Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
procedurenummer: AWB 07/1932
uitspraak van de meervoudige kamer van 29 maart 2010 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[eiseres],
gevestigd te [vestigingsplaats],
eiseres,
gemachtigde [gemachtigde eiseres],
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Assen,
verweerder,
gemachtigde [gemachtigde verweerder].
Procesverloop
Bij brieven van 17 maart 2006 en 25 juli 2006 heeft eiseres verzocht om teruggave van omzetbelasting over de periode van 1 januari 2001 tot en met 30 juni 2006.
Met betrekking tot het verzoek over de periode van 1 januari 2001 tot en met 30 september 2005 heeft verweerder dit bij beschikking van 2 augustus 2006 niet-ontvankelijk verklaard.
Verweerder heeft het tegen deze beschikking ingestelde bezwaar op 5 juli 2007 afgewezen. Eiseres heeft daartegen bij brief van 13 augustus 2007, ontvangen bij de rechtbank op 14 augustus 2007, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 december 2009 te Leeuwarden.
Eiseres is daar vertegenwoordigd door [X] en haar bovengenoemde gemachtigde, bijgestaan door [Y]. Namens verweerder is verschenen zijn bovengenoemde gemachtigde. Het proces-verbaal van de zitting is aan deze uitspraak gehecht.
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1 Eiseres verzorgt gehandicaptenvervoer in de regio [regio], waarbij zij het feitelijk vervoer contractueel heeft uitbesteed aan [A]
1.2 Zowel eiseres als verweerder hebben gehandeld alsof eiseres niet belastingplichtig was in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet OB). In zijn arrest van 25 november 2005, nr. 38 377, V-N 2005/58.22 heeft de Hoge Raad, in een gelijke situatie als de onderhavige, geoordeeld dat er wel sprake is van ondernemerschap voor de omzetbelasting bij de instantie die het vervoer uitbesteedt.
1.3 Eiseres heeft bij brief van 17 maart 2006 verzocht om uitreiking van aangiften omzetbelasting over de periode van het eerste kwartaal 2001 tot en met het tweede kwartaal van 2006.
1.4 Verweerder heeft bij brief van 28 april 2006 daarop gereageerd en daarin onder meer aangegeven: "Op het moment van indiening van het verzoek om uitreiking van aangiften was het nog mogelijk om binnen de wettelijke termijn aangifte te doen over het eerste kwartaal van 2006. Over de daarvoor gelegen tijdvakken is het niet meer mogelijk aangifte te doen en ik zal u daarover geen aangiftebiljetten uitreiken. Het is slechts mogelijk per brief een opgaaf te doen over de omzetbelasting die uw cliënt verschuldigd is, dan wel een verzoek om teruggaaf te doen".
1.5 Bij brief van 25 juli 2006 doet eiseres opgaaf van de door haar over haar ontvangsten verschuldigde omzetbelasting, alsmede van de omzetbelasting welke aan haar door de feitelijke vervoerder in rekening is gebracht en welke zij als aftrekbare voorbelasting op de verschuldigde omzetbelasting in mindering brengt. Per saldo verzoekt eiseres over de periode van het eerste kwartaal 2001 tot en met het tweede kwartaal 2006 om een teruggaaf omzetbelasting van € 278.847.
1.6 In een brief van 2 augustus 2006 deelt verweerder mee aan eiseres' verzoek over de eerste twee kwartalen van 2006 tegemoet te komen en tevens ambtshalve de gevraagde teruggaaf over het vierde kwartaal van 2005 te verlenen.
1.7 Bij beschikking van 2 augustus 2006 deelt verweerder met betrekking tot de periode van 1 januari 2001 tot en met 30 september 2005 mee dat het verzoek om teruggaaf niet binnen een maand na afloop van de aangiftetijdvakken en daarmee niet binnen de wettelijke termijn is ingediend. Verweerder verklaart eiseres niet-ontvankelijk in haar verzoek. Ook ambtshalve wordt de gevraagde teruggaaf niet verleend.
1.8 Bij brief van 11 september 2006 komt eiseres pro-forma in bezwaar, waarin zij vermeldt dat het bezwaar betrekking heeft op verweerders beschikking van 2 augustus zoals hiervoor bedoeld onder 1.7.
