Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
procedurenummers: AWB 10/940 tot en met 10/944
uitspraak van de meervoudige kamer van 3 mei 2012 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[eiseres],
gevestigd te [vestigingsplaats],
eiseres,
gemachtigde [gemachtigde eiseres],
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost/kantoor Enschede,
verweerder,
gemachtigde [gemachtigde verweerder].
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres voor de jaren 2001, 2004, 2005 en 2006 aanslagen (aanslagnummers [nummers]) vennootschapsbelasting (VpB) opgelegd. Tevens heeft verweerder eiseres voor het jaar 2003 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [nummer]) VpB opgelegd.
Verweerder heeft aan eiseres voor voormelde jaren eveneens een beschikking heffingsrente opgelegd en verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2001 tevens bij beschikking een vergrijpboete opgelegd.
Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 3 november 2008 en 18 december 2008 de aanslagen en de navorderingsaanslag VpB, de beschikkingen heffingsrente en de boetebeschikking gehandhaafd.
Op het door eiseres ingestelde beroep, dat de rechtbank Arnhem voor behandeling heeft verwezen naar de rechtbank Leeuwarden, heeft laatstgenoemde rechtbank op 21 januari 2010 uitspraak gedaan, waarbij zij de uitspraken op bezwaar heeft vernietigd en verweerder heeft gelast opnieuw uitspraak op bezwaar te doen.
Verweerder heeft vervolgens op 31 maart 2010 bij uitspraken op bezwaar de aanslagen en de navorderingsaanslag VpB, alsmede de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd en de boetebeschikking vernietigd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 26 april 2010, ontvangen bij rechtbank Arnhem 27 april 2010, derhalve in één geschrift vervat, beroep ingesteld.
Na mededeling daarvan aan partijen heeft rechtbank Arnhem de beroepen op 4 mei 2010 verwezen naar rechtbank Leeuwarden.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank te zijn uitgenodigd, bij brief van 14 januari 2011 een conclusie van repliek ingediend. Verweerder heeft bij brief van 8 februari 2011 een conclusie van dupliek ingediend.
Verweerder heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan eiseres.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 december 2011 te Leeuwarden.
Namens eiseres is daar verschenen [X], bijgestaan door zijn gemachtigde.
Verweerder is daar vertegenwoordigd door zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand].
Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota's met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
Met toestemming van eiseres heeft verweerder ter zitting nog een nader stuk overgelegd.
Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1 Eiseres is per 31 oktober 1988 opgericht door [X], woonachtig te [woonplaats]. Eiseres is statutair gevestigd te [vestigingsplaats]. Op 30 december 1996 is de Stichting Administratiekantoor [X] opgericht, waarvan [X] enig bestuurder is. De aandelen van eiseres zijn tegen uitreiking van certificaten overgedragen aan voormelde stichting. [X] is houder van alle certificaten.
1.2 [X] was tot 7 december 2001 enig bestuurder van eiseres. Bij aandeelhoudersbesluit van 3 december 2001 is [A] (Curaçao) N.V., later [B] (Curaçao) N.V. (hierna: [B]), gevestigd te Curaçao, per 7 december 2001 benoemd als enige directeur van eiseres en is [X] teruggetreden als directeur. Met ingang van 31 december 2006 is [X] weer tot bestuurder van eiseres benoemd.
1.3 Eiseres was enig aandeelhouder van de [Y]-groep te [vestigingsplaats]. De [Y]-groep is marktleider in Nederland op het gebied van [gebied]. [X] is algemeen directeur van de [Y]-groep.
1.4 Eiseres heeft op 16 september 1999 haar aandelen in de [Y]-groep overgedragen aan een daartoe nieuw opgerichte vennootschap, [Z] B.V.. De aandelen van [Z] B.V. zijn per oprichtingsdatum gecertificeerd en worden gehouden door de Stichting Administratiekantoor [Z] B.V.. [X] is tot 25 januari 2007 enig bestuurder van deze stichting geweest.
1.5 De bij punt 1.4 vermelde overdracht van de aandelen in de [Y]-groep heeft plaatsgevonden tegen een koopsom van f 20.642.500 (€ 9.367.158). [Z] B.V. heeft deze koopsom niet betaald, doch deze is in de akte van levering voor het gehele bedrag omgezet in een geldlening. Volgens de overeenkomst van geldlening zal de lening met de lopende rente te allen tijde wederzijds opeisbaar casu quo aflosbaar zijn, een en ander met een opzegtermijn van drie maanden. De aflossing van de hoofdsom zal uiterlijk op 1 januari 2019 plaatsvinden, de rente bedraagt 5,5%, per maand achteraf te betalen, en er zijn geen zekerheden gesteld. Op 28 januari 2002 heeft [Z] B.V. € 2.249.930 op de schuld aan eiseres afgelost. Op 10 november 2004 heeft [Z] B.V. op de schuld € 3.000.000 afgelost.
1.6 Tussen eiseres en [Z] B.V. bestaat vanaf de oprichting van [Z] B.V. een rekening-courantverhouding. Sinds het ontstaan van de bij punt 1.5 vermelde lening is de rente over de lening steeds in rekening-courant bijgeschreven. De lening en de rekening-courant verhouding waren in de periode 1999 tot en met 2001 de enige bezittingen van eiseres.
1.7 Op 9 juli 2001 heeft [commercial officer], commercial officer bij [A] (Nederland) B.V., de gemachtigde van eiseres offertes doen toekomen betreffende de zetelverplaatsing van eiseres.
