Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
procedurenummer: AWB 08/252
uitspraak van de meervoudige kamer van 18 februari 2010 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[eiseres],
gevestigd te [vestigingsplaats],
eiseres,
gemachtigde drs. [gemachtigde],
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Assen,
verweerder,
gemachtigde mr. [gemachtigde].
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2006 op 25 juli 2007 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [nummer]) omzetbelasting opgelegd ter grootte van € 220.576 en daarbij tevens aan eiseres bij beschikking heffingsrente ter grootte van € 19.547 berekend.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 november 2007 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 30 januari 2008, ontvangen bij de rechtbank op 31 januari 2008, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 januari 2010 te Leeuwarden.
Eiseres is daar bij haar gemachtige verschenen, bijgestaan door [namen]. Namens verweerder is zijn gemachtigde verschenen, bijgestaan door [naam]
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1 Eiseres was voorafgaand aan een naamswijziging genaamd [naam]. Zij is een instelling met provinciale toelating op het gebied van de volkshuisvesting.
1.2 Eiseres is op 10 juli 2002 een samenwerkingsovereenkomst aangegaan met de in [A] gevestigde hogescholen: [X], stichting [Y] en de rechtspersoonlijkheid bezittende [Z] gezamenlijk: hogescholen). Blijkens de considerans van deze samenwerkingsovereenkomst hebben de hogescholen met het oog op de huisvesting van internationale studenten een vrijwel permanente behoefte aan adequate woonvoorzieningen tegen betaalbare huurprijzen. Tevens is in die considerans verwoord dat eiseres bereid en in staat is om, in nauwe samenwerking met de hogescholen, zorg te dragen voor de oplevering van een project van 300 studentenkamers met bijbehorende voorzieningen, alsmede voor de aansluitende verhuur van de wooneenheden aan, hoofdzakelijk, bij de hogescholen ingeschreven internationale studenten (het project) en dat de hogescholen bereid zijn de uitvoering van dit project in handen te geven van eiseres.
Eiseres is met de hogescholen overeengekomen dat zij jegens de hogescholen een inspanningsverplichting op zich neemt om zorg te dragen voor de oplevering van 300 wooneenheden voor de huisvesting van internationale studenten op de locatie [b-straat] te [A] op of omstreeks 1 september 2002. Eiseres zal deze wooneenheden vervolgens beschikbaar houden voor en gaan verhuren aan bij de hogescholen ingeschreven internationale studenten op basis van door de hogescholen daartoe aan eiseres te verstrekken gegevens. Wanneer de oplevering van de studentenkamers vertraging oploopt, zal woonbedrijf [Q] (een onderdeel van eiseres) bemiddelen in het realiseren van tijdelijke huisvesting elders.
De jaarlijks te indexeren huurprijs van een wooneenheid bedraagt € 317 per maand, prijspeil september 2002. Uitgaande van een exploitatietermijn van zeven jaar, garanderen de hogescholen gedurende de eerste drie jaren, gerekend vanaf de gemiddelde opleveringsdatum, een bezetting van 100 procent. Verder spreken de hogescholen de intentie uit aan het begin van het derde jaar aan eiseres zekerheid te bieden inzake de te garanderen bezetting en het daarmee samenhangende exploitatieresultaat van de wooneenheden voor de resterende vier jaren.
De hogescholen zullen in het exploitatietekort van het project gezamenlijk een bijdrage voor hun rekening nemen van € 350.000, welke bijdrage per hogeschool wordt bepaald op basis van de door hen verrichte inkoop en afname van kamers. De verdeelsleutel voor het eerste exploitatiejaar wordt bepaald op basis van [X]: 170/795, [Z]: 50/795 en [Y]: 575/795. Deze bijdrage wordt betaalbaar gesteld op 1 september 2002 of -zulks ter keuze van de hogescholen- in zeven jaarlijkse termijnen van € 50.000, die telkens op 1 september vervallen. Tot slot hebben de bij het project betrokken partijen jegens elkaar de intentie uitgesproken om hun toekomstige samenwerking op het gebied van de studentenhuisvesting binnen een half jaar vast te leggen in een convenant, waarin in ieder geval geregeld zal worden dat en onder welke voorwaarden de hogescholen de productie, de exploitatie en het beheer van de gehele studentenhuisvesting ten behoeve van hun studenten in [A] toevertrouwen aan eiseres.