1.9 De gronden van haar bezwaar maakt eiseres bekend bij brief van 29 november 2006.
1.10 Verweerder merkt het bezwaar aan als uitsluitend te zijn gericht tegen het besluit om geen ambtshalve teruggaaf te verlenen en in zoverre als een verzoek om ambtshalve herziening van dat besluit. In zijn 'kennisgeving op een bezwaarschrift' van 5 juli 2007 deelt verweerder mee, niet aan dit verzoek tegemoet te komen, onder de vermelding dat deze beslissing niet voor beroep vatbaar is.
1.11 Bij brief van 13 augustus 2007, ontvangen bij de rechtbank op 14 augustus 2007, heeft eiseres beroep ingesteld.
Geschil
2.1 Primair is tussen partijen in geschil of eiseres ontvankelijk is in haar beroep. Eiseres beantwoordt deze vraag bevestigend, verweerder ontkennend.
2.1.1 Eiseres is van mening dat haar bezwaarschrift zich niet uitsluitend richt tegen verweerders beslissing geen ambtshalve teruggaaf te verlenen. Het bezwaar had wel degelijk ook betrekking op de niet-ontvankelijkverklaring van het verzoek tot teruggaaf van belasting. Ter zitting heeft eiseres verklaard dat zij, voor het geval zij op dit punt in het gelijk wordt gesteld en de rechtbank concludeert dat verweerder op dit bezwaar nog uitspraak zou moeten doen, geen terugwijzing naar verweerder verlangt. Zij vraagt de rechtbank voor dat geval het onderliggende geschil finaal te beslechten.
2.1.2 Verweerder is primair van oordeel dat het bezwaarschrift zich uitsluitend richt tegen de beslissing geen ambtshalve teruggaaf te verlenen. Dit besluit is niet voor beroep vatbaar, zodat het beroep niet-ontvankelijk verklaard dient te worden. Voor het geval de rechtbank eiseres ontvankelijk acht in haar beroep heeft verweerder ter zitting te kennen gegeven geen belang te hebben bij terugwijzing.
2.2 Indien de rechtbank van oordeel is dat eiseres ontvankelijk is in haar beroep, dan spitst het geschil zich toe op het antwoord op de vraag of eiseres' verzoek om teruggaaf van omzetbelasting terecht is afgewezen, omdat het niet tijdig is ingediend. Eiseres beantwoordt deze vraag ontkennend, verweerder bevestigend.
2.2.1 Eiseres wijst op artikel 33, eerste lid, van de Wet OB waaruit volgt dat een verzoek om teruggaaf wordt gedaan bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Uit artikel 6, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) juncto artikel 3, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling AWR volgt dat degene die (per saldo) belasting moet betalen voor afloop van de termijn waarbinnen moet worden betaald, moet verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte. In een geval waarin er geen belasting betaald hoeft te worden, is er noch uit de AWR, noch uit de uitvoeringsregeling AWR of de Wet OB een regel af te leiden binnen welke termijn moet worden verzocht om een uitnodiging tot het doen van aangifte. Dat deze beperkt wordt tot een maand na afloop van het tijdvak, zoals verweerder stelt, is niet uit de wet af te leiden. De brief van 25 juli 2006 kwalificeert als de eerste aangifte over de periode van 2001 tot en met 2005 en is daarmee tijdig gedaan.Gelet op het afpellend karakter van artikel 33 van Pro de Wet OB is het vierde lid niet op eiseres van toepassing. Het eerste en tweede lid betreffen de regeling voor de reguliere ondernemer, terwijl het derde lid geldt voor de ondernemer in het buitenland, zodat het vierde lid nog slechts ziet op de restgroep niet-ondernemers, die in voorkomend geval een recht op teruggaaf van BTW geldend kunnen maken. Voor zover de rechtbank van oordeel zou zijn dat de situatie van artikel 33, vierde lid, van de Wet OB wel op eiseres van toepassing zou zijn, dan stelt zij zich op het standpunt dat een termijn van drie maanden, gelet op het Ecotrade arrest van het Europees Hof van Justitie, in strijd is met het doeltreffendheidsbeginsel. Eiseres concludeert dat haar verzoek om teruggaaf tijdig is gedaan en vraagt de teruggaaf omzetbelasting vast te stellen op een bedrag van € 237.225. Subsidiair stelt eiseres voor het geval de rechtbank van oordeel is dat de brief van 25 juli 2006 niet aangemerkt kan worden als aangifte, dat verweerder alsnog gelast moet worden aangiftebiljetten uit te reiken.
