanten werd verkocht. Wij hadden in 2009 bijvoorbeeld het allernieuwste model van [merk] als eerste caravanhandelaar in Nederland. Die caravan hadden wij via [A] gekocht en dat kan dan moeilijk een gebruikte zijn;
- Op de vraag: Leverde [A] nieuwe of gebruikte caravans aan [Z]? Het waren nieuwe caravans. Zoals ik eerder vertelde alleen op papier gebruikt. Deze caravans hadden geen vorige eigenaar of gebruiker gehad dat was wel duidelijk. U vraagt mij of het voorkwam dat het plastic nog op de matrassen en de wc-bril zat en de folie op de ramen. Ja dat was zo. U vraagt mij of het klopt dat bij de aflevering van een nieuwe [merk] caravan nog een doosje met spullen zat die door [Z] aan de caravan moest worden gemonteerd. Ja dat klopt, een dergelijk doosje zat bij de nieuwe caravans die door [A] werden geleverd;
- Ja dat klopt, ik heb wel eens meegemaakt dat [A] mij vertelde dat de door mij op dat moment aan de klant verkochte [merk] caravan pas later kon worden geleverd omdat de caravan nog uit de fabriek moest komen. Ik heb daar met [X] wel eens over gesproken;
- Op de vraag: Hoe controleerde u dat u ook de juiste caravan kreeg aangeleverd die u van [A] had aangekocht. Waaraan kon u dat zien? Wij wisten welke caravan door [A] wanneer werd gebracht. We keken dan of er geen schade aan de caravan was. We keken wanneer er extra fabriekopties op moesten zitten of die er ook daadwerkelijk op zaten. U vraagt mij naar die fabriekopties? Dat was bijvoorbeeld een afwijkende bekleding verzwaarde steunen, verhoogde aslast en bijvoorbeeld een serviceluik en dat soort zaken;
- Op de vraag: Kunt u ons aangeven welke officiële documenten bij de caravans die op deze wijze via [A] werden aangekocht aanwezig moeten zijn? Hoe komt u aan deze wetenschap? Dat waren de het Duitse deel 1 en deel 2 de zogenaamde Fahrzeugbrief. Die werden door [A] bij de caravan meegeleverd. Op een bepaald moment weet je dat soort zaken. Doorgaans nam [X] de caravans in ontvangst, nam de papieren en de facturen in ontvangst en betaalde [A]. Ik deed dat enkel en alleen als [X] er niet was of van [X] daartoe de opdracht kreeg;(…).
Verklaringen verdachte [A]
Verdachte [A] is meerdere keren gehoord. Hij heeft uitgebreid verklaard over zijn aandeel in de fraude. Hij heeft meerdere keren verklaard dat hij nieuwe caravans heeft gekocht van [B] in Duitsland en dat hij deze caravans als marge caravans heeft doorverkocht aan de caravanhandelaren. Hij verklaarde onder meer:
Meestal kocht ik caravans op bestelling van mijn Nederlandse afnemers.
De afnemers van mijn caravans konden weten dat het om nieuwe caravans ging die ik verkocht aan hen omdat bijvoorbeeld de gaspitten waren afgeplakt met plastic en de toiletpot was met plastic afgeplakt en de koelkast ook. Bij alles wat ik heb wel verteld teken ik aan dat ik de caravans "gebruikt" maakte omdat er een Duits kenteken bijzat op alle caravans waarop de naam van caravanhandel [B] op het kenteken stond.
Ik heb mijn klanten nooit voorgelogen ze wisten allemaal dat het nieuwe caravans waren, ze wisten heel goed hoe het zat, ze wisten alleen niet hoe ik het deed.
"Ik kan aan deze caravan zien dat het een caravan is geweest die op bestelling door mij aan [Z] is geleverd. Dat weet ik omdat het een hele dure caravan betreft: type [type] dat is een caravan met onder andere leren banken enzovoort. Zulke dure caravans kocht ik nooit als ik niet zeker wist dat ik hem al had doorverkocht.
