Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
procedurenummer: AWB 10/1532
uitspraak van de meervoudige kamer van 20 januari 2011 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[eiser],
wonende te [woonplaats],
eiser,
gemachtigde [gemachtigde],
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Leeuwarden,
verweerder,
gemachtigde [gemachtigde].
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser met dagtekening 25 november 2008 een aanslag recht van schenking (aanslagnummer [nummer]) opgelegd ten bedrage van € 10.800,--.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 juni 2010 de aanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 16 juli 2010, ontvangen bij de rechtbank op 19 juli 2010, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 december 2010 te Leeuwarden. Eiser is daar verschenen bij zijn bovengenoemde gemachtigde, bijgestaan door [naam]. Verweerder is vertegenwoordigd door zijn bovengenoemde gemachtigde.
Het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal is aan deze uitspraak gehecht.
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1 Eiser oefende vanaf 1 mei 1995 tot 1 mei 2007 tezamen met zijn ouders in de vorm van een maatschap een agrarische onderneming uit aan de [a-straat] te [B]. Tot het vermogen van de maatschap behoorden onder meer machines, vee en voorraden. Aan de maatschap werd door eisers ouders in gebruik en genot gegeven onder meer de melkquota, grond en bedrijfsgebouwen.
1.2 Sinds 1 mei 2004 verhuurden eisers ouders aan eiser een woonhuis met ondergrond, erf en tuin, gelegen aan de [a-straat] te [B] (hierna: de bedrijfswoning). Voor eisers ouders behoorde deze bedrijfswoning voor het bepalen van de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen tot het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen.
1.3 Bij notariële akte van 26 september 2007 hebben eiser en zijn ouders de maatschap per 1 mei 2007 ontbonden. Hierbij hebben zij het vermogen van de maatschap verdeeld en hebben eisers ouders hun buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen overgedragen aan eiser. Bij voormelde notariële akte hebben eisers ouders verder de bedrijfswoning aan eiser geschonken in de zin van artikel 7:175 van het Burgerlijk Wetboek. Ten aanzien van deze schenking hebben eiser en zijn ouders een beroep gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (WBR).
1.4 Eiser en zijn ouders hebben in maart 2008 een aangifte voor het recht van schenking bij verweerder ingediend. Hierbij hebben de ouders als schenkers en eiser als verkrijger, voor wiens rekening het verschuldigde schenkingsrecht komt, als volgt aangifte gedaan van de verkrijging:
In de liquidatiewaarde is begrepen de waarde van de bedrijfswoning.
1.5 Eiser heeft ten aanzien van de onder punt 1.4 bedoelde schenking bij de aangifte verzocht om toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten ex de artikelen 35b en 35c van de Successiewet 1956 (hierna: SW). Hierbij heeft hij het aandeel van eisers ouders in de in deze artikelen bedoelde zogenoemde voorzettingswaarde berekend op een bedrag van € 1.130.103,--, waarin is begrepen de waarde van de bedrijfswoning.
1.6 Verweerder heeft ten aanzien van de overdracht van de bedrijfswoning eisers onder punt 1.3 bedoelde beroep op de vrijstelling van overdrachtsbelasting gehonoreerd en heeft ter zake geen overdrachtsbelasting geheven.
1.7 Verweerder heeft de belastbare verkrijging vastgesteld op een bedrag van
€ 927.014,-- (€ 931.426,-- minus de vrijstelling van € 4.412,-- ex artikel 33, eerste lid, onder ten vijfde, van de SW).
1.8 Met dagtekening 25 november 2008 heeft verweerder aan eiser een aanslag Recht van schenking (hierna: de gewone aanslag) opgelegd tot een (direct) te betalen bedrag van
€ 10.800,--. Dit bedrag betreft 6% van € 180.000,--, zijnde de waarde in vrij te aanvaarden staat van de bedrijfswoning.
