Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
procedurenummer: AWB 09/2724
uitspraak van de meervoudige kamer van 2 september 2010 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[eiseres],
wonende te [woonplaats],
eiseres,
gemachtigde [gemachtigde eiseres],
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Assen,
verweerder,
gemachtigde [gemachtigde verweerder].
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2006 een aanslag (aanslagnummer [nummer].H66) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 70.327.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 oktober 2009 de aanslag gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 11 november 2009, ontvangen bij de rechtbank op 16 november 2009, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij. De rechtbank heeft vóór de zitting nog stukken bij eiseres opgevraagd. Deze stukken zijn in afschrift aan verweerder verstrekt.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juli 2010 te Leeuwarden.
Eiseres is daar in persoon verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde en [bijstand]. Namens verweerder is zijn gemachtigde verschenen, bijgestaan door [bijstand]. Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan eiseres.
Ter zitting heeft eiseres een stuk van 28 juni 2010 overgelegd, waarvan verweerder aangaf daarover reeds te beschikken. Dit stuk is met instemming van partijen door de rechtbank aan de gedingstukken toegevoegd.
Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
Na sluiting van het onderzoek is op 19 juli 2010 bij de rechtbank een brief van eiseres' gemachtigde met dagtekening 15 juli 2010 binnengekomen. Deze is brief is aan de gemachtigde geretourneerd. Voor zover de gemachtigde van eiseres hiermee een verzoek tot heropening van het onderzoek heeft willen doen in de zin van artikel 8:68 Awb Pro, heeft de rechtbank kennis genomen van dit verzoek en geoordeeld daaraan wegens proceseconomische redenen niet tegemoet te komen.
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1 Eiseres, geboren op [datum] 1941, is in 2006 werkzaam als verpleegkundige. Tot haar pensionering op [datum] 2006 is eiseres als verpleegkundige in loondienst geweest bij [X] en [Y]. Vanaf haar pensionering op [datum] 2006 heeft zij een AOW-uitkering en een pensioenuitkering van het pensioenfonds PGGM ontvangen.
1.2 Vanaf eind februari 2006 is eiseres als verpleegkundige in de thuiszorg werkzaam. Zij maakt voor deze werkzaamheden gebruik van de diensten van bemiddelingsbureaus van diverse zorginstellingen (hierna: de bemiddelingsbureaus).
1.3 Eiseres heeft in 2006 in de weken 8 tot en met 39 voor de [Z1] gewerkt, in de weken 31 tot en met 51 voor [Z2], in de weken 42 tot en met 52 voor [Z3] te [vestigingsplaats] en in de weken, 24, 25, 31 en 36 tot en met 41 voor [Z4] te [vestigingsplaats]. Eiseres is in 2006 in totaal 1.561 uur voor deze bemiddelingsbureaus werkzaam geweest.
1.4 Eiseres heeft de opbrengsten van de bij 1.3 bedoelde werkzaamheden in haar aangifte IB/PVV 2006 aangegeven als resultaat uit overige werkzaamheden. De aanslag is met dagtekening 7 maart 2008 door verweerder conform de ingediende aangifte opgelegd naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 70.327.
1.5 Eiseres heeft op 27 maart 2008 bij verweerder een herziene aangifte IB/PVV 2006 ingediend. Deze aangifte is door verweerder als een bezwaarschrift tegen de bij 1.4 vermelde aanslag in behandeling genomen.
1.6 In de herziene aangifte IB/PVV 2006 heeft eiseres de inkomsten van de bij 1.2 bedoelde werkzaamheden aangegeven als winst uit onderneming. Na toepassing van de zelfstandigenaftrek en dotatie aan de oudedagsreserve bedraagt het belastbaar inkomen uit werk en woning volgens deze aangifte € 64.581.
1.7 Tussen eiseres en de [Z1] is op 16 februari 2006 een overeenkomst gesloten. Hierin staat onder andere het volgende vermeld:
“Betreft: Freelance-overeenkomst
Ondergetekende geeft hierbij opdracht aan de [Z1]:
- Om te bemiddelen bij het zoeken van een tijdelijke passende werksituatie in de (particuliere) thuiszorg
- Om vergoedingen, inzake gedeclareerde uren van cliënten via de [Z1], te innen via de Stichting Derdengelden de [Z1] en over te maken op het hierna genoemde bank/gironummer (….)