Ook de vermelding "Margewagen" op deze factuur is onjuist. Maar ik vermeldde dat op de facturen omdat dat de manier was waarop ik de caravans in Nederland kon verkopen. Dat wilden mijn afnemers ook zo, die stonden er op dat de vermelding: "margewagen" op de factuur werd vermeld. Die vermelding maakte mijn handel eigenlijk interessant.
De factuur is door mij vals opgemaakt en ik heb de facturen aan mijn afnemers aangeleverd zodat zij ze in hun boekhouding konden gebruiken als bewijs dat het om een caravan ging die onder de margeregeling viel terwijl dit niet zo was, omdat het altijd om een nieuwe caravan ging.
"Ja dat klopt ik heb daaraan meegewerkt op verzoek van afnemers en daarom marge vermeld terwijl ik wist dat het een gewoon een nieuwe caravan was. Ik merk verder op dat ik in dit setje documenten een factuur [kenmerk] zie. Daarover kan ik verklaren dat dit een caravan is met verzwaarde uitdraaisteunen en een speciale beugel voor het reservewiel. Dit zijn accessoires die speciaal moeten worden opgegeven zodat dit in de fabriek tijdens de productie van de caravan kan worden gemonteerd. Dit is dus een caravan die op bestelling van [Z] geleverd is. Dan kun je als [X] toch niet echt ontkennen dat hier nog sprake is van een gebruikte caravan, die onder een margeregeling kan vallen. Dat geld overigens voor de meeste caravans van [Z]. Meestal waren dat bestelde caravans en maar
zelden kon dit direct uit de voorraad van [B] worden geleverd. U vraagt mij naar de gemiddelde levertijden, dat was afhankelijk van het model en type. De wat kleinere caravans dus de [nummers] serie waren bijna altijd voorradig en konden dus snel door mij worden geleverd.
De wat grotere modellen waren eigenlijk altijd op bestelling en de levertijd was dat tussen de twee en acht weken.
Een enkele keer zelfs 16 weken omdat de productie in de fabriek van bepaalde modellen twee keer per seizoen plaatsvindt, en we dan moesten wachten tot de volgende serie van de band liep.".
1.16 In het verweerschrift heeft verweerder ten aanzien van de uitkomsten van het FIOD-onderzoek - onder meer - het volgende geschreven:
"In het proces-verbaal dat is opgemaakt naar aanleiding van het strafrechtelijk onderzoek bevinden zich nog een aantal passages die ik van belang acht voor mijn beschouwing. In dit onderdeel citeer ik uit het proces-verbaal.
Verklaringen particuliere kopers
Wij hebben 11 willekeurig gekozen particuliere kopers benaderd die bij [Z] een caravan hebben gekocht die [Z] bij [A] heeft ingekocht. Wij hebben hen aangeschreven met het verzoek om een vragenlijst in te vullen en getekend aan ons te retourneren. Wij hebben van 9 van de 11 caravan kopers de vragenlijst ingevuld en ondertekend geretourneerd gekregen.
Alle 9 particuliere kopers die gereageerd hebben verklaren schriftelijk dat de caravan nieuw was toen zij deze bij [Z] hebben gekocht. Een zestal van hen geeft aan dat de caravan niet op voorraad was en besteld moest worden. De overige drie kopers gaven aan dat de caravan uit voorraad kon worden geleverd.
Voor de resultaten van de door ons gehanteerde werkwijze wordt verwezen naar ambtshandeling [kenmerk].
Overige getuigenverklaringen
Getuige [getuige] heeft bij [Z] een caravan gekocht. Het betreft een caravan die [A] aan [Z] heeft geleverd
[getuige] is als getuige gehoord en verklaarde onder meer:
Vraag verbalisanten:
Wanneer heeft u deze caravan gekocht?
