Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
procedurenummer: AWB 08/218
uitspraak van de meervoudige kamer van 16 maart 2011 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[eiseres],
gevestigd te [vestigingsplaats],
eiseres,
gemachtigde [gemachtigde eiseres],
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen,
verweerder,
gemachtigde [gemachtigde verweerder].
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres voor het tijdvak van 1 september 2007 tot en met 29 september 2009 een naheffingsaanslag loonbelasting (aanslagnummer [nummer]) opgelegd ten bedrage van € 37.415.
Verweerder heeft aan eiseres voor het tijdvak van 1 september 2007 tot en met 29 september 2009 een naheffingsaanslag loonbelasting (aanslagnummer [nummer]) opgelegd ten bedrage van € 26.366.
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 21 december 2007 de naheffingsaanslagen gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 25 januari 2008, ontvangen bij de rechtbank op 28 januari 2008, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Eiseres heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld door de rechtbank, een conclusie van repliek ingediend, waarop verweerder heeft gedupliceerd. Afschriften van deze stukken zijn steeds over en weer aan de wederpartij verstrekt.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 augustus 2010 te Leeuwarden.
Eiseres is daar vertegenwoordigd door haar gemachtigde [gemachtigde], bijgestaan door [bijstand]. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigden]. Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.
Zoals ter zitting door de rechtbank met partijen is afgestemd, heeft eiseres na afloop van de mondelinge behandeling van de zaak, alsnog uittreksels van de Kamer van Koophandel overgelegd, waaruit de vertegenwoordigingsbevoegdheid van de heer [heer] ten tijde van de indiening van het beroep blijkt, zodat de rechtbank heeft vastgesteld dat namens eiseres een geldige volmacht is verleend aan [gemachtigde eiseres] tot het instellen van het onderhavige beroep.
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1 Eiseres exploiteert een scheepvaartbedrijf en heeft zowel walpersoneel (niet-zeevarend) als zeevarend personeel in dienst. Eiseres maakt gebruik van afzonderlijke loonbelastingnummers, te weten voor het walpersoneel [nummer].L02 (hierna L02) en voor de zeevarenden [nummer].L03 (hierna L03).
1.2 Een deel van de groep zeevarenden is woonachtig in Nederland, een ander deel van de groep zeevarenden is woonachtig buiten Nederland, maar woont wel (deels) in een lidstaat van de Europese unie (EU) of de Europese Economische Ruimte (EER).
1.3 In de periode jaren 2002 tot en met 2006 heeft eiseres haar recht op afdrachtvermindering zeevaart geldend gemaakt. Ten aanzien van de in Nederland woonachtige zeevarenden gold destijds een afdrachtvermindering van 40 percent, voor niet in Nederland woonachtige zeevarenden gold een percentage van 10. Daarbij werd geen onderscheid gemaakt of deze zeevarenden al dan niet in een lidstaat van de EU of EER woonachtig zijn.
1.4 Naar aanleiding van gestelde vragen door de Europese Commissie heeft Nederland met ingang van 1 januari 2007 de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premies voor de volksverzekeringen gewijzigd en is de afdrachtvermindering zeevaart voor zeevarenden, die in een lidstaat van de EU of de EER wonen gelijk aan die voor in Nederland woonachtige zeevarenden: 40 percent.
1.5 Vooruitlopend op deze wetswijziging heeft de Minister met dagtekening 3 november 2006 een besluit uitgevaardigd (CPP2006/1046M) waarin wordt goedgekeurd dat ten aanzien van de zeevarenden die in een lidstaat van de EU of EER wonen, de afdrachtvermindering ook op 40 percent mag worden gesteld. Volgens de tekst van het besluit geldt de goedkeuring ook voor aanslagen en afdrachten waarvoor de bezwaar- of beroepstermijn op de datum van inwerkingtreden van het besluit nog niet is verstreken. Concreet betekent dit een goedkeuring voor afdrachten vanaf augustus 2006.
1.6 Eiseres heeft over de tijdvakken in de periode 2002 tot en met juli 2006 geen (tijdige) bezwaarschriften ingediend. De afdrachten over deze periode staan in zoverre onherroepelijk vast.
1.7 Eiseres heeft bij brief van 4 mei 2007 verweerder met een beroep op het gemeenschapsrecht gevraagd om over de jaren 2002 tot en met 2006 ten aanzien van de zeevarenden woonachtig in een lidstaat van de EU of EER alsnog een aanvullende afdrachtvermindering (het verschil tussen 10 en 40%) te verlenen. De gevraagde teruggave loonheffing bedraagt in totaal € 124.944.