2.2.2 Verweerder stelt zich op het standpunt dat de Wet OB in dit verband slechts twee begrippen kent, de verschuldigde belasting en de in aftrek te brengen belasting; een per saldo te betalen belasting is een begrip die de Wet OB niet kent. Op grond van artikel 14 van Pro de Wet OB bestaat een zelfstandige verplichting tot voldoening van de verschuldigde omzetbelasting, los van het recht op aftrek. Verschuldigde belasting moet op grond van artikel 19 van Pro de AWR binnen een maand na afloop van het tijdvak worden betaald. Dit omvat zowel voldoen als afdragen. Eiseres had op grond van artikel 3 Uitvoeringsregeling Pro AWR een aangiftebiljet moeten vragen binnen een maand na afloop van het tijdvak waarin de verschuldigde belasting moest worden voldaan. Op grond van artikel 33, eerste en tweede lid, van de Wet OB moest de voor aftrek in aanmerking komende belasting in die aangifte worden opgenomen. Verweerder concludeert dat het verzoek om teruggaaf niet tijdig is gedaan, en terecht is afgewezen. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat het verzoek op grond van artikel 33, vierde lid, van de Wet OB te laat is ingediend. Verweerder concludeert daarom tot ongegrondverklaring van het beroep.
2.3 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Beoordeling van het geschil
Ten aanzien van de ontvankelijkheid van het beroep
3.1 Het onderhavige beroep is namens eiseres ingesteld door [gemachtigde eiseres]. Zoals ter zitting door de rechtbank met partijen is afgestemd, heeft eiseres na afloop van de mondelinge behandeling van de zaak, alsnog een geldige volmacht, althans een bekrachtiging van de verleende volmacht, ondertekend door de voorzitter van het bestuur van eiseres, overgelegd. Derhalve staat het ontbreken van een rechtsgeldige volmacht niet langer in de weg aan de ontvankelijkheid van het beroep.
3.2 Ten aanzien van de ontvankelijkheid van het beroep overweegt de rechtbank voorts het volgende. Verweerders onder 1.7 bedoelde brief omvat zowel een voor bezwaar vatbare beschikking als een (niet voor bezwaar vatbare) beslissing op een verzoek om ambtshalve teruggaaf. De rechtsmiddelverwijzing onder aan deze brief kan uitsluitend betrekking hebben op het voor bezwaar vatbare deel. Het pro-forma bezwaarschrift van eiseres vermeldt nadrukkelijk dat het bezwaar is gericht tegen de beschikking van 2 augustus 2006. Artikel 6:5 lid 1 letter Pro d van de Awb stelt geen eisen aan de gefundeerdheid van de motivering van het bezwaar (vgl HR 17 maart 2006, nr. 39 997, gepubliceerd in onder meer BNB 2006/248 en HR 22 januari 2010, nr 08/00206, gepubliceerd in onder meer NTFR 2010, 449). De rechtbank verstaat het dictum van verweerders onder 1.10 bedoelde kennisgeving op bezwaar aldus dat hij het bezwaar tegen de onder 1.7 bedoelde beschikking niet-ontvankelijk heeft verklaard. Gelet op het voorgaande is dit naar het oordeel van de rechtbank niet juist. Naar partijen eenparig ter zitting hebben verklaard wensen zij voor dat geval geen terugwijzing van de zaak naar verweerder. De rechtbank ziet geen redenen om partijen daarin niet te volgen, zodat de rechtbank zelf in de zaak zal voorzien.
Ten aanzien van het eigenlijke geschil
3.3 Op grond van artikel 6 van Pro de AWR kan de inspecteur voor de omzetbelasting die op aangifte moet worden voldaan degene die naar zijn mening daarvoor vermoedelijk belastingplichtig is, uitnodigen tot het doen van aangifte. Op grond van artikel 6, derde lid, van de AWR, juncto artikel 3 van Pro de Uitvoeringsregeling AWR is met betrekking tot de belastingen welke op aangifte moeten worden voldaan de belastingplichtige, die niet reeds is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden vóór het tijdstip waarop de belasting moet worden betaald, de inspecteur om uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken.