Antwoord gehoorde:
"Wij hebben deze caravan op 15 september 2007 besteld. Ik overhandig u hiervoor de originele koopovereenkomst en de door ons ontvangen factuur van 19 februari 2008. Ik had met [C] van [Z] afgesproken dat de caravan zo spoedig mogelijk geleverd zou gaan worden. Wij hadden namelijk de toezegging van [C] dat hij de caravan in december 2007 zou kunnen leveren (….)
en
In oktober 2007 kregen wij een mailtje dat de levering van onze nieuwe caravan niet eerder kon plaatsvinden dan in januari 2008. Ook dit mail-bericht geef ik u hierbij. Wij wilden van de koop af en hebben [Z] op 13 januari 2008 een brief geschreven dat wij de koopovereenkomst wilden laten ontbinden. (…)
en
[Z] wilde ons namelijk laten geloven dat onze caravan een [type] eerst in maart 2008 bij [merk] van de band zou lopen en wij wisten dat dit absoluut niet zo was. Wij wisten dat [merk] in januari 2008 met de productie van de [type] zou starten(…)
en
Alle door mij aan [Z] gezonden brieven en E-mails overhandig ik u hierbij. U kunt deze gebruiken voor uw onderzoek. Uiteindelijk is de caravan op 19 februari 2008 geleverd.
Gezien het chassisnummer en het feit dat de matrassen nog in het plastic zaten en ook de toiletbril nog in het plastic zat, hebben wij geconcludeerd dat wij een nieuwe caravan hadden besteld en gekregen. Wij waren daar heel kritisch over gezien de moeilijkheden bij de aflevering van deze caravan en hebben er dus erg op gelet dat er ons geen gebruikte caravan geleverd werd of met het chassisnummer van een overjarig model."
Getuige [getuige] heeft bij [Z] een caravan gekocht. Het betreft een caravan die [A] aan [Z] heeft geleverd
[getuige] is als getuige gehoord en verklaarde onder meer:
“Ik ben in maart 2008 begonnen met de oriëntatie op een nieuwe caravan. Wij wilden graag een [merk] [type]. In die tijd hebben wij ook gekeken naar een gebruikte caravan van dit merk en dit type. Uiteindelijk bleek het verschil tussen nieuw en gebruik qua geld niet zo groot te zijn.
Daarom hebben wij besloten een nieuwe caravan te kopen. Dat hebben we toen gedaan bij [Z] in [vestigingsplaats]. Ik heb daar gesproken met de verkoper [C].
[C] vertelde ons dat [Z] de caravans uit [buitenland] haalde bij verschillende officiële dealers. Hij heeft niet gezegd bij welke dealers. lk vroeg of er dan sprake was van een overjarig model. [C] vertelde dat dit niet het geval was en dat ik het model 2008 van hem kreeg. Hij vertelde ook dat de dealers in Nederland voor de vakantie in augustus moeten aangeven hoeveel caravans en van welk type hij denk te kunnen verkopen in het lopende jaar. Zoveel caravans van het juiste type worden de officiële dealer dan toegewezen. Omdat [Z] geen officiële dealer was en omdat hij contacten het met Duitse dealers kon hij misschien wel door mij gezochte caravan leveren.
Dit eerste bezoek was op 22 maart 2008. Enige dagen later kreeg ik op mijn verzoek een e-mail van [C] dat de caravan die ik graag wilde hebben, namelijk de [type], door hem uit voorraad te leveren was, via zijn Duitse contacten. Hij vertelde dat zij zelf uit [buitenland] importeerden.
We hebben toen de caravan daar besteld begin april. Volgens mijn agenda 2 april 2008. De caravan zou vervolgens half mei 2008 worden geleverd. Uiteindelijk is de caravan half juni 2008 geleverd. U vraagt mij waarom later werd geleverd? Daar heb ik nooit een helder antwoord op gekregen. [C] bleef daar wazig over.”
En
“U vraagt mij of wij een nieuwe of een gebruikte caravan hebben gekocht? Wij hebben een nieuwe caravan gekocht. U vraagt mij hoe ik dat weet? Toen de caravan werd afgeleverd zat het plastic nog op de matrassen op de Wc bril en in de badkamer zaten de beschermfolie nog op de deurtjes en het spatscherm. Nee wij hadden echt een nieuwe caravan."."
1.17 De gemachtigde van eiseres heeft tegen de in het procesverloop vermelde naheffingsaanslag bij brief van 23 maart 2010, ontvangen door verweerder op 24 maart 2010, bezwaar gemaakt. In deze brief heeft de gemachtigde geschreven dat op die dag een telefoongesprek heeft plaatsgevonden tussen hem en verweerder, waarin laatstgenoemde heeft toegezegd nadere informatie toe zullen te sturen over de naheffingsaanslag.