1.3 Op 25 november 2003 zijn de hogescholen met eiseres een overbruggingsovereenkomst inzake huisvesting internationale studenten aangegaan waarin onder meer is afgesproken dat eiseres vanaf 1 augustus 2003 441 kamers reserveert ten behoeve van de huisvesting van internationale studenten die staan ingeschreven bij de hogescholen voor de periode 1 september 2003 tot en met 30 juni 2004, als volgt onderverdeeld:
- [X]: 101 kamers;
- [Z]: 35 kamers;
- [Y]: 305 kamers (per 1 oktober 2003 bijgesteld tot 240 kamers).
De hogescholen staan garant voor de huurbetaling van de gereserveerde contingenten gedurende deze periode en betalen bij leegstand van een kamer een gemiddelde huurprijs van € 300 per maand. De gereserveerde kamers worden verhuurd aan buitenlandse studenten vanaf 1 september 2003 (of zoveel eerder als zij aankomen) op basis van het zogenaamde short-staycontract, dat wordt afgesloten voor de duur van één jaar. De huurprijs is inclusief de inrichting, de servicekosten (zoals kabel-tv) en de bijkomende nutsvoorzieningen, maar exclusief eventuele schoonmaakkosten. Voor internetaansluitingen zal een aangepast aanbod per complex worden gedaan.
1.4 Verweerder heeft eiseres in zijn brief van 26 oktober 2005 eiseres bevestigd dat de verhuur van de wooneenheden kan worden belast tegen het verlaagde omzetbelastingtarief.
1.5 Op de website van een van de betrokken hogescholen staat (op 7 augustus 2007) vermeld:
"Housing
The [Y] provides fully furnished accommodation for international students, especially for freshman in their first year at [Y]. Students are adviced to apply for a place well in advance. (…)"
Verder staat op de site van die hogeschool (op 14 augustus 2007) vermeld:
"Attention Non-EU student:
Because of Dutch immigration laws international students coming from non-European countries (non-EU residents) are obliged to have a permanent address/residence (woonadres) the moment they arrive in The Netherlands
For this reason [Y] an other universities in [A] made an arrangement with the private housing company 'Housing Office Friesland' (this means that these facilities are not property of the [Y]) to provide furnished accommodation for international students during their first year in [A].
After finishing this obligatory first year contract students are free to find another room to live in the city of [A]. (…)"
1.6 De huurprijs per kamer van € 317 per maand is marktconform.
1.7 De hogescholen hebben belang bij een zeker aantal ingeschreven buitenlandse studenten, onder andere omdat dat goed is voor het prestige van de hogescholen. Om met succes buitenlandse studenten te interesseren voor een studie aan een van de betrokken hogescholen, is het noodzakelijk dat er voldoende huisvesting beschikbaar is.
1.8 Eiseres heeft aan de hogescholen in het kader van de uitvoering van het project in 2006 een bedrag van € 387.893 in rekening gebracht als "vergoeding leegstand" en in 2004 een bedrag van € 100.000 als "vergoeding exploitatietekort". Deze bedragen zijn zonder vermelding van omzetbelasting in rekening gebracht en eiseres heeft evenmin van deze bedragen omzetbelasting op aangifte voldaan. Verweerder heeft de naar zijn opvatting in deze bedragen begrepen omzetbelasting ter grootte van € 61.932 respectievelijk € 15.966 nageheven. Om de tussen partijen bestaande onzekerheid te beëindigen ten aanzien van de momenten waarop de omzetbelasting verschuldigd is geworden, hebben partijen daarover tijdens een bespreking op 21 juni 2007 de volgende afspraak gemaakt, die is vastgelegd in een brief van verweerder van 26 juni 2007:
'- In overleg met u hebben wij de beheervergoedingen, door u genoemd "vergoedingen inzake exploitatietekorten", toegerekend aan het jaar waarin deze werden gefactureerd. In casu aan het jaar 2004.
- Eveneens in overleg met u rekenen wij de beheervergoedingen, door u genoemd "vergoedingen inzake leegstand", toe aan het jaar 2006.
(…)
Met de correcties (€ 77.898,32) zoals door ons besproken d.d. 21 juni 2007 heeft u een voorbehoud gemaakt, omdat u deze wilt bespreken met uw adviseur.' Voor de berekening van heffingsrente is conform deze afspraak aangesloten bij de vermelde jaren.