1.9 Verweerder heeft met dagtekening 26 november 2008 aan eiser een voorwaardelijk onbelaste conserverende aanslag recht van schenking opgelegd. Hierbij heeft verweerder de te conserveren waarde als bedoeld in artikel 35c, eerste en tweede lid, van de SW vastgesteld op een bedrag van € 931.426,--. In deze te conserveren waarde is begrepen de waarde van de bedrijfswoning. De over de te conserveren waarde verschuldigde belasting heeft verweerder berekend over de belastbare verkrijging van € 927.014,-- tot een bedrag van € 188.788,--.
Geschil
2.1 In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder bij de gewone aanslag terecht recht van schenking heeft geheven over de waarde van de bedrijfswoning.
2.2 Eiser beantwoordt deze vraag ontkennend. Hij is - kort gezegd - van mening dat de waarde van de geschonken bedrijfswoning op grond van de wetssystematiek alleen in de conserverende aanslag kan worden betrokken. Dit kan in potentie leiden tot daadwerkelijke heffing van het recht van schenking over de waarde van de bedrijfswoning. De conserverende aanslag kan - indien binnen vijf jaren na de verkrijging niet meer aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan - op grond van het bepaalde in artikel 53b van de SW immers worden herzien. Deze wordt dan verlaagd, terwijl de gewone aanslag dienovereenkomstig wordt verhoogd. Bij deze gewone aanslag zal dan meer worden geheven dan de minimale berekening zoals deze uit de bepalingen van artikel 24, derde lid, van de SW en artikel 33, tweede lid, van de SW voortvloeit. Eiser wijst er hierbij op dat artikel 24, derde lid, van de SW slechts voor wat betreft de tariefstoepassing aan de orde komt; dit artikel levert geen zelfstandig heffingsrecht op. Daarnaast wijst eiser erop dat het bepaalde in artikel 33, tweede lid, van de SW slechts ziet op de vrijstellingen van het eerste lid van dat artikel en zich niet uitstrekt tot de te conserveren waarde als bedoeld in de artikelen 35b en 35c van de SW. Eiser voert verder aan dat, indien de in geschil zijnde gewone aanslag in stand blijft, dit kan leiden tot dubbele heffing. Er bestaat namelijk geen wettelijke regeling op grond waarvan bij herziening van de conserverende aanslag vermindering wordt verleend ten aanzien van het reeds geheven recht van schenking over de verkregen bedrijfswoning.
2.3 Verweerders antwoord op de onder punt 2.1 vermelde rechtsvraag luidt bevestigend. Hij stelt zich op het standpunt dat vanwege de vrijstelling van de overdrachtsbelasting op grond van artikel 24, derde lid, van de SW schenkingsrecht wordt geheven van minimaal het bedrag dat aan overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn als die vrijstelling niet zou hebben gegolden. De in geschil zijnde aanslag is op deze bepaling gebaseerd. Artikel 24, derde lid, van de SW is volgens verweerder namelijk een zelfstandige heffingsbepaling. Dit volgt zowel uit de systematiek van de SW als uit het doel en de strekking van artikel 24, derde lid, van de SW. Op grond van dit artikel dienen twee berekeningen te worden gemaakt. Bij de eerste berekening dient het recht van schenking te worden berekend aan de hand van artikel 33, tweede lid, van de SW tezamen met artikel 24, eerste lid, van de SW en met inachtneming van het bepaalde in artikel 31a, eerste lid, van de SW. Bij de tweede berekening dient het schenkingsrecht te worden berekend aan de hand van artikel 24, derde lid, van de SW. In casu leidt de tweede berekening tot de hoogste uitkomst, zodat bij gewone aanslag terecht schenkingsrecht is berekend ten bedrage van
€ 10.800,--. Deze aanslag leidt niet tot dubbele heffing, aangezien de waarden als bedoeld in het eerste en tweede lid van artikel 35c van de SW materieel hebben te gelden als een vrijstelling. Mocht de conserverende aanslag op de grond dat binnen vijf jaren na de verkrijging niet meer aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan worden herzien, dan zal - naar verweerder ter zitting heeft verklaard - de in geschil zijnde gewone aanslag ambtshalve worden verminderd met een bedrag van € 10.800,--, ofwel tot nihil.