1.8 Bij brief van 25 mei 2007 heeft verweerder kenbaar gemaakt niet aan dit verzoek tegemoet te zullen komen.
1.9 Onder de loonbelastingnummers L02 en L03 is door eiseres tijdig aangifte gedaan over het aangiftetijdvak september 2007 naar een belastbaar bedrag van respectievelijk € 37.415 en € 26.366.
1.10 Bij brief van 26 oktober 2007 heeft eiseres, onder verwijzing naar haar van correctieberichten vergezelde brieven van 11 en 12 juni 2007, correctieberichten ingediend over de jaren 2002, 2004, 2005 en 2006. De correctieberichten bedragen respectievelijk € 10.448, € 22.756, € 46.546 en € 45.195, in totaal derhalve € 124.944, welk bedrag is gesaldeerd met de verschuldigde bedragen volgens de onder 1.9 bedoelde aangiften, zodat per saldo niets is afgedragen.
1.11 Bij brief van 29 oktober 2007 heeft verweerder aan eiseres een zogenoemde correctieverplichting gezonden, en haar verzocht alsnog een juiste aangifte over september 2007 in te dienen, zonder rekening te houden met correctieberichten. Verweerder laat eiseres weten de verminderingsverzoeken niet als verzoek om ambtshalve vermindering te zullen honoreren.
1.12 Eiseres laat bij brief van 1 november 2007 weten niet in te stemmen met de onder 1.11 bedoelde correctieverplichting.
1.13 Met dagtekening 5 december 2007 zijn de onder procesverloop vermelde naheffingsaanslagen aan eiseres opgelegd. Tegen deze naheffingsaanslagen heeft eiseres op 19 december 2007 bezwaar gemaakt. De gronden van het bezwaar heeft zij op 21 december 2007 aangevuld. Eveneens op 21 december 2007 heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslagen gehandhaafd.
Geschil
2.1 In geschil is het antwoord op de vraag of de onderhavige naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Eiseres beantwoordt deze vraag ontkennend en verweerder bevestigend. Het geschil spitst zich daarbij toe op de vraag of correctieberichten kunnen worden ingediend met terugwerkende kracht over een periode voorafgaand aan inwerkingtreding van artikel 28a Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) en of correctieberichten het beginsel van formele rechtskracht kunnen aantasten.
2.2 Eiseres voert hiertoe - kort gezegd- het volgende aan. Eiseres is van mening dat een correctiebericht kan en zelfs moet worden ingediend over tijdvakken vóór 2006, gelet op de letterlijke tekst van artikel 28a, eerste lid, Wet LB. De afwezigheid van overgangsrecht, waarin is opgenomen dat correctieberichten niet kunnen worden ingediend over tijdvakken voorafgaand aan de inwerkingtreding, betekent dat de wetsbepaling onmiddellijke werking heeft. De over 2002 tot en met 2006 gedane aangiften zijn onjuist - en waren dat ook ten tijde van de indiening - nu de wettelijke regeling met betrekking tot de afdrachtvermindering zeevaart, waarmee in de betreffende aangiften rekening is gehouden, discriminatoir is en strijdig met het gemeenschapsrecht. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de onderhavige correctieberichten behoren tot de aangifte over het tijdvak september 2007, ook al zijn deze via afzonderlijke brief ingediend. Het op elektronische wijze indienen van correctieberichten wordt door de huidige software niet ondersteund. Correctieberichten met betrekking tot tijdvakken in reeds verstreken kalenderjaren mogen schriftelijk ingediend worden, dat neemt echter niet weg dat de onderhavige correctieberichten behoren tot de aangiften over september 2007. Het is in strijd met een redelijke wetstoepassing om bij saldering de eis te stellen dat het correctiebericht elektronisch en tegelijk met de aangifte moet zijn ingediend, zolang het indienen van een correctiebericht in die vorm door een keuze van de belastingdienst in de uitvoeringssfeer niet mogelijk is. Verweerder maakt volgens eiseres ten onrechte onderscheid tussen een correctiebericht op grond van artikel 28a Wet LB en één op grond van artikel 80a Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (URLB). Er is volgens eiseres slechts één soort correctiebericht. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de onderhavige naheffingsaanslagen.