1.9 Verweerder heeft de uitspraak op het bezwaarschrift per abuis niet naar de gemachtigde, maar naar een nevenvestiging van eiseres verzonden. Nadat eiseres' gemachtigde in de loop van december 2007 navraag heeft gedaan naar het uitblijven van de uitspraak, heeft verweerder op 11 januari 2008 een afschrift van de op 16 november 2007 gedateerde uitspraak op het bezwaarschrift aan de gemachtigde verzonden. Verweerder heeft in zijn begeleidend schrijven medegedeeld dat de beroepstermijn pas begint te lopen vanaf het moment dat de uitspraak op het bezwaarschrift op een juiste wijze is bekendgemaakt.
Geschil
2.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de door de hogescholen aan eiseres onder 1.8 vermelde bijdragen zijn aan te merken als een vergoeding voor een door eiseres jegens die hogescholen verrichte dienst. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres tijdig beroep heeft ingesteld.
2.2 Eiseres betwist primair het bestaan van een rechtstreeks verband tussen de door de hogescholen betaalde bijdragen en de door verweerder onderkende dienst. Er is geen sprake van een vergoeding voor een prestatie. Voor het geval er een rechtstreeks verband bestaat tussen de bijdragen van de hogescholen en de door verweerder onderkende dienst, stelt eiseres zich subsidiair op het standpunt dat sprake is van een eenmalige prestatie die in 2002 is verricht, omdat de wooneenheden in dat jaar zijn opgeleverd en in gebruik zijn genomen, zodat de omzetbelasting in 2002 verschuldigd is geworden en daarom buiten het onderhavige naheffingstijdvak valt. Voor het geval er wel sprake is van een vergoeding voor een in het naheffingstijdvak verrichte (doorlopende) prestatie stelt eiseres zich meer subsidiair op het standpunt dat de bijdrage in het exploitatietekort aangemerkt moet worden als een (gedeeltelijke) vergoeding voor de huur van de wooneenheden, welke prestatie belast is naar het verlaagde tarief, zodat de omzetbelasting die is begrepen in de bijdrage in het exploitatietekort € 5.660 bedraagt.
2.3 Verweerder is primair van opvatting dat de door eiseres ontvangen leegstands- en exploitatiebijdragen als vergoeding moeten worden aangemerkt voor een dienst, die door eiseres is verricht jegens de hogescholen. Hij stelt dat de hogescholen de onder 1.2 en 1.3 genoemde overeenkomsten met eiseres heeft gesloten om te voldoen aan de op de hogescholen rustende verplichting om ten behoeve van internationale studenten tijdens het eerste studiejaar te voorzien in woonruimte. De dienst die eiseres in dat verband aan de hogescholen heeft verricht, bestaat volgens verweerder uit het creëren en garanderen van woonruimte voor buitenlandse studenten in het eerste jaar van de studie. In dit kader is verweerder tevens van opvatting dat sprake is van een rechtstreeks verband tussen de prestatie van eiseres en de met de hogescholen overeengekomen vergoeding, aangezien de hogescholen bijdragen in die vergoeding naar rato van de afgesproken contingenten wooneenheden. Verweerder stelt dat deze dienst niet als verhuur is aan te merken, omdat de wooneenheden niet aan de hogescholen worden verhuurd. Mede gelet daarop is het algemene tarief van toepassing. Aangezien de dienst van eiseres volgens verweerder moet worden aangemerkt als een doorlopende prestatie is eiseres gebonden aan de met haar gemaakte afspraak over de momenten waarop de omzetbelasting verschuldigd is geworden over de door de hogescholen betaalde bijdragen.
Subsidiair is verweerder van opvatting dat, indien sprake zou zijn van een rechtstreeks verband tussen de gezamenlijke bijdrage van de hogescholen en de verhuur van de wooneenheden, op die dienst het verlaagde tarief van toepassing is.
2.4 Indien eiseres het gelijk aan haar kant heeft voor haar primaire of subsidiaire stelling, moet de naheffingsaanslag worden verminderd met € 77.898. Honorering van eiseres' meer subsidiaire stelling leidt tot een vermindering van de naheffingsaanslag met € 72.238.
Verweerders primaire standpunt leidt tot handhaving van de naheffingsaanslag, zijn subsidiaire standpunt tot vermindering van de naheffingsaanslag met € 50.282.
Deze cijfermatige conclusies