3.4 Op grond van het bepaalde in artikel 8 van Pro de AWR -voor zover hier van belang- is een ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte gehouden aangifte te doen.
3.5 Artikel 14 van Pro de Wet OB bepaalt dat de in een tijdvak verschuldigde belasting wegens leveringen en diensten op aangifte voldaan moet worden. Als tijdvak waarover de aangifte moet worden gedaan en de belasting moet worden betaald, geldt, op grond van artikel 25 van Pro de Uitvoeringsregeling AWR juncto artikel 19, tweede lid, van de AWR, in beginsel het kalenderkwartaal. Artikel 17 van Pro de Wet OB bepaalt dat ingeval de voor aftrek in aanmerking komende belasting meer bedraagt dan de in het tijdvak verschuldigd geworden belasting, het verschil op verzoek wordt terugbetaald.
3.6 In artikel 33 van Pro de Wet OB is het volgende bepaald:
"1. Een verzoek om teruggaaf van belasting geschiedt bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan.
2. In gevallen waarin geen aangifte op de voet van artikel 14 moet Pro worden ingediend, geschiedt een verzoek om teruggaaf bij een aangifte, waarvan Onze Minister het formulier vaststelt.
3. (1e volzin) Indien een verzoek om teruggaaf als is bedoeld in het tweede lid wordt ingediend door een ondernemer die niet in Nederland woont (...) en aldaar geen vaste inrichting heeft, dient het verzoek (...) te (...) (4e volzin) (...) worden ingediend binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin het recht op teruggaaf is ontstaan.
4. Indien een verzoek om teruggaaf als is bedoeld in het tweede lid wordt ingediend door een ander dan een ondernemer genoemd in het derde lid, dient het verzoek betrekking te hebben op belasting waarvoor het recht op teruggaaf is ontstaan in een kwartaal en moet het verzoek worden ingediend binnen drie maanden na afloop van dat kwartaal. (...)"
3.7 In het onderhavige geval staat vast dat eiseres over de tijdvakken in de in geschil zijnde periode niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte, zodat er geen verplichting bestond aangifte te doen, als bedoeld in artikel 8 van Pro de AWR. Evenmin was eiseres verplicht om op grond van artikel 3, eerste lid, Uitvoeringsregeling AWR om een uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken, nu er over de betreffende tijdvakken -naar tussen partijen niet in geschil- geen positief bedrag aan omzetbelasting betaald moest worden. Derhalve verkeerde eiseres in de tijdvakken gelegen in de thans in geschil zijnde periode naar het oordeel van de rechtbank niet in de situatie als bedoeld in artikel 33, eerste lid, van de Wet OB. Voor een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting is in casu de situatie als bedoeld in artikel 33, tweede en vierde lid, van de Wet OB van toepassing. Eiseres' stelling dat artikel 33, vierde lid, van de Wet OB niet op haar, doch slechts op een restgroep niet-ondernemers van toepassing is, berust naar het oordeel van de rechtbank op een onjuiste lezing van genoemd artikel.
3.8 Op grond van artikel 33, tweede en vierde lid, van de Wet OB geldt dat een verzoek om teruggaaf bij een aangifte moet worden gedaan, welke binnen drie maanden na afloop van het kwartaal waarin het recht op teruggaaf is ontstaan, moet worden ingediend. In het midden kan blijven of eiseres' brief van 17 maart 2006 als een zodanig verzoek om teruggaaf kan worden aangemerkt, omdat ook indien dit wel zo zou zijn, die brief meer dan drie maanden na afloop van het tijdvak is ingediend.