2.3 Verweerder voert -kort gezegd- het volgende aan. Verweerder is van mening dat eiseres geen onjuiste aangiften heeft gedaan in de genoemde jaren, omdat deze in overeenstemming waren met de geldende wet- en regelgeving en de toenmalige stand van de jurisprudentie. Eiseres heeft derhalve geen recht en reden om correctieberichten in te dienen. Bovendien heeft eiseres volgens verweerder geen correctieberichten bij de aangifte ingediend, zij heeft enkel de verschuldigde afdracht over september 2007 niet betaald. Er is sprake van een los correctiebericht als bedoeld in artikel 80a, vijfde lid URLB, hiervoor geldt niet de zelfstandige saldering (zonder tussenkomst van de inspecteur) als bedoeld in artikel 28a, zesde lid Wet LB. De wettekst van artikel 28a Wet LB en de wetssystematiek geven aan inhoudingsplichtigen geen recht en geen mogelijkheid om correcties over voorgaande jaren zelfstandig door te voeren. Bovendien zijn correctieberichten over tijdvakken vóór 2006 niet mogelijk. Door geen overgangsrecht bij artikel 28a Wet LB op te nemen heeft de wetgever juist beoogd dat er geen terugwerkende kracht ontstaat. De wijze van heffing is qua vorm gewijzigd, maar niet inhoudelijk. Een beperkte uitleg is daarom geboden, die de werking van de overige niet-gewijzigde belastingwetten (heffingswetten) zoveel mogelijk onverlet laat. Een systeemwijziging vraagt om een wetssystematische interpretatie, niet een grammaticale. Verweerder verwijst voor de status c.q. het karakter van een correctiebericht op de ontstaansgeschiedenis op grond waarvan het correctiebericht te omschrijven is als een opgave van verbeterde gegevens ten behoeve van de Polisadministratie, die het uitvloeisel is van de Samenwerking UWV en Belastingdienst (SUB), ingaande 1 januari 2006. Een correctiebericht is geen bezwaarschrift, maar kan worden aangemerkt als een suppletie-aangifte, een verzoek tot het opleggen van een naheffingsaanslag of een verzoek tot ambtshalve vermindering. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Tussen partijen is niet in geschil dat, indien naar het oordeel van de rechtbank het gelijk aan de zijde van verweerder is, de naheffingsaanslagen beide volledig in stand blijven.
2.4 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Beoordeling van het geschil
3.1 Artikel 28a van de Wet LB luidt - voor zover hier van belang -:
"1. Indien de inhoudingsplichtige met betrekking tot een aangifte binnen vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin het tijdvak is aangevangen waarover die aangifte is gedaan constateert dat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan, is hij verplicht gelijktijdig met de eerstvolgende aangifte, of de daarop volgende aangifte door middel van een correctiebericht alsnog de juiste en volledige gegevens te verstrekken.
2. (…)
3. De inhoudingsplichtige is gehouden de gegevens bedoeld in het eerste en tweede lid op dezelfde wijze en in dezelfde vorm te verstrekken als van de aangifte.
4. Bij ministeriële regeling kunnen van de vorige leden afwijkende regels worden gesteld met betrekking tot de verplichting voor de inhoudingsplichtige tot het indienen van een correctiebericht, daaronder begrepen regels over de wijze waarop en de termijn waarbinnen een correctiebericht moet worden ingediend.
5. Een correctiebericht is geen bezwaarschrift in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
6. Indien bij de aangifte een correctiebericht is ingediend en het saldo van de te betalen belasting van de aangifte en het correctiebericht positief is, is de inhoudingsplichtige, in zoverre in afwijking van artikel 19, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, gehouden dit saldo aan de ontvanger te betalen. (…)
7. (…)
8. Voor toepassing van de artikelen 20, 67c en 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, wordt met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn van belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen gelijkgesteld het geval waarin naar aanleiding van een ingediend correctiebericht te veel is gesaldeerd of teruggegeven.
9. In aanvulling op artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vervalt, indien te veel is gesaldeerd, de bevoegdheid tot naheffing door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de saldering heeft plaatsgevonden".
3.2 In artikel 80a, vijfde lid, URLB is bepaald:
"Indien een correctiebericht betrekking heeft op een aangifte over een tijdvak in een verstreken kalenderjaar kan:
a. de inhoudingsplichtige, in afwijking van artikel 28a, eerste lid, van de wet, dat correctiebericht binnen acht weken na de constatering van de onjuistheid of onvolledigheid los van een aangifte aan de inspecteur toezenden.
b. de inspecteur, in afwijking van artikel 28a, tweede lid van de wet, de inhoudingsplichtige verplichten dat correctiebericht al dan niet gelijktijdig met een aangifte binnen een door hem te stellen termijn aan hem toe te zenden".
3.3 Het geschil tussen partijen spitst zich toe op de vraag of correctieberichten kunnen worden ingediend met terugwerkende kracht over een periode voorafgaand aan inwerkingtreding van artikel 28a Wet LB en of correctieberichten het beginsel van formele rechtskracht kunnen aantasten.