1.18 Bij brief van 1 april 2010 aan de gemachtigde van eiseres heeft verweerder de naheffingsaanslag gemotiveerd en een overzicht verstrekt van de onder 1.4 vermelde caravans ter zake waarvan de naheffingsaanslag is berekend. In de brief is verder geschreven:
"De onderhavige BTW-correctie is bepaald aan de hand van de administratieve gegevens aangeleverd door uw cliënt (zie bijlage voor wat betreft overzicht marge-inkopen). De BTW-correctie is als volgt berekend: foutieve marge-inkopen x 19/119. Het belastingnadeel betreffende het tijdvak 01-01-2005 t/m 31-12-2008 bedraagt tenminste € 268.035.".
Geschil
2.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of verweerder aan eiseres terecht een naheffingsaanslag OB heeft opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
a Heeft eiseres terecht de margeregeling toegepast?
b Heeft verweerder met het opleggen van de naheffingsaanslag algemene beginselen van behoorlijk bestuur (vertrouwens- en zorgvuldigheidsbeginsel) geschonden?
c Is het (Europeesrechtelijk) beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging geschonden, en zo ja, moet dit dan leiden tot de vernietiging van de naheffingsaanslag (beroep op het Sopropé-arrest)?
2.2 Eiseres beantwoordt deze vragen bevestigend en verweerder ontkennend.
2.3 Partijen hebben desgevraagd ter zitting verklaard in te stemmen met de cijfermatige uitwerking van elkaars standpunt.
2.4 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Beoordeling van het geschil
3.1 Ingevolge artikel 28b, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) wordt, ingeval een wederverkoper gebruikte goederen levert, de belasting berekend over de winstmarge (margeregeling). De winstmarge is het verschil tussen de vergoeding en hetgeen ter zake van de levering van een dergelijk goed aan de wederverkoper door hem is of moet worden voldaan.
3.2 De margeregeling is ingevolge artikel 28b, tweede lid, van de Wet OB 1968 slechts van toepassing indien het goed aan de wederverkoper (in casu eiseres) is geleverd door - voor zover hier van belang - een particulier, of een andere wederverkoper die de margeregeling van het eerste lid van artikel 28b van de Wet OB 1968 heeft toegepast.
3.3 Ingevolge artikel 4a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 is de wederverkoper verplicht aan zijn leverancier als bedoeld in artikel 28b, tweede lid, van de Wet OB 1968, een door laatstbedoelde te ondertekenen inkoopverklaring uit te reiken, tenzij hij - voor zover hier van belang - beschikt over een door zijn leverancier op correcte wijze (ingevolge artikel 35 van Pro de Wet OB 1968) opgemaakte factuur.
3.4 Vaststaat dat de - onder 1.11 vermelde - caravans na fabricage op geen enkel moment in handen zijn geweest van personen, die bij de aanschaf van de caravans de omzetbelasting niet hebben kunnen aftrekken. Tussen partijen is niet in geschil dat alsdan - als uitgangspunt - de margeregeling ten aanzien van de - onder 1.11. vermelde - verkopen door eiseres niet van toepassing is, omdat [A] in dat geval de margeregeling niet had mogen toepassen. De rechtbank ziet geen aanleiding om van dit standpunt van partijen af te wijken.
3.5 Eiseres stelt - onder verwijzing naar de parlementaire behandeling van de margeregeling - dat de margeregeling toch van toepassing is, omdat zij ervan uit mocht gaan dat [A] de margeregeling terecht toepaste. De bewijslast dat de margeregeling op de onderhavige caravans van toepassing is, rust op eiseres. Eiseres voert hiertoe aan dat [A] zich presenteerde als wederverkoper en op de door [A] uitgereikte facturen is aangegeven dat de margeregeling is toegepast.
3.6 De onder 3.5 door eiseres bedoelde totstandkomingsgeschiedenis van de margeregeling vermeldt onder meer het volgende:
"Naar aanleiding van de vraag van de Orde over de onderzoeksplicht van de wederverkoper merk ik het volgende op.