1.8 Op 7 september 2001 heeft [B] de gemachtigde van eiseres een brief gezonden met het aanbod om te assisteren bij de overdracht van de feitelijke leiding van de vennootschap van [X] naar de Nederlandse Antillen. De brief geeft naast een overzicht van de werkzaamheden die [B] als directeur van eiseres zou kunnen verrichten, ook een indicatie van de fee die daarvoor in rekening wordt gebracht. Als bijlage zijn bij deze brief gevoegd een stappenplan, een vrijwaringsovereenkomst, een beheerovereenkomst en een aandeelhoudersbesluit ter zake van de beheerovereenkomst.
1.9 Op 15 november 2001 brengt [commercial officer] namens [B] en [C] (Curaçao) B.V. (hierna: [C]) een aangepaste offerte uit. Hij geeft in deze offerte aan dat [B] normaliter haar fee, ingeval een all in fee gewenst is, op het totale vermogen van de vennootschap baseert. In het geval van eiseres kan de fee ook worden berekend over het vermogen dat op de Antillen wordt belegd.
1.10 Ten tijde van de oprichting van eiseres luidde artikel 2 van haar statuten - voorzover hier van belang - als volgt:
"De vennootschap heeft ten doel:
a. het deelnemen in-, het belang hebben bij-, het verlenen van bestuurlijke- en administratieve diensten aan en het financieren van andere vennootschappen en ondernemingen, alsmede het beleggen van vermogen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend in effecten, onroerende zaken en hypothecaire schuldvorderingen, (…) alsmede het beheren en exploiteren van onroerende goederen;
b. de verzorging van directeuren en gewezen directeuren van een vennootschap of van met die vennootschap verbonden vennootschappen, (…) bij invaliditeit en ouderdom en de verzorging van hun echtgenoten en van hun kinderen (….) één en ander door middel van een pensioen krachtens een pensioenregeling in de zin van de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting;
c. Binnen haar doel kan de vennootschap al datgene verrichten wat met dit doel in de ruimste zin verband houdt, zowel voor eigen rekening als voor rekening van derden.".
Eiseres heeft bij notariële akte van 9 november 2001 haar statuten gewijzigd. Artikel 2 van de statuten luidt daarna als volgt:
"De vennootschap heeft uitsluitend ten doel het beleggen van vermogen in de ruimste zin van het woord.".
1.11 Per 7 december 2001 is een directie-overeenkomst aangegaan tussen [B] en eiseres. Artikel 1 van deze overeenkomst luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
"De Trustmaatschappij is verantwoordelijk voor het dagelijks bestuur van de Vennootschap en zal met name, doch onverminderd de algemene strekking van het voorgaande:
a) - het kantoor van de Vennootschap fourneren;
- het aandeelhoudersregister van de Vennootschap in overeenstemming met de statuten van de Vennootschap voeren;
- de uitgifte van aandelen regelen;
- de oproeping tot het houden van de jaarlijkse Algemene Vergadering van Aandeelhouders verzorgen;
b) in het algemeen alle dagelijkse aangelegenheden, de zaken van de Vennootschap binnen de Nederlandse Antillen betreffende, waarnemen, waaronder het opstellen en administreren van alle op grond van de statuten en de vooralsnog van kracht zijnde wetten en voorschriften benodigde formulieren en gegevens, (…) het opstellen en indienen van Nederlands-Antilliaanse belastingformulieren en het verzorgen van de vereiste inschrijvingen bij de Kamer van Koophandel
c) faciliteiten voor de bewaarneming van alle documenten, effecten en andere waardepapieren ter beschikking stellen of door een bekende bank doen stellen en ten aanzien van zodanige documenten, effecten en andere waardepapieren de vereiste zorgvuldigheid betrachten. (…);
d de overige directeuren van de Vennootschap buiten de Nederlandse Antillen onverwijld verwittigen van de aard en het belang van eventuele aan de Trustmaatschappij bekende substantiële wijzigingen in de omstandigheden of voorwaarden, welke de vennootschap of haar bedrijf, vermogen, rechten of verplichtingen negatief zouden kunnen beïnvloeden alsmede adviseren met betrekking tot eventuele te volgen formele procedures of andere te nemen maatregelen indien naar haar beste weten stappen ondernomen dienen te worden;
e) alle aan het kantoor van de Vennootschap gericht correspondentie en andere mededelingen behandelen en beantwoorden;
f) Het voorbereiden en verzorgen van de boekhouding van de vennootschap op basis van ontvangen bankafschriften, overeenkomsten, rapporten en andere documenten. De Trustmaatschappij verzorgt de gehele financiële vastlegging van de vennootschap, bestaande uit balans, verlies- en winstrekening en toelichting. Indien de Trustmaatschappij het noodzakelijk acht, ten behoeven van de Vennootschap het advies van een deskundige in te winnen, zal zij van de diensten van een makelaar, accountant, advocaat, schatter, taxateur, veilingmeester of andere expert gebruik mogen maken.".
Artikel 2 van deze overeenkomst luidt - voorzover hier van belang - als volgt:
"Tenzij de Algemene Vergadering van Aandeelhouders van de Vennootschap anders mocht besluiten, bevindt het kantoor van de Vennootschap op de Nederlandse Antillen zich ten kantore van de huidige of toekomstige vestiging van de Trustmaatschappij aldaar.".
De directie-overeenkomst is op 13 februari 2002 door partijen ondertekend.
1.12 Per 7 december 2001 zijn [X] en [B] een vrijwaringsovereenkomst aangegaan. In deze overeenkomst vrijwaart [X] [B] van aansprakelijkheid voor de nakoming, niet-nakoming of gebrekkige nakoming van de plichten die voor [B] uit de bij 1.11 vermelde directie-overeenkomst voortvloeien, tenzij er sprake is van opzet of grove schuld aan de zijde van [B]. [X] vrijwaart [B] daarnaast van aansprakelijkheid voor onder andere alle kosten of uitgaven en gerechtelijke procedures die voor [B] uit de directie-overeenkomst voortvloeien, tenzij sprake is van opzet of grove schuld aan de zijde van [B].