- Om vergoedingen, inzake gedeclareerde uren van cliënten met Zorg in Natura (Z.i.N.), rechtstreeks door beherende instanties van AWBZ en/of andere financieringsbronnen, over te laten maken op het hierboven genoemde bank/gironummer.
Ondergetekende verklaart hierbij en;
- direct een beroepsaansprakelijkheidsverzekering aan te vragen of deze vóór aanvang van de werkzaamheden af te sluiten en een VOG verklaring en een VAR verklaring aan te vragen.
Ondergetekende heeft kennisgenomen van het feit;
- dat de [Z1] bemiddelt zonder enige verplichting en/of aansprakelijkheid
- dat hij/zij regelmatig bewijzen van bekwaamheidstrainingen en deskundigheidsbevordering zal overleggen om de kwaliteit van de eigen zorgverlening t.b.v. de financiers van de zorg én de hulpvragende aantoonbaar te maken en daarmede de kwaliteit te waarborgen
- er door de [Z1] bij niet tijdig afbellen (48 uur tevoren) van gemaakte afspraken met cliënten en het niet zelf eerst oplossen van roostertechnische aangelegenheden administratiekosten van € 7,50 per gebeurtenis in rekening gebracht zal worden. (…)”
Bij de overeenkomst zijn de “Leveringsvoorwaarden thuiszorg volgens model de [Z1]” gevoegd.
1.8 Tussen eiseres en [Z3] is op 1 oktober 2006 een overeenkomst van opdracht gesloten. In deze overeenkomst staat onder andere het volgende vermeld:
"1. Zorgverlener verplicht zich gedurende de looptijd van deze overeenkomst via [I] verstrekte opdrachten uit te voeren, inhoudende het verrichten van werkzaamheden op het gebied van (thuis-) verpleging, verzorging, kraamverpleging en/of ouderenzorg. (…)
3. Op deze overeenkomst zijn de door [I] gehanteerde ‘algemene voorwaarden en condities behorende bij de overeenkomst van opdracht’ als aangehecht aan deze overeenkomst van toepassing. (…)
5. Partijen komen in aanvulling op het in deze overeenkomst en de algemene voorwaarden bepaalde telkens afzonderlijk de tarieven die gelden voor een specifieke opdracht overeen. Deze tarievenlijsten kunnen gezien worden als separate aanvullingen op deze overeenkomst en zullen als bijlagen aan deze overeenkomst worden gehecht. (…) “
1.9 Eiseres dient wekelijks urenstaten in bij het bemiddelingsbureau waarvoor zij in de desbetreffende week werkzaamheden heeft verricht. De urenstaten, die zowel door eiseres als de patiënt worden ondertekend, vermelden het aantal uren waarop eiseres voor de patiënt werkzaam is geweest.
1.10 Eiseres wordt door de bemiddelingsbureaus uitbetaald op basis van de bij 1.9 vermelde urenstaten en het overeengekomen uurtarief. Eiseres heeft ter zitting verklaard dat zij in 2006 niet met de bemiddelingsbureaus over haar tarieven heeft onderhandeld en dat zij is betaald op basis van de uurtarieven die door de bemiddelingsbureaus werden gehanteerd.
1.11 Tot de stukken van het geding behoren afschriften van urenbriefjes die eiseres voor de [Z1] heeft ingevuld. Op deze urenbriefjes staan bij het onderdeel “soort zorg” het volgende vermeld: “awbz/pgb/particulier”. Van de 44 urenbriefjes van de [Z1] heeft eiseres bij 17 briefjes de optie “awbz” omcirkeld en bij 21 briefjes de optie “pgb”. Voor de feitelijke werkzaamheden van eiseres maakt het geen verschil of zij bij een patiënt zorg in natura (awbz) of zorg op basis van persoonsgebonden budgetten (pgb) verricht.
1.12 Eiseres heeft in verband met haar werkzaamheden voor de bemiddelingsbureaus een beroepsaansprakelijkheidsverzekering afgesloten.