Het systeem van heffing van omzetbelasting volgens de marge-regeling brengt mee dat dit systeem alleen kan worden toegepast als het voor beide partijen duidelijk is dat het geleverde goed onder de werking van deze regeling valt. Een aanwijzing dat een leverancier een goed onder de marge-regeling levert aan een andere ondernemer, kan de factuur zijn
doordat daarop geen bedrag aan belasting is vermeld, ondanks het feit dat wordt geleverd door een ondernemer. Overigens zal dit in veel gevallen ook al duidelijk geworden kunnen zijn uit de gebruikelijke contacten tussen ondernemers.
Als een ondernemer duidelijk maakt dat zijn levering plaatsvindt onder de marge-regeling, zal het risico voor de juistheid daarvan voor zijn rekening komen. Blijkt dat onjuist dan zal, ingeval de leverancier in Nederland is gevestigd, de omzetbelasting over de verkoopprijs van hem worden geheven. Indien de leverancier het (na)geheven bedrag niet doorberekent aan de koper, is er uit fiscaal oogpunt geen bezwaar tegen dat het goed verder onder de marge-regeling wordt verhandeld.".
(Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 1994-1995, 23 952 , nr. 5, pag. 16).
3.7 Verweerder heeft ter zitting verklaard dat de facturen - ondanks wat schoonheidsfoutjes - voldoen aan de daaraan in de Wet OB 1968 gestelde vereisten. Verweerder heeft aangevoerd dat de margeregeling desondanks door eiseres niet kan worden toegepast, omdat eiseres reden had om te twijfelen aan de juistheid van de factuur (onderzoeksplicht), en omdat eiseres wist of redelijkerwijs had moeten weten dat de leverancier ([A]) de margeregeling niet had mogen toepassen.
3.8 De rechtbank is van oordeel dat uit de onder 3.6 vermelde wetsgeschiedenis kan worden opgemaakt dat als eiseres wist of redelijkerwijs had moeten weten dat [A] de margeregeling ten onrechte toepaste, eiseres de margeregeling niet had mogen toepassen.
3.9 De bewijslast dat eiseres in het onderhavige geval wist of redelijkerwijs had moeten weten dat [A] de margeregeling ten onrechte toepaste, rust op verweerder. De rechtbank is van oordeel dat verweerder in die bewijslast is geslaagd. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat uit alle feiten en omstandigheden omtrent de transacties, zoals die onder andere uit het boekenonderzoek en het FIOD-onderzoek naar voren komen - zie 1.5 tot en met 1.10, 1.15 en 1.16 -, waarvan eiseres de inhoud met hetgeen zij daar tegenover heeft gesteld niet of geenszins afdoende heeft bestreden, het voor eiseres duidelijk was of redelijkerwijs duidelijk had moeten zijn dat de door [A] aan eiseres geleverde caravans nieuw waren en geen voorafgaande particuliere of andere niet-aftrekgerechtigde eigenaren hadden gehad. De verklaring van [X] ter zitting, namens eiseres, dat hij niet wist dat de caravans nieuw waren, acht de rechtbank, gelet op het voorgaande, niet geloofwaardig. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de heer [X] ter zitting heeft bevestigd dat hij een ervaren caravanverkoper is. Evenmin acht de rechtbank de ter zitting door [X] afgelegde verklaring aannemelijk dat hij de Zulassungsbescheinigung Teil II - zie 1.8 - , die hij bij iedere inkoop heeft gekregen en waaruit voor de onderhavige gevallen kan worden opgemaakt dat er na [B] geen volgende Duitse eigenaar het kenteken op naam heeft gehad, hetgeen eiseres niet ontkent, ongezien in een kluis heeft gestopt. Dit klemt temeer nu voor het geven van zogenaamde fabrieksgarantie van belang is of, en hoe lang, er een voorafgaande gebruiker is geweest. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder gelet op het voorgaande aannemelijk gemaakt dat eiseres wist, of redelijkerwijs had behoren te weten, dat [A] de margeregeling ten onrechte toepaste.