1.13 [B] heeft op 17 december 2001 [advieskantoor] te Curaçao verzocht eiseres bij de Antilliaanse belastingautoriteiten aan te melden, de aangifte winstbelasting en de gebruikelijke tax ruling te verzorgen. Bij brief van 24 december 2001 heeft [advieskantoor] namens eiseres de Inspectie der Belastingen te Curaçao verzocht te bevestigen dat de belastingpositie van eiseres voor de periode 7 december 2001 tot en met 31 december 2004 wordt beheerst door de in de brief opgenomen bepalingen. De eerste bepaling luidt dat eiseres is aan te merken als een binnen de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap en is onderworpen aan de Antilliaanse winstbelasting ingevolge artikel 1, lid 1 letter a van de Landsverordening op de Winstbelasting 1940 (LWB). Daarnaast is als vierde bepaling opgenomen dat de winst van eiseres zal worden belast naar een tarief van 1/10 van het in artikel 15 LWB genoemde tarief.
De Inspecteur der Belastingen heeft de brief op 28 januari 2002 voor akkoord ondertekend.
1.14 Op 19 december 2001 dient [B] namens eiseres bij de Dienst Economische Zaken op Curaçao een verzoek in voor afgifte van een vestiging- en directievergunning. Deze vergunning wordt op 28 december 2001 verleend. 1.15 Op 19 december 2001 dient [B] namens eiseres bij de bank van de Nederlandse Antillen een verzoek in om ontheffing van de voorwaarden, voorschriften en bepalingen van een aantal artikelen uit de Landsverordening Deviezenverkeer. De ontheffing wordt op 16 januari 2002 verleend.
1.16 Op 19 december 2001 verzoekt [B] namens eiseres om opening van een rekening-courant en een beleggingsrekening bij [bank] (Curaçao) Nederland. Door [B] wordt in het verzoek vermeld dat [C] als "investment manager" zal optreden.
1.17 Op 7 januari 2002 verzoekt [B] de [bank] te [plaats in Nederland] het gehele door eiseres bij die bank aangehouden vermogen over te maken naar rekeningnummer [nummer] van eiseres bij de [bank] N.V. te Curaçao.
1.18 De bij 1.5 vermelde aflossing door [Z] B.V. ten bedrage van € 2.249.930 wordt op 28 januari 2002 gestort op het bij punt 1.17 vermelde rekeningnummer.
1.19 Tussen eiseres en [C] is op 28 januari 2002 een vermogensbeheersovereenkomst gesloten. Volgens artikel 2 van deze overeenkomst geeft eiseres [C] opdracht en verleent zij [C] volmacht om namens haar en voor haar rekening en risico het beheer over het vermogen uit te oefenen. Artikel 3 van deze overeenkomst luidt als volgt:
"De Beheerder zal het Vermogen zorgvuldig beheren op basis van schriftelijk met Cliënt overeengekomen uitgangspunten en doelstellingen. De Beheerder zal bij de uitvoering van het Beheer naar beste vermogen de belangen van Cliënt behartigen. Bedoelde uitgangspunten en doelstellingen kunnen in onderling overleg worden gewijzigd en zullen steeds in de bijlage bij deze overeenkomst zijn vermeld.
De Beheerder zal rekening houden met eventuele schriftelijke specificaties van cliënt terzake van:
- kwalitatieve en/of kwantitatieve beperkingen ten aanzien van de Waarden of categorieën van Waarden waarin mag worden belegd;
- beperkingen met betrekking tot de markten waarop transacties ten behoeve van Cliënt zullen worden uitgevoerd en afgewikkeld.
De Beheerder zal binnen het kader van het Beheer vrij zijn in de wijze van belegging en herbelegging en zij zal steeds bevoegd zijn om bestaande Waarden door andere te vervangen, en het zal de Beheerder vrijstaan te beleggen in zowel Nederlandse als in buitenlandse Waarden.".
Volgens de bijlage bij de vermogensbeheersovereenkomst zijn er twee rekeningen in beheer, een Call Rekening (rekening courant) met rekeningnummer [nummer] en een CMI rekening (spaarrekening bedoeld voor beleggingen) met rekeningnummer [nummer]. De omvang van het beheerd vermogen is € 2.300.000. Blijkens de bijlage is het beleggingsdoel primair gericht op waardegroei van het vermogen op lange termijn en zal een zeer offensief beleggingsbeleid gevoerd worden. De beheerder zal uitsluitend beleggen in zakelijke waarden (aandelen, onroerendgoed-beleggingsmaatschappijen, indien van toepassing derivaten, edele metalen).
1.20 Per 11 juli 2003 is een nieuwe vermogensbeheerovereenkomst gesloten tussen eiseres, vertegenwoordigd door haar directeur [B], en [C]. Volgens de bijlage bij deze overeenkomst zal primair in aandelen en in beperkte mate in obligaties en liquiditeiten worden belegd. Daarnaast kan er in speciale beleggingsinstrumenten worden belegd, zoals onder meer onroerend goed (eventueel indirect), garantieconstructies, converteerbare c.q. hoogrenderende obligaties en zogenaamde hedge funds. De omvang van het beheerd vermogen bedraagt € 1.759.556.
1.21 [C] is vanaf maart 2002 overeenkomstig de in de bij 1.19 vermelde vermogensbeheerovereenkomst geformuleerde uitgangspunten en doelstellingen gaan beleggen.