1.13 De werkzaamheden van eiseres worden gefactureerd door de bemiddelingsbureaus. De patiënten krijgen per periode een factuur van het bemiddelingsbureau waarop alle voor hen verrichte werkzaamheden in die periode staan vermeld. De onderliggende specificatie vermeldt de uren van de diverse zorgverleners die de desbetreffende werkzaamheden hebben verricht.
1.14 Afgezien van één particuliere patiënt, heeft betaling van de facturen door de patiënten van eiseres in 2006 plaatsgevonden aan de bemiddelingsbureaus, dan wel aan aan deze bureaus gelieerde stichtingen derdengelden.
1.15 Eiseres heeft in 2006 één aanmaning tot betaling verzonden. De factuur is na deze aanmaning namens de erfgenamen van de patiënt rechtstreeks aan haar voldaan.
1.16 Tot de stukken van het geding behoren kopieën uit de Gouden Gids waarin eiseres adverteert als zelfstandig verpleegkundige.
1.17 Indien eiseres vervanging nodig heeft, benadert zij daarvoor een collega die werkzaam is voor hetzelfde bemiddelingsbureau. De vervanger wordt niet door eiseres betaald, maar via het bemiddelingsbureau.
1.18 De website van de [Z1] vermeldt onder andere de volgende informatie voor freelancers die via de [Z1] willen werken:
"Hoe werkt het?
Na een aanvraag gaan wij naar de cliënt om samen met hem of haar te inventariseren welke vorm van zorg precies nodig is. Op basis van deze informatie nemen we contact op met de freelance verplegenden en verzorgenden die capabel zijn om de zorgvraag in te vullen. Het komt soms ook voor dat er een heel zorgteam ingeschakeld wordt om optimaal aan de zorgvraag te kunnen voldoen."
Geschil
2.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de voordelen die eiseres geniet uit de werkzaamheden voor de bij 1.3 vermelde bemiddelingsbureaus winst uit onderneming, loon uit (fictieve) dienstbetrekking dan wel resultaat uit overige werkzaamheden vormen.
2.2 Eiseres is primair van mening dat de werkzaamheden voor de bemiddelingsbureaus door haar als ondernemer zijn verricht. Zij voert daartoe aan dat zij voor verschillende opdrachtgevers werkt, zelf haar tarief bepaalt, reclame maakt en ondernemersrisico loopt. In de visie van eiseres verrichten de bemiddelingsbureaus slechts administratieve diensten, waarvoor eiseres een bemiddelingsprovisie verschuldigd is. Eiseres neemt tevens het standpunt in dat zij ingevolge het vertrouwens- of gelijkheidsbeginsel als ondernemer dient te worden aangemerkt. Eiseres is subsidiair van mening dat de voordelen uit die werkzaamheden resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) vormen.
2.3 Verweerder stelt primair dat de voordelen uit de werkzaamheden voor de bemiddelingsbureaus als loon uit dienstbetrekking, subsidiair als loon uit fictieve dienstbetrekking en meer subsidiair als resultaat uit overige werkzaamheden dienen te worden aangemerkt.
2.4 Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en primair tot een vermindering van de belastingaanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.581. Volgens eiseres' subsidiaire standpunt dient de belastingaanslag te worden berekend naar het belastbaar inkomen uit werk en woning volgens de bij 1.4 bedoelde aangifte.
2.5 Verweerder concludeert primair, subsidiair en meer subsidiair tot ongegrondverklaring van het beroep.
2.6 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Beoordeling van het geschil
3.1 Gelet op de rangorderegeling van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet zal de rechtbank eerst nagaan of eiseres winst uit onderneming geniet. Ingevolge artikel 3.8 van de Wet is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen, die onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Uit artikel 3.5 van de Wet volgt dat onder onderneming mede moet worden verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. Daarvan is sprake als eiseres de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt. Anders dan verweerder stelt, is de aanwezigheid van een organisatie van kapitaal en arbeid hiervoor niet vereist (zie Hoge Raad, 16 september 1992, nr. 27 830, BNB 1992/370).
3.2 Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres, op wie in deze de bewijslast rust, tegenover de weerspreking door verweerder, onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van winst uit onderneming. Eiseres is voor toewijzing van cliënten afhankelijk van de bemiddelingsbureaus en heeft, op één uitzondering na, in 2006 zelf geen cliënten geworven.