3.4 De rechtbank is van oordeel dat op grond van de onmiddellijke inwerkingtreding van artikel 28a van de Wet loonbelasting, waarbij geen overgangsrecht is gegeven voor tijdvakken voor 1 januari 2006, het in beginsel mogelijk is een correctiebericht in te dienen over een tijdvak dat ligt vóór 1 januari 2006, indien daarin een onjuiste - wat daar overigens in het onderhavige geval ook van zij - of onvolledige aangifte is gedaan.
3.5 Tussen partijen is niet in geschil dat tegen afdrachten over de periode 2002 tot en met 2006 geen rechtsmiddelen meer kunnen worden ingesteld, zodat deze afdrachten onherroepelijk vaststaan (zie 1.6). Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord wat de status is van een correctiebericht en of deze het beginsel van formele rechtskracht aan kan tasten. Eiseres’ stelling dat het correctiebericht een onderdeel is van de aangifte, verwerpt de rechtbank. Dat het correctiebericht op grond van het vierde lid van artikel 28a van de Wet LB op dezelfde wijze en in dezelfde vorm verstrekt moet worden –wat er verder zij van de mogelijkheden daartoe- maakt nog niet dat het correctiebericht een onderdeel is van de aangifte. Bovendien wijst artikel 80a, vijfde lid URLB nadrukkelijk op de mogelijkheid om een correctiebericht los van een aangifte in te zenden.
3.6 Ingevolge het vijfde lid van artikel 28a Wet LB is het correctiebericht nadrukkelijk geen bezwaarschrift. Naar het oordeel van de rechtbank moet een correctiebericht worden beschouwd als een verzoek om een ambtshalve vermindering. De rechtbank ontleent steun voor deze opvatting aan de totstandkomingsgeschiedenis van deze wettelijke bepaling.
‘Op grond het zesde lid moet de inhoudingsplichtige de financiële gevolgen die voortvloeien uit een correctiebericht salderen met de belasting die op de aangifte waarbij het correctiebericht is gevoegd, moet worden afgedragen. Het over een eerder tijdvak te veel betaalde bedrag wordt aldus in mindering gebracht op de over het tijdvak waarvoor aangifte wordt gedaan af te dragen belasting. Het over een eerder tijdvak te weinig betaalde bedrag wordt met de belasting over het tijdvak waarvoor aangifte wordt gedaan, betaald. Ingeval uit het correctiebericht blijkt dat over een eerder tijdvak te veel is betaald kan de inhoudingsplichtige niet verder salderen dan het bedrag dat op de aangifte waarbij het correctiebericht wordt gevoegd, moet worden afgedragen. Indien het te veel betaalde bedrag dat uit het correctiebericht blijkt groter is dan de afdracht op de aangifte waarbij het correctiebericht wordt gevoegd, wordt het correctiebericht voor dit meerdere, met toepassing van artikel 65 AWR, aangemerkt als een verzoek om ambtshalve teruggave.‘
Toelichting NvW, Kamerstukken II 2003/04, 29?531, nr. 8, blz. 16.
Het correctiebericht is voor het meerdere derhalve een verzoek om ambtshalve vermindering. Naar het oordeel van de rechtbank is dat voor het mindere, ofwel het deel dat in beginsel wel met een afdracht op aangifte verrekend zou kunnen worden, niet anders, nu niet valt in te zien waarom twee delen van een correctie over een eerder tijdvak een verschillende status zouden kunnen hebben, enkel en alleen afhankelijk van de hoogte van de afdracht waarmee verrekend kan worden.
3.7 Eiseres heeft, vooruitlopend op verweerders beslissing op het verzoek om ambtshalve vermindering, het bedrag van de door haar verzochte teruggaaf verrekend met het bedrag dat zij volgens aangiften over de maand september 2007 aan loonbelasting verschuldigd is.
3.8 Uit de stukken van het geding (1.12) blijkt echter dat verweerder niet aan het verzoek om ambtshalve vermindering tegemoet is gekomen. De weigering een ambtshalve vermindering te verlenen is ingevolge vaste jurisprudentie niet vatbaar voor bezwaar en beroep.
3.9 Uit het hiervoor onder 3.4 tot en met 3.8 overwogene volgt dat eiseres teveel heeft gesaldeerd als bedoeld in artikel 28a, negende lid, Wet LB en dat verweerder mocht naheffen.
3.10 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gegeven door mr. A.F. Germs-de Goede, voorzitter, mr. M. van den Bosch en mr. T. Tanghe, rechters, in tegenwoordigheid van mr. E. Boskma, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 16 maart 2011.
w.g. E. Boskma
w.g. A.F. Germs-de Goede
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.