1.22 Elk kwartaal worden door [C] beleggingsoverzichten verzonden. Deze worden door [B] gecontroleerd.
1.23 Op 6 oktober 2004 houdt eiseres te Curaçao een algemene vergadering van aandeelhouders, waarin de jaarrekeningen over 2001 en 2002 worden vastgesteld. Stichting Administratiekantoor [X] heeft zich bij deze vergadering krachtens volmacht laten vertegenwoordigen.
1.24 Op 24 november 2004 houdt eiseres te Curaçao een algemene vergadering van aandeelhouders, waarin de jaarrekening over 2003 wordt vastgesteld. In deze vergadering wordt tevens besloten een dividend van € 4.000.000 uit te keren aan de aandeelhouder van eiseres. Stichting Administratiekantoor [X] heeft zich bij deze vergadering krachtens volmacht laten vertegenwoordigen.
1.25 Op 26 november 2004 heeft eiseres een dividend van € 3.000.000 overgemaakt naar een privé-rekening van [X]. Het restant dividend ad € 1.000.000 is voldaan door schuldoverneming: [Z] B.V. heeft tot dat bedrag de schuld overgenomen van eiseres aan [X].
1.26 De hoofdboekhouding van eiseres wordt in de periode 2002 tot en met 2006 op Curaçao gevoerd en bewaard.
1.27 Eiseres heeft zowel in Nederland als op Curaçao aangifte gedaan. De Curaçaose aangiften zijn opgesteld en ingediend door [advieskantoor] Curaçao.
1.28 De aangifte VpB 2001 is op 14 januari 2003 door verweerder ontvangen. De aangifte is opgesteld door [advieskantoor gemachtigde eiseres] te [plaats in Nederland] en ondertekend door [B]. Het belastbaar bedrag luidt volgens deze aangifte € 477.386. In de aangifte is de winst opgenomen over de periode 1 januari 2001 tot en met 7 december 2001. Blijkens de meegezonden jaarstukken bestaan de activa van eiseres per 7 december 2001 uit een lening aan [Z] B.V. ten bedrage van f 20.642.500 (€ 9.367.158) en een rekening-courantvordering op [Z] B.V. ten bedrage van f 2.601.815 (€ 1.180.652).
1.29 In zijn brief van 27 juli 2005 heeft verweerder aangekondigd van de bij punt 1.28 vermelde aangifte af te wijken. Verweerder corrigeert de rente over de periode 7 december 2001 - 31 december 2001, welke hij als volgt berekent: 23/360 x 5,5 % x € 9.367.158 = € 32.915. In deze brief wordt tevens een vergrijpboete van 50% aangekondigd op grond van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Volgens verweerder heeft eiseres doen voorkomen dat met ingang van 7 december 2001 haar directie werd gevoerd vanuit de Antillen en heeft eiseres bewust nagelaten om de voormelde rentebaten in de aangifte te verantwoorden.
1.30 Met dagtekening 31 augustus 2005 is de aanslag VpB 2001 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 510.301. Op het aanslagbiljet is een boetebeschikking opgenomen van € 5.760 en een beschikking heffingsrente van € 1.482.
1.31 De aangifte VpB 2003 is op 17 december 2004 door verweerder ontvangen. De aangifte is ondertekend door [B]. Het belastbaar bedrag luidt volgens deze aangifte € 465.111. In een bijlage bij de aangifte staat vermeld dat eiseres als gevolg van verplaatsing niet langer belastingplichtig is in Nederland en er wordt voor de volledige belasting over de winst aftrek elders belast gevraagd.
1.32 Met dagtekening 17 maart 2007 heeft verweerder de aanslag VpB 2003 vastgesteld overeenkomstig de bij 1.31 vermelde aangifte. De gemachtigde van eiseres is voor de dagtekening van deze aanslag geïnformeerd over het feit dat verweerder per abuis aftrek elders belast heeft verleend en een navorderingsaanslag zal opleggen.
1.33 Verweerder heeft eiseres met dagtekening 24 maart 2007 een navorderingsaanslag VpB 2003 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 465.111 zonder rekening te houden met aftrek elders belast. Tegelijkertijd met het opleggen van de navorderingsaanslag is een beschikking heffingsrente ten bedrage van € 6.258 opgelegd.
1.34 De aangifte VpB 2004 is op 22 december 2005 door verweerder ontvangen. Het belastbaar bedrag luidt volgens deze aangifte € 418.265 en er wordt voor de volledige belasting over de winst aftrek elders belast gevraagd.
1.35 Verweerder heeft eiseres met dagtekening 31 maart 2007 een aanslag VpB 2004 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 418.265 zonder rekening te houden met aftrek elders belast. Tegelijkertijd met het opleggen van de navorderingsaanslag is een beschikking heffingsrente ten bedrage van € 14.395 opgelegd.
1.36 De aangifte VpB 2005 is op 23 januari 2007 door verweerder ontvangen. Het belastbaar bedrag luidt volgens deze aangifte € 559.178 en er wordt voor de volledige belasting over de winst aftrek elders belast gevraagd.
1.37 Verweerder heeft eiseres met dagtekening 14 april 2007 een aanslag VpB 2005 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 559.178 zonder rekening te houden met aftrek elders belast. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is een beschikking heffingsrente ten bedrage van € 13.561 opgelegd.
1.38 De aangifte VpB 2006 is op 23 april 2008 door verweerder ontvangen. Het belastbaar bedrag luidt volgens deze aangifte € 383.150 en er wordt voor de volledige belasting over de winst aftrek elders belast gevraagd
1.39 Verweerder heeft eiseres met dagtekening 29 november 2008 een aanslag VpB 2006 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 383.150 zonder rekening te houden met aftrek elders belast. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is een beschikking heffingsrente ten bedrage van € 13.321 opgelegd.