3.10 Het hiervoor onder 3.8 en 3.9 overwogene leidt, naar het oordeel van de rechtbank, tot de conclusie dat eiseres de margeregeling ter zake van de - onder 1.11 vermelde verkopen - ten onrechte heeft toegepast. De onder punt 2.1.a vermelde vraag dient dus ontkennend te worden beantwoord. Eiseres had over de vergoeding (artikel 8, eerste lid, van de Wet OB 1968) omzetbelasting in rekening moeten brengen en op aangifte moeten voldoen. Dit heeft tot gevolg dat verweerder aan eiseres op grond van artikel 20, tweede lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, een naheffingsaanslag kan opleggen. De stelling van eiseres dat per saldo, door naheffing bij zowel [A] als bij haar, sprake is van dubbele heffing, kan daaraan - wat daar verder van zij - niets afdoen.
Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
3.11 Eiseres stelt zich op het standpunt dat verweerder door het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag het vertrouwensbeginsel heeft geschonden. Zij voert daartoe aan dat de toepassing van de margeregeling reeds in drie boekenonderzoeken is onderzocht, en de relevante feiten en omstandigheden daarbij niet wezenlijk anders waren dan in de periode waar de naheffing op ziet. Van een in rechte te beschermen vertrouwen is, naar het oordeel van de rechtbank, sprake indien verweerder bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald, dan wel als eiseres redelijkerwijs mocht menen dat verweerder bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald. Voor een in rechte te beschermen vertrouwen is in gevallen als de onderhavige niet vereist dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch voldoende is dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was (Hoge Raad 18 december 1991, nr. 27 127, onder meer gepubliceerd in BNB 1992/182).
3.12 Met betrekking tot het boekenonderzoek van verweerder in 1999, dat ziet op het tijdvak 1995 tot en met 1998, is door eiseres, tegenover de betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat de situatie, zoals vermeld onder 1.4 tot en met 1.11 reeds in de destijds onderzochte jaren bestond. De verklaring van eiseres ter zitting dat de import van caravans van het merk [merk] met name vanaf het jaar 2005 plaatsvond, levert eerder een aanwijzing voor het tegendeel op.
3.13 Met betrekking tot het tweede boekenonderzoek in 2007/2008 geldt dat het een zogenaamde derdenonderzoek betrof door controleambtenaren van de Belastingdienst/Oost ten behoeve van de belastingheffing van [A]. Eiseres heeft gesteld dat de desbetreffende controleambtenaren tegen haar hebben gezegd: "U hoeft zich geen zorgen te maken mijnheer [X]". Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres, tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat deze gestelde uitlating is gedaan. De rechtbank merkt bovendien op dat de desbetreffende controleambtenaren namens de inspecteur van de Belastingdienst/Oost hebben gehandeld, die niet bevoegd is voor de belastingheffing van eiseres. Eiseres kan in beginsel geen vertrouwen ontlenen aan uitlatingen of gedragingen van een inspecteur onder wie zij niet ressorteert.
3.14 Met betrekking tot het boekenonderzoek dat op 3 februari 2009 is gestart door verweerder - zie 1.12. - begrijpt de rechtbank eiseres aldus, dat zij zich op het standpunt stelt dat uit de omstandigheid dat een reactie van verweerder uitbleef, zij daaruit mocht opmaken dat er geen gevolgen uit het onderzoek zouden voortvloeien. De rechtbank volgt eiseres hierin niet. Met hetgeen eiseres heeft aangevoerd, heeft zij geen feiten en omstandigheden aangevoerd en aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat verweerder bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald, dan wel dat zij redelijkerwijs mocht menen dat verweerder bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat eiseres vóór het opleggen van de naheffingsaanslag geen controlerapport heeft ontvangen van het boekenonderzoek en het boekenonderzoek bovendien nog gaande was.
3.15 Ten overvloede overweegt de rechtbank dat eiseres geen beroep kan doen op opgewekt vertrouwen, nu zij, gelet op het onder 3.9 en 3.10 overwogene, wist of had behoren te weten van de onjuistheid van haar handelwijze.
3.16. Op grond van het onder 3.11 tot en met 3.15 overwogene verwerpt de rechtbank eiseres' beroep op het vertrouwensbeginsel.