Beoordeling van het geschil
3.1 Ingevolge artikel 24, eerste lid, van de SW wordt de belasting geheven naar het in dat lid vermelde tarief.
3.2 Artikel 24, derde lid, van de SW bepaalt - voor zover hier van belang - dat voor zover een schenking binnen het Rijk gelegen onroerende zaken tot voorwerp heeft, het recht van schenking niet minder bedraagt dan de overdrachtsbelasting welke zou zijn verschuldigd, indien artikel 15, eerste lid, letter d, van de WBR niet van toepassing zou zijn.
3.3 Indien in de belastbare verkrijging te conserveren waarde als bedoeld in artikel 35c is begrepen, bepaalt artikel 31a van de SW welk deel van de verschuldigde belasting aan die te conserveren waarde wordt toegerekend. Ingevolge het eerste lid van dit artikel is de verschuldigde belasting voorzover deze bij aanslag op de voet van artikel 37, eerste lid, wordt geheven, de belasting die wordt berekend over de belastbare verkrijging verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met de daarin begrepen te conserveren waarde. Het tweede lid van dit artikel bepaalt dat de over de te conserveren waarde verschuldigde belasting het bedrag aan belasting is dat verschuldigd zou zijn zonder de in het eerste lid bedoelde vermindering aan te conserveren waarde, na aftrek van de overeenkomstig het eerste lid bepaalde belasting.
3.4 Artikel 37, eerste lid, van de SW bepaalt dat de belasting wordt geheven bij wege van aanslag (hierna: gewone aanslag). In afwijking van het eerste lid wordt de belasting bedoeld in artikel 31a, tweede lid, geheven bij wege van conserverende aanslag, aldus het tweede lid van artikel 37 van de SW.
3.5 Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat de belastbare verkrijging, met inbegrip van de bedrijfswoning, € 927.014,-- (€ 931.426,-- minus de vrijstelling van
€ 4.412,-- ex artikel 33, eerste lid, onder ten vijfde van de SW) bedraagt en dat hierover recht van schenking (belasting) is verschuldigd. De rechtbank is niet gebleken dat partijen hierbij uitgaan van een onjuiste rechtsopvatting. Naar het oordeel van de rechtbank dient de over de onderhavige belastbare verkrijging verschuldigde belasting te worden berekend naar het in artikel 24, eerste lid, van de SW neergelegde tarief, met inachtneming van het bepaalde in artikel 24, derde lid, van de SW.
3.6 Tussen partijen is - naar volgt uit hetgeen zij ter zitting hebben verklaard - evenmin in geschil dat in de belastbare verkrijging van € 927.014,-- tot een bedrag van € 931.426,--- te conserveren waarde als bedoeld in artikel 35c van de SW is begrepen, met inbegrip van de waarde van de bedrijfswoning. De rechtbank is niet gebleken dat partijen hierbij uitgaan van een onjuiste rechtsopvatting. Aldus is de rechtbank van oordeel dat het bepaalde in artikel 31a van de SW aan de orde is. Uit dit artikel volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de over de belastbare verkrijging verschuldigde belasting geheel aan de te conserveren waarde wordt toegerekend. Immers, ingevolge het eerste lid van artikel 31a van de SW is de over de belastbare verkrijging verschuldigde belasting voor zover deze bij wege van gewone aanslag wordt geheven de belasting berekend over de belastbare verkrijging van € 927.014,-- verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met de daarin begrepen te conserveren waarde van € 931.426,--, ofwel de belasting berekend over een grondslag van nihil. De over de belastbare verkrijging verschuldigde belasting voor zover deze bij wege van gewone aanslag wordt geheven is dus nihil. Deze verschuldigde belasting, berekend op de wijze zoals onder 3.5 is overwogen, wordt derhalve geheel - zoals verweerder (ook) heeft gedaan, zie punt 1.9 - bij wege van conserverende aanslag geheven.