1.40 Eiseres heeft bij brief van 27 september 2005 bezwaar gemaakt tegen de aanslag VpB 2001, bij brief van 12 april 2007 tegen de navorderingsaanslag VpB 2003, bij brief van 17 april 2007 tegen de aanslag VpB 2004, bij brief van 1 mei 2007 tegen de aanslag VpB 2005 en bij brief van 8 december tegen de aanslag VpB 2006.
1.41 Op 26 september 2006 heeft een hoorbespreking plaatsgevonden in verband met het bezwaar tegen de aanslag VpB 2001. Op 9 mei 2007 heeft een hoorbespreking plaatsgevonden inzake de bezwaarschriften tegen de (navorderings)aanslagen VpB 2003 tot en met 2005.
1.42 Verweerder heeft op 3 november 2008 uitspraak op bezwaar gedaan over de jaren 2001 tot en met 2005. Verweerder heeft op 18 december 2006 uitspraak op bezwaar gedaan over het jaar 2006.
1.43 Eiseres heeft beroep ingesteld tegen de bij 1.42 bedoelde uitspraken op bezwaar. De rechtbank heeft verweerder bij uitspraak van 21 januari 2010 gelast opnieuw uitspraak op bezwaar te doen.
1.44 Verweerder heeft op 31 maart 2010 opnieuw uitspraak op bezwaar gedaan en daarbij alle in geschil zijnde aanslagen en beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. De boetebeschikking 2001 is bij deze uitspraak op bezwaar komen te vervallen.
Geschil
2.1 In geschil is het antwoord op de vraag of de werkelijke leiding, en daarmee de fiscale vestigingsplaats, van eiseres zich in de periode van 7 december 2001 tot en met 31 december 2006 op Curaçao heeft bevonden.
2.2 Eiseres beantwoordt deze vraag bevestigend en verweerder ontkennend.
2.3 Eiseres voert daartoe - kort gezegd - aan dat op eiseres ingevolge artikel 35b, zevende lid, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) weliswaar de bewijslast rust dat haar werkelijke zich op Curaçao bevindt, maar dat hier geen sprake is van een verzwaarde bewijslast. Voorts voert eiseres aan dat zij aannemelijk heeft gemaakt dat de werkelijke leiding voorafgaand aan de onderhavige periode naar Curaçao is verplaatst. Eiseres heeft ter zitting haar grief dat verweerder voor het jaar 2003 niet over een zogeheten navordering rechtvaardigend nieuw feit beschikt, laten varen, alsmede haar beroep op het vertrouwensbeginsel met betrekking tot de bewijslastverdeling, zodat deze punten niet langer in geschil zijn tussen partijen. Daarnaast heeft eiseres verzocht om vergoeding van de door haar geleden schade, kosten en derving van inkomsten vanwege de lange behandelingsduur van de procedures.
2.4 Verweerder voert ter onderbouwing van zijn standpunt - kort gezegd - aan dat op eiseres de zwaardere bewijslast, in de zin van 'doen blijken', rust. Verweerder is van mening dat eiseres niet aan deze bewijslast voldoet. Subsidiair is verweerder van mening dat eiseres evenmin aannemelijk heeft gemaakt dat haar feitelijke leiding zich tussen 7 december 2001 en 31 december 2006 op Curaçao heeft bevonden. Meer subsidiair voert verweerder tenslotte aan dat, indien de bewijslast op verweerder rust, hij aannemelijk heeft gemaakt dat de feitelijke leiding bij [X] is blijven berusten, en dat de bewijslast derhalve naar eiseres verschuift om dit te ontzenuwen. Daarin is eiseres volgens verweerder niet geslaagd. Wat betreft eiseres' verzoek om schadevergoeding is verweerder primair van mening dat er zich bijzondere omstandigheden voordoen, die aanleiding zijn om daarvan af te zien. Subsidiair stelt verweerder op dit punt dat van andere termijnen uitgegaan moet worden.
2.5 Ter zitting hebben partijen eenparig naar de rechtbank begrijpt verklaard dat indien de beroepen gegrond zijn voor de jaren 2001 en 2004 tot en met 2006, geldt dat de aanslagen moeten worden verminderd conform de ingediende aangiften vennootschapsbelasting en dat voor het jaar 2003 geldt dat de navorderingsaanslag vernietigd moet worden. Indien de beroepen ongegrond zijn, dienen de aanslagen en de navorderingsaanslag gehandhaafd te worden.
2.6 Voor een uitgebreide weergave van de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de van hen afkomstige gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
3.1 Eiseres is een naar Nederlands recht opgerichte besloten vennootschap. Dit brengt met zich dat eiseres op grond van het bepaalde in artikel 2, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in ieder geval vanaf 1 januari 2001 tot en met 31 december 2006 naar nationaal recht geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd.
3.2 Eiseres is, blijkens de bij 1.13 vermelde akkoordverklaring door de Inspecteur der Belastingen te Curaçao, vanaf 7 december 2001 aangemerkt als een binnen de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap. Daarbij is tevens goedgekeurd dat vanaf 7 december 2001 de belastbare winst van eiseres wordt berekend en belast naar de regels van het zogenoemde offshore tarief (ruling).
3.3 Dit betekent dat eiseres voor de toepassing van de belastingregeling van de onderscheidene landen zowel in Nederland als op de Nederlandse Antillen als inwoner wordt aangemerkt, zodat, naar tussen partijen niet in geschil is, de zogenoemde "tie-breakerbepaling" van artikel 34, tweede lid, eerste volzin, van de BRK van toepassing is. Ingevolge deze bepaling wordt een lichaam dat inwoner is van beide landen geacht inwoner te zijn van het land waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gevestigd.