3.17 Ten aanzien van eiseres' grief inhoudende dat verweerder het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden, omdat verweerder volgens eiseres ernstige steken heeft laten vallen en zelf met actief optreden de fraude had kunnen beperken, oordeelt de rechtbank dat dit beroep eveneens faalt, reeds omdat eiseres wist of redelijkerwijs had moeten weten van fraude. Verder heeft eiseres geen feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat verweerder tegenover eiseres onzorgvuldig heeft gehandeld dan wel dat anderszins de naheffingsaanslag is opgelegd in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat hetgeen eiseres ter onderbouwing van haar standpunt heeft aangevoerd, namelijk dat verweerder geen actie heeft ondernomen toen hij de BTW-fraude van [A] op het spoor was, betrekking heeft op [A] en niet op eiseres. De onder punt 2.1.b vermelde vraag dient dus ontkennend te worden beantwoord.
Sopropé-arrest
3.18 Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) van 18 december 2008 in de zaak C-349/07 (Sopropé) volgt dat de eerbiediging van de rechten van de verdediging een algemeen beginsel van gemeenschapsrecht vormt dat ook van toepassing is wanneer de administratie voornemens is een bezwarend besluit ten opzichte van een bepaalde persoon vast te stellen. Dit beginsel vereist dat de adressaat van een besluit dat zijn belang aanmerkelijk raakt, in staat wordt gesteld naar behoren zijn standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren. Daartoe dient een redelijke termijn te worden geboden. Deze procedurele verplichting rust op de administratieve overheden van de lidstaten wanneer zij besluiten nemen die binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht vallen, ook indien de toepasselijke communautaire wetgeving niet uitdrukkelijk in een dergelijke formaliteit voorziet. Voor wat betreft de tenuitvoerlegging van dit beginsel en meer in het bijzonder wat de termijnen voor de uitoefening van de rechten van de verdediging betreft, mogen die niet van een zodanige aard zijn dat zij de uitoefening van de rechten van de verdediging in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken.
3.19 Het bestreden besluit betreft een naheffingsaanslag OB, die is gebaseerd op de Wet OB 1968. Nu deze wet de implementatie van Europese richtlijnen vormt, valt dit besluit, naar het oordeel van de rechtbank, binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht. Daaruit volgt dat ook bij een dergelijke naheffingsaanslag het beginsel van toepassing is dat degene die door die naheffingsaanslag aanmerkelijk in zijn belang wordt geraakt, de gelegenheid krijgt voorafgaand aan de naheffingsaanslag zijn standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de inspecteur de naheffingsaanslag wil baseren. De rechtbank stelt daarbij vast dat het opleggen van de naheffingsaanslag de belangen van eiseres aanmerkelijk raakt.
3.20 Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres niet op enigerlei wijze in de gelegenheid is gesteld om zich vooraf over het opleggen van de naheffingsaanslag en over de hoogte van die naheffingsaanslag, uit te laten. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat eiseres niet in staat is gesteld voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag haar standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop verweerder die naheffingsaanslag heeft gebaseerd. Dat tussen verweerder en eiseres gesprekken hebben plaatsgevonden op 10 maart 2009 en 1 april 2009, zoals vastgelegd in een tweetal verslagen, doet daar niet aan af.
Daarmee is naar het oordeel van de rechtbank het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging geschonden. Procedurele fouten bij de totstandkoming van een besluit leiden echter, gelet op zowel het nationale als het communautaire recht, niet zonder meer tot vernietiging van het desbetreffende besluit. Zie voor wat betreft het communautaire recht het arrest van het HvJ EG van 10 juli 1980, nr. 30/78 (Distillers Company), LJN: BE4738, waarin in rechtsoverweging 26 het volgende is overwogen:
"26. Gelet op het vorenoverwogene is een onderzoek van de door verzoekster gestelde procedurefouten niet nodig. Dit ware slechts anders indien de administratieve procedure, waren deze fouten niet gemaakt, eventueel tot een ander resultaat had kunnen leiden. (…)".