3.7 Uit hetgeen hiervoor onder de punten 3.5 en 3.6 is overwogen, volgt dat over de belastbare verkrijging, waarin is begrepen de verkrijging van de bedrijfswoning, bij gewone aanslag geen belasting kan worden geheven. Naar het oordeel van de rechtbank biedt de SW geen ruimte om over de afzonderlijke verkrijging van de bedrijfswoning bij wege van gewone aanslag belasting te heffen. Hierbij wijst de rechtbank verweerder erop dat het bepaalde in artikel 24, derde lid, van de SW enkel bewerkstelligt dat - kort gezegd - de over de verkregen bedrijfswoning verschuldigde belasting ten minste gelijk is aan de overdrachtsbelasting die verschuldigd zou zijn indien de onder punt 1.3 bedoelde vrijstelling van overdrachtsbelasting niet van toepassing zou zijn. Verweerders standpunt dat, ongeacht het bepaalde in artikel 31a, van de SW, op grond van artikel 24, derde lid, van de SW bij wege van gewone aanslag belasting wordt geheven van minimaal het bedrag dat aan overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn als de onder punt 1.3 bedoelde vrijstelling niet zou hebben gegolden, berust op een onjuiste lezing van dit artikel, dan wel op een onjuiste interpretatie van de wetssystematiek. De rechtbank wijst verweerder er hierbij op dat, indien zijn standpunt voor juist zou moeten worden gehouden, de mogelijkheid bestaat dat alsdan twee maal (daadwerkelijk) belasting wordt geheven over de verkregen bedrijfswoning. Het staat immers vooraf niet vast of de te conserveren - zoals verweerder heeft gesteld - materieel is vrijgesteld van belasting. Indien binnen vijf jaren na de verkrijging niet meer aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan, zal de conserverende aanslag, waarin is begrepen de belasting over de verkregen bedrijfswoning, op grond van artikel 53b van de SW worden verlaagd en de gewone aanslag dienovereenkomstig worden verhoogd. De SW voorziet daarbij niet in een vermindering ten aanzien van de door verweerder reeds geheven belasting over de verkregen bedrijfswoning. Dat verweerder bereid is deze vermindering ambtshalve te verlenen, neemt niet weg dat formeel gezien de mogelijkheid bestaat dat in een dergelijke situatie dubbel belasting wordt geheven. De rechtbank wijst verweerder er verder op dat - voorzover hij dit heeft bedoeld te stellen - het bepaalde in artikel 33, tweede lid, van de SW toepassing mist ten aanzien van te conserveren waarde als bedoeld in de artikelen 35b en 35c van de SW, reeds nu het bepaalde in dit artikel slechts ziet op de in het eerste lid van artikel 33 van de SW bedoelde schenkingen van onroerende zaken. Zo de wetgever - naar verweerder heeft gesteld - wel heeft bedoeld om over de afzonderlijke verkrijging van de bedrijfswoning bij wege van gewone aanslag (direct) belasting te heffen, wijst de rechtbank verweerder erop dat zonder wettelijke regeling geen invulling kan worden gegeven aan deze bedoeling.
3.8 Het voorgaande leidt tot de slotsom dat de rechtbank de onderhavige gewone aanslag zal verminderen tot een aanslag van nihil. De rechtbank zal het beroep dus gegrond verklaren en de bestreden uitspraak vernietigen.
Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 874,-- (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437,-- en een wegingsfactor 1). De rechtbank ziet geen aanleiding om verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar heeft moeten maken, omdat niet aannemelijk is geworden dat eiser hierom overeenkomstig het bepaalde in artikel 7:15, tweede en derde lid, van de Awb heeft verzocht voordat verweerder op zijn bezwaar had beslist.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot nihil en bepaalt dat deze uitspraak in zo verre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 874,--;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 41,-- vergoedt.
Aldus gegeven door mr. A.F. Germs-de Goede, voorzitter, mrs. M. van den Bosch en J.F.H. van den Belt, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M. Hiemstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 januari 2011.
w.g.M. Hiemstra w.g. A.F. Germs-de Goede
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.