Artikel 34, tweede lid, eerste volzin, van de BRK vindt geen toepassing indien voldaan wordt aan artikel 35b, zevende lid, van het BRK, dat als volgt luidt:
Artikel 34, tweede lid, eerste volzin, vindt geen toepassing ter zake van een rechtspersoon die in een jaar inwoner stelt te zijn van een van de landen en aldaar op grond van een regeling (…) wordt onderworpen aan een tarief dat, of een grondslag die, in aanzienlijke mate afwijkt van het tarief dat, of de grondslag die, in het algemeen geldt voor rechtspersonen van dat land en die in het voorafgaande jaar naar de omstandigheden beoordeeld inwoner was van een van de andere landen, tenzij wordt aangetoond dat de plaats van zijn werkelijke leiding in het eerstbedoelde land is gevestigd.
3.4 Tussen partijen is niet in geschil dat in 2001, vanwege de per 7 december 2001 beoogde zetelverplaatsing en de door de Inspecteur der Belastingen te Curaçao afgegeven ruling, aan de in artikel 35b, zevende lid, BRK vervatte criteria is voldaan, zodat het aan eiseres is om aan te tonen dat de plaats van de werkelijke leiding op Curaçao is gevestigd. Tussen partijen is daarbij in geschil of eiseres kan volstaan met dit aannemelijk te maken, dan wel dit moet doen blijken, hetgeen een verzwaring van de bewijslast inhoudt.
3.5 Onder verwijzing naar de uitspraak van het gerechtshof Arnhem van 18 oktober 2011 (LJN: BU2111) is de rechtbank van oordeel dat de rijkswetgever zich met betrekking tot artikel 35b, zevende lid, van de BRK, alleen heeft uitgelaten over “omkering van de bewijslast” en niet over “verzwaring” van de bewijslast en dat ten aanzien van het “bewijzen” dat de plaats van de werkelijke leiding is verplaatst, uit de wetsgeschiedenis niet is af te leiden dat de rijkswetgever aan het gebruik van het woord “aantonen” een andere betekenis heeft willen toekennen dan “aannemelijk maken”. Gelet op het voorgaande rust derhalve op eiseres de bewijslast om aannemelijk te maken dat sinds 7 december 2001 haar werkelijke leiding zich op Curaçao heeft bevonden.
ten aanzien van 2001
3.6 Ter voldoening aan haar onder 3.5 vermelde bewijslast voert eiseres aan dat haar aandeelhouder op 3 december 2001 uitvoering heeft gegeven aan haar besluit om [B] per 7 december 2001 te benoemen tot enig bestuurder. Per diezelfde datum is [X] teruggetreden als directeur van eiseres. Eiseres heeft in verband met het terugtreden van de heer [X] met [B] een directieovereenkomst gesloten, ingaande 7 december 2001 (zie 1.11). Verweerder heeft gesteld dat bij een beleggingsvennootschap met maar één aandeelhouder, zoals onderhavige, de vraag bij wie het formele bestuur berust niet doorslaggevend is en dat evenmin van belang is wie de dagelijkse leiding in handen heeft. De rechtbank overweegt dat bij de beoordeling van de vestigingsplaats van een lichaam er in het algemeen van uit moet worden gegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent (vergelijk Hoge Raad 23 september 1992, nr. 27 293, BNB 1993/193). Naar het oordeel van de rechtbank dient bovendien, nu eiseres' activiteiten zich beperken tot het houden van een vordering op een gelieerde vennootschap en het beleggen van gelden, de vraag waar de werkelijke leiding van eiseres is gevestigd, beantwoord te worden in het licht van deze (beperkte) activiteiten.
3.7 Verweerder heeft gesteld dat de gehele verplaatsing van de werkelijke leiding door [X] is verricht en niet door [B]. De rechtbank gaat aan deze stelling voorbij, omdat, wat hier overigens ook van zij, dit ziet op handelingen die zijn verricht in de periode vóór de bestuurswisseling van 7 december 2001, dus nog ten tijde van de vestiging van eiseres in Nederland. Deze stelling kan verweerder daarom niet baten. Verweerder heeft voorts aangevoerd dat [B] niet alle bevoegdheden van een bestuurder had. Dientengevolge zou [B] zich slechts bezig houden met het afwikkelen van administratieve zaken, hetgeen iets anders is dan feitelijk leiding geven. De rechtbank is daarover van oordeel dat, wat er overigens ook van deze stelling zij, verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt, dat [X] of een ander in Nederland wonende persoon dan wel in Nederland gevestigde rechtspersoon de feitelijke leiding van eiseres in handen had. Verweerder heeft weliswaar gesteld dat de feitelijke leiding na 7 december 2001 bij [X] is blijven berusten, maar hij heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door eiseres, niet aannemelijk gemaakt dat [X] na de bestuurswisseling in 2001 feitelijk nog bestuurshandelingen heeft verricht. Verweerder heeft in dit kader verwezen naar de totstandkoming van de vermogensbeheerovereenkomst in 2002, het toezicht op [C], de aflossingen op de schuld door [Z] B.V. in 2002 en 2004 (zie 1.5), de vrijwaringsovereenkomst en de dividenduitkering in 2004.
3.8 Wat betreft de onder 1.19 vermelde vermogensbeheersovereenkomst, die op 28 januari 2002 tussen eiseres en [C] is gesloten, heeft verweerder weliswaar gesteld dat [X] de onderhandelingen heeft gevoerd en [B] slechts de formele afronding, maar uit de door verweerder aangedragen feiten en omstandigheden is naar het oordeel van de rechtbank niet gebleken dat [X] na 7 december 2001, derhalve na de betwiste verplaatsing van de werkelijke leiding van eiseres, nog onderhandelingen heeft gevoerd, dan wel anderszins betrokken is geweest bij de totstandkoming van deze overeenkomst.
3.9 Ten aanzien van verweerders stelling dat [X] toezicht hield op [C] en deze vermogensbeheerder aan [X] verantwoording aflegde, overweegt de rechtbank dat tussen partijen niet in geschil is dat er in de periode 2002 - 2006 enige malen contact is geweest tussen [X] en [C], maar dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van toezicht op of aansturing van de vermogensbeheerder door [X]. Verweerder heeft, naar het oordeel van de rechtbank, evenmin aannemelijk gemaakt dat [C] met het toesturen van beleggingsoverzichten aan (de adviseur van) [X] verantwoording aflegde aan zijn opdrachtgever. Dat [X] als uiteindelijk gerechtigde tot het vermogen van eiseres (zie 1.1) bij tijd en wijle contacten onderhield met de vermogensbeheerder en vice versa, lijkt de rechtbank gelet op het belang van [X] bij het door [C] beheerde vermogen niet onlogisch.
3.10 Ten aanzien van de stelling van verweerder dat het initiatief voor de aflossingen op de schuld door [Z] B.V. in 2002 en 2004 niet door [Z] B.V. maar door eiseres (in casu de heer [X]) zijn geïnitieerd en dat [B] daarbij geen rol heeft gespeeld,, overweegt de rechtbank dat verweerder dit met hetgeen hij heeft aangevoerd, tegenover de gemotiveerde betwisting door eiseres, niet aannemelijk heeft gemaakt.
3.11 Ten aanzien van de dividenduitkeringen in 2004 (zie 1.25) overweegt de rechtbank dat de activiteiten ter bewerkstelliging van die dividenduitkering door [X] zijn gedaan in zijn hoedanigheid van bestuurder van de Stichting administratiekantoor [X], de enig aandeelhouder van eiseres. Deze omstandigheid kan dus niet bijdragen aan verweerders stelling dat [X] na 2001 nog bestuurshandelingen namens eiseres heeft verricht.
3.12 Ten aanzien van de onder 1.12 vermelde vrijwaringsovereenkomst overweegt de rechtbank dat zij verweerder niet volgt in haar stelling dat nu [X] - als aandeelhouder - het risico van het falen van het bestuur van eiseres en daarmee de aansprakelijkheid van het bestuur op zich heeft genomen, hij zich daarmee als bestuurder gedraagt en er sprake is van feitelijk leiding geven.
3.13 De rechtbank overweegt ten aanzien van deze stellingen van verweerder tot slot nog dat een deel van de door verweerder genoemde feiten zich na 2001 heeft voorgedaan, zodat zij daardoor van minder gewicht zijn voor de beoordeling van de vraag waar de werkelijke leiding zich in de periode van 7 december 2001 tot en met 31 december 2001 bevond.
3.14 Eiseres heeft tegenover de hiervoor door verweerder aangevoerde stellingen, naar het oordeel van de rechtbank voldoende feiten gesteld (zie 1.13 tot en met 1.16) waaruit volgt dat [B] vanaf 7 december 2001 zelfstandig bestuurshandelingen heeft verricht. Uit de stukken van het geding volgt niet dat er in de periode 7 december 2001 tot en met 31 december 2001 nog andere bestuurshandelingen ten aanzien van eiseres zijn verricht.
3.15 Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat eiseres, in het licht van wat verweerder daarover gesteld heeft, en gelet op het hiervoor overwogene, aannemelijk heeft gemaakt dat haar werkelijke leiding vanaf 7 december 2001 op de Nederlandse Antillen is gelegen.
ten aanzien van 2003
3.16 Voor het jaar 2003 overweegt de rechtbank als volgt. Voorop gesteld zij dat, nu de rechtbank voor het jaar 2001 tot het oordeel is gekomen dat eiseres aannemelijk heeft gemaakt dat zij haar werkelijke leiding in dat jaar heeft verplaatst naar de Nederlandse Antillen en voor het belastingjaar 2002, dat niet tot onderhavige gedingen behoort, door verweerder niet aannemelijk is gemaakt dat eiseres in Nederlands is gevestigd, ingevolge artikel 35b, zevende lid, BRK voor het jaar 2003 de bewijslast ten aanzien van plaats van de werkelijke leiding op verweerder rust. Verweerder dient daarom feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit volgt dat de plaats van eiseres' werkelijke leiding in 2003 in Nederland is gelegen. De rechtbank acht verweerder daarin voor het jaar 2003 niet geslaagd. Hiertoe overweegt de rechtbank als volgt.
3.17 Gelijk hiervoor (arrest Hoge Raad 23 september 1992, nr. 27 293, BNB 1993/193, zie 3.6) moet bij de beoordeling van de vestigingsplaats van een lichaam er in het algemeen vanuit worden gegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent. Verweerder heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd en gelet op hetgeen de rechtbank hierover heeft overwogen - zie met name 3.9, 3.10 en 3.12 - niet aannemelijk gemaakt dat in 2003 de werkelijke leiding bij een ander heeft berust dan het bestuur. Met zijn stelling dat bij de onder 1.20 vermelde nieuwe vermogensbeheerovereenkomst de afspraken niet substantieel zijn gewijzigd en dat [B] daarmee geen bestuurshandeling heeft verricht, heeft verweerder, wat daar overigens ook van zij, naar het oordeel van de rechtbank, niet aannemelijk gemaakt dat de werkelijke leiding van eiseres in Nederland wordt uitgeoefend. De stelling van verweerder dat [B] zich niet heeft bemoeid heeft met het beheer van de schuldvordering op [Z] B.V., en de stelling dat [B] onbekend was met de samenstelling van het vermogen van eiseres, kan verweerder om dezelfde reden niet baten. Met hetgeen verweerder overigens heeft aangevoerd, zoals zijn stelling dat de gemachtigde van eiseres zowel voor als na de zetelverplaatsing actieve bemoeienis heeft gehad met eiseres, zijn eveneens geen feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt die tot de conclusie kunnen leiden dat de werkelijke leiding van eiseres in Nederland wordt uitgeoefend.
ten aanzien van 2004 tot en met 2006
3.18 Nu verweerder zijn stellingen niet per jaar afzonderlijk heeft benoemd en de rechtbank deze stellingen hiervoor reeds allemaal onder het jaar 2001 en 2003 heeft behandeld, verwijst zij voor haar overwegingen ten aanzien van de jaren 2004 tot en met 2006 naar hetgeen is overwogen bij 3.7 tot en met 3.17. De rechtbank komt evenals ten aanzien van het jaar 2003 en op dezelfde gronden tot de conclusie dat op verweerder ten aanzien van de vestigingsplaats van eiseres de bewijslast rust en hij voor ieder van de jaren 2004 tot en met 2006 niet aannemelijk heeft gemaakt dat de plaats van de werkelijke leiding van eiseres in Nederland is gelegen.
3.19 Het voorgaande leidt tot de conclusie (zie 2.5) dat de aanslag VpB 2001 en de aanslagen VpB 2004 tot en met 2006 verminderd moeten worden overeenkomstig de door eiseres ingediende aangiften VpB en dat de navorderingsaanslag VpB 2003 vernietigd dient te worden.
3.20 Nu verweerder op het bezwaar tegen de beschikkingen inzake heffingsrente niet afzonderlijk uitspraak heeft gedaan, gaat de rechtbank ervan uit dat in de onderhavige uitspraak op bezwaar ook de beslissing ligt besloten om de beschikking inzake heffingsrente te handhaven.
3.21 De rechtbank ziet aanleiding om deze beslissingen om de beschikking heffingsrente te handhaven, te vernietigen, aangezien de met de beschikking heffingsrente samenhangende aanslagen VpB 2001, 2004 tot en met 2006 zullen worden verminderd en tevens de navorderingsaanslag VpB 2003 zal worden vernietigd. De rechtbank verstaat dat verweerder het bedrag van de heffingsrente in de beschikking voor het jaar 2001 dienovereenkomstig zal verminderen en de beschikkingen heffingsrente voor de jaren 2003 tot en met 2006 zal vernietigen.
3.22 Gelet op het vorenoverwogene komt de rechtbank tot de slotsom dat de beroepen gegrond dienen te worden verklaard.
3.23 Naar de rechtbank begrijpt wenst eiseres onder meer voor schadevergoeding in aanmerking te komen, veroorzaakt door de lange behandelingsduur van de kwestie. Eiseres heeft bij herhaling erop gewezen dat de gehele procedure te lang heeft geduurd. De rechtbank is, mede gelet op de arresten van de Hoge Raad van 10 juni 2011, nrs. 09/05112, 09/05113 en 09/02639, LJN: BO5080, BO5087 en BO5046, van oordeel dat nader onderzoek dient plaats te vinden naar de behandelingsduur van het geschil en de hoogte van de vergoeding waarop eiseres in voorkomend geval recht zou hebben. Onder toepassing van artikel 8:73, tweede lid, Awb, zal de rechtbank daarover bij nadere uitspraak oordelen.
Ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de schadevergoeding zal de rechtbank het onderzoek heropenen en partijen in de gelegenheid stellen zich over de omvang van schadevergoeding uit te laten.
Proceskosten
Eiseres heeft ter zitting verklaard dat zij niet heeft verzocht om vergoeding van in verband met de behandeling van het bezwaar gemaakte kosten, voordat verweerder heeft beslist op het bezwaar. Gelet op het bepaalde in artikel 7:15, tweede en derde lid, van de Awb, kan de rechtbank verweerder dan niet veroordelen in de door eiseres in de bezwaarfase gemaakte kosten.
Nu reeds om deze reden de kosten van de bezwaarfase niet voor vergoeding in aanmerking komen, gaat de rechtbank voorbij aan eiseres' verzoek om een integrale vergoeding van proceskosten, omdat zij slechts in de gang van zaken tijdens de behandeling van het bezwaarschrift daar de aanleiding toe zag.
De rechtbank vindt wel aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.
Deze kosten zijn, gelet op het voorgaande, op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.966,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het indienen van de conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1; nu sprake is van samenhangende zaken worden deze als één zaak beschouwd, waarbij gerekend wordt met een factor 1,5, omdat sprake is van meer dan vier samenhangende zaken).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de aanslag VpB 2001 tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 477.386;
- vernietigt de navorderingsaanslag VpB 2003;
- vermindert de aanslagen VpB 2004 tot en met 2006 tot nihil wegens aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter hoogte van de door verweerder opgelegde aanslagen over die jaren;
- vermindert de beschikkingen heffingsrente voor het jaar 2001 dienovereenkomstig;
- vernietigt de beschikkingen heffingsrente voor de jaren 2003 tot en met 2006;
- bepaalt dat deze uitspraak in zo verre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.966,50;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht 5 x € 298 = € 1.490 vergoedt;
- heropent, ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de schadevergoeding op de voet van artikel 8:73 Awb, het onderzoek.
Aldus gegeven door mr. M. van den Bosch, mr. T. Tanghe en mr. G.B.A. Brummer, rechters, in tegenwoordigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 3 mei 2012.
w.g. H.J. Haanstra
w.g. M. van den Bosch
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.