Zie wat betreft het nationale recht de arresten Hoge Raad van 18 april 2003, nr. 37 790, LJN: AF7495 en 15 mei 2009, nr. 08/00437, LJN: BI3751, waaruit volgt dat de schending van procedureregels geen gevolgen heeft indien de belastingplichtige door de gang van zaken niet is benadeeld.
3.21 Eiseres stelt dat zij door de directe invorderbaarheid van de naheffingsaanslag en de beslaglegging is benadeeld, zonder dat daarvoor een rechtvaardiging bestaat. Naar het oordeel van de rechtbank tast hetgeen eiseres heeft gesteld de rechtsgeldigheid van de naheffingsaanslag niet aan, nu de gestelde benadeling niet ziet op de naheffingsaanslag zelf, maar op de beslissing van de ontvanger om deze naheffingsaanslag direct invorderbaar te stellen en in verband daarmee beslag te leggen op de voorraad van eiseres. De stelling van eiseres dat zij veel hinder heeft gehad van het ten tijde van de inval door de FIOD uitgebrachte persbericht, kan haar evenmin baten, nu ook deze gestelde benadeling niet ziet op de naheffingsaanslag zelf.
3.22 Eiseres stelt voorts dat indien haar een redelijke termijn was geboden om te reageren op een voorgenomen naheffingsaanslag, zij met [A] overleg had kunnen voeren over het herstellen van de facturen, in die zin dat op de facturen alsnog omzetbelasting had kunnen worden vermeld. In dat geval zou zij, aldus eiseres, recht hebben gehad op vooraftrek, zodat bij haar niets nageheven zou kunnen worden. Doordat haar deze mogelijkheid is ontnomen, stelt eiseres in haar verdedigingsbelangen te zijn geschaad. Verweerder stelt daar tegenover dat de facturen achteraf niet meer kunnen worden aangepast, nu sprake is van fraude en zowel bij eiseres als bij [A] een strafrechtelijk onderzoek is ingesteld.
3.23 De rechtbank acht niet aannemelijk dat eiseres, indien haar alvorens de naheffingsaanslag op te opleggen een redelijke termijn was gegund om een reactie te geven, door overleg met [A] had kunnen bereiken dat geen of een lagere naheffingsaanslag zou worden opgelegd. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de relatie tussen eiseres en [A] op dat moment reeds was verbroken en op dat moment ook reeds een strafrechtelijk traject was gestart. Daarbij merkt de rechtbank op dat, indien het overleg tussen eiseres en [A] vooraf wel resultaat zou kunnen hebben, niet valt in te zien waarom dit overleg ná het opleggen van de naheffingsaanslag, geen resultaat meer zou kunnen hebben, zodat eiseres naar het oordeel van de rechtbank door de gang van zaken niet is benadeeld. Hetgeen eiseres overigens tegen de naheffingsaanslag heeft aangevoerd, leidt evenmin tot de conclusie dat sprake is van een wezenlijke schending van de verdedigingsbelangen van eiseres, nu eiseres haar standpunten zowel in bezwaar als beroep kenbaar heeft kunnen maken en deze ten volle kunnen worden getoetst.
3.24 Onder de hiervoor genoemde omstandigheden dient naar het oordeel van de rechtbank aan het procedurele gebrek, bestaande uit het niet uitnodigen van eiseres om binnen een bepaalde termijn haar standpunten over de voorgenomen naheffing kenbaar te maken, voorbij te worden gegaan. De onder punt 2.1.c vermelde vraag dient dus ontkennend te worden beantwoord.
3.25 Nu partijen in cijfermatig opzicht niet van mening verschillen brengt dit de rechtbank tot de conclusie dat de onderhavige naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
3.26 Het beroep en bezwaar worden geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. De rechtbank ziet geen aanleiding om af te wijken van verweerders beslissing om de beschikking heffingsrente te handhaven, nu eiseres geen afzonderlijke grieven tegen de beschikking heffingsrente heeft aangevoerd en het bedrag van de heffingsrente het bedrag van de belastingaanslag volgt.
3.27 Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Aldus gegeven door mr. M. van den Bosch, mr. G.B.A. Brummer en mr. M.S.J. Pijnenburg-Braspenning, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M. Hiemstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 juni 2012.
w.g. M. Hiemstra
w.g. M. van den Bosch
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.