Eiseres heeft weliswaar geadverteerd in de Gouden Gids, maar tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder is niet aannemelijk geworden dat dit is geschied in de Gouden Gids van het jaar 2006, dan wel dat zij in 2006 op andere wijze reclame heeft gemaakt. Facturering vindt, op één uitzondering na, niet plaats door eiseres, maar door de bemiddelingsbureaus en de patiënten betalen vervolgens niet rechtstreeks aan eiseres maar aan de bemiddelingsbureaus of daaraan gelieerde Stichtingen derdengelden. Bij vervanging laat eiseres zich vervangen door collega’s van hetzelfde bemiddelingsbureau en worden deze vervangers niet door haar, maar door het bemiddelingsbureau uitbetaald. Eiseres is daarbij voor haar diensten beloond aan de hand van de door de bemiddelingsbureaus gehanteerde tarieven - zie 1.10.
3.3 Eiseres heeft in het kader van de door haar verrichte (verpleegkundige) werkzaamheden contact over de behandeling met haar patiënt en diens huisarts. Tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder is door eiseres echter niet aannemelijk gemaakt dat zij zelf de intake van patiënten doet en in overleg met de patiënten een zorgplan opstelt. De informatie op de website van de [Z1] - zie 1.18 - wijst eerder op het tegendeel. Uit de bij 1.7 en 1.8 vermelde overeenkomsten en de bijbehorende algemene voorwaarden leidt de rechtbank voorts af dat de bemiddelingsbureaus controle en toezicht uitoefenen, althans daartoe de bevoegdheden hebben, en dat cliënten zich ingeval van klachten tot de bemiddelingsbureaus kunnen wenden. Uit deze omstandigheden leidt de rechtbank af dat niet aannemelijk is dat eiseres als opdrachtnemer van de patiënten fungeert, doch eerder het bemiddelingsbureau.
3.4 Op grond van het bij 3.2 en 3.3 overwogene moet worden aangenomen dat eiseres de voor de aanwezigheid van ondernemerschap vereiste zelfstandigheid ontbeert. De omstandigheid dat eiseres in 2006 enig debiteurenrisico heeft gelopen - zie 1.15 - acht de rechtbank van onvoldoende gewicht om tot een ander oordeel te komen.
3.5 Eiseres heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat zij ingevolge de meerderheidsregel van het gelijkheidsbeginsel als ondernemer dient te worden aangemerkt. Ter zitting heeft zij echter desgevraagd verklaard dat de door haar aangedragen, naar haar mening vergelijkbare, gevallen niet onder de competentie van de Belastingdienst/Noord vallen. Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 29 mei 2009, nr. 43 632, BNB 2009/184, is eiseres daarmee niet geslaagd in het van haar te verlangen bewijs. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt daarom.
3.6 Eiseres heeft zich tevens beroepen op het vertrouwensbeginsel, omdat bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2007 de voordelen uit de thuiszorgwerkzaamheden door verweerder als winst uit onderneming zijn geaccepteerd. Door verweerder is echter ter zitting toegelicht, zonder dat dit door eiseres is weersproken, dat de aangifte over 2007 geautomatiseerd is afgedaan en niet berustte op een bewuste standpuntbepaling. Onder deze omstandigheden kan eiseres aan het volgen van die aangifte niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat verweerder de voordelen ook in 2006 als winst uit onderneming zou aanvaarden. Eiseres heeft ook overigens geen omstandigheden naar voren gebracht die bij haar de indruk hebben kunnen wekken dat de door verweerder gevolgde gedragslijn voor 2007 berustte op een bewuste standpuntbepaling. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt daarom evenmin.
3.7 Nu dit voor de hoogte van de aanslag verder geen gevolgen heeft - zie 2.5 -, laat de rechtbank de vraag, of de voordelen uit de thuiszorgwerkzaamheden als resultaat uit overige werkzaamheden dan wel als loon uit (fictieve) dienstbetrekking dienen te worden aangemerkt, rusten.
3.8 Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gegeven door mr. M. van den Bosch, voorzitter, en mrs. A.F. Germs-de Goede en T. Tanghe, rechters, in tegenwoordigheid van mr. E. Boskma, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 2 september 2010.
w.g. E. Boskma
w.g. M. van den Bosch
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.