3.9 Eiseres heeft, onder verwijzing naar het zogenoemde Ecotrade arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna Hof van Justitie) van 8 mei 2008, onder meer gepubliceerd in V-N 2008/23.20, het standpunt ingenomen dat een termijn van drie maanden om aftrek van voorbelasting te verzoeken in strijd is met het doeltreffendheidsbeginsel. Aan genoemd arrest ontleent de rechtbank dat voorop gesteld moet worden dat de belastingplichtige zijn recht op aftrek uitoefent in dezelfde periode als die waarin dat recht is ontstaan. Wanneer het recht niet is uitgeoefend in de periode waarin dat recht is ontstaan, kan door een lidstaat aan de mogelijkheid om alsnog een aftrek te verrichten, een vervaltermijn worden gekoppeld, immers een aftrekmogelijkheid zonder tijdsbeperking staat volgens het Hof van Justitie, haaks op het rechtszekerheidsbeginsel. Een vervaltermijn, die een onvoldoende voortvarende belastingplichtige die heeft nagelaten aanspraak te maken op zijn recht op aftrek van de voorbelasting, bestraft met het verval van het recht op aftrek, kan volgens het Hof van Justitie niet worden beschouwd als onverenigbaar met de bij de Zesde richtlijn ingevoerde regeling, mits deze vervaltermijn op dezelfde wijze geldt voor soortgelijke rechten in belastingzaken naar nationaal recht en naar gemeenschapsrecht (gelijkwaardigheidsbeginsel), en de uitoefening van het recht op aftrek bovendien in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maakt (doeltreffendheidsbeginsel). De rechtbank kan eiseres niet volgen in haar stelling dat de termijn in artikel 33,vierde lid, van de Wet OB strijdig zou zijn met dit doeltreffendheidsbeginsel. Doel en strekking van het doeltreffendheidsbeginsel is immers niet dat een belastingplichtige op basis van nieuwe jurisprudentie, zijn voorheen niet uitgeoefende rechten alsnog geldend kan maken. Er stond aan eiseres immers geen nationaal wettelijke bepaling in de weg om, ter zekerstelling van haar rechten, zelf een procedure te voeren zoals berecht in HR 25 november 2005, nr. 38 377, V-N 2005/58.22 of om in een eerder stadium om teruggaaf van omzetbelasting te verzoeken in afwachting van jurisprudentie van de Hoge Raad.
3.10 Op grond van het bepaalde onder 3.2 is het beroep om formele redenen gegrond, echter gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot het oordeel dat verweerder het verzoek om teruggaaf van omzetbelasting, indien en voor zover daarvan in het onderhavige geval sprake zou zijn, terecht heeft afgewezen, omdat het niet tijdig is gedaan.
3.11 Subsidiair heeft eiseres de rechtbank verzocht verweerder te gelasten om haar alsnog uit te nodigen tot het doen van aangifte. De rechtbank overweegt dat op grond van artikel 6, tweede lid, van de AWR degene die een daartoe strekkend verzoek bij de inspecteur indient, in elk geval wordt uitgenodigd tot het doen van aangifte. De rechtbank overweegt bovendien dat uit artikel 10, eerste en tweede lid, van de AWR voortvloeit dat, wanneer de aangifte betrekking heeft op een tijdvak, deze binnen een door de inspecteur gestelde termijn van ten minste een maand na het einde van dat tijdvak moet worden gedaan. Gelet op het voorgaande was het in beginsel mogelijk om nog aangiften uit te reiken, waarna eiseres deze binnen een door verweerder te stellen termijn zou kunnen indienen. Echter ook indien verweerder aan eiseres' eerste verzoek om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte gehoor had gegeven, zou dit er gelet op het overwogene onder 3.7, 3.8 en 3.9 niet toe hebben geleid dat eiseres bij deze aangiften tijdig om teruggaaf van omzetbelasting had kunnen verzoeken, aangezien een dergelijk verzoek onder het bereik van artikel 33, vierde lid, van de Wet OB valt, nu eiseres geen belasting verschuldigd is als bedoeld in artikel 14 van Pro de Wet OB. Het bovenstaande brengt de rechtbank tot de slotsom dat eiseres geen belang heeft bij haar verzoek om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte, zodat dat verzoek moet worden afgewezen.
Proceskosten
Niet is aannemelijk geworden dat eiseres voordat verweerder heeft beslist op het bezwaar, heeft verzocht om vergoeding van in verband met de behandeling van het bezwaar gemaakte kosten. Naar eiseres ter zitting heeft verklaard beperkt haar verzoek om vergoeding van de proceskosten zich dan ook tot de beroepsfase. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op
€ 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- verklaart het bezwaar ontvankelijk;
- verklaart het bezwaar ongegrond en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 644;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 285 vergoedt.
Aldus gegeven door mr. dr. P. van der Wal,voorzitter, en mrs. J.W. Keuning en M. van den Bosch, rechters, in tegenwoordigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 29 maart 2010.
w.g. H.J. Haanstra
w.g. P. van der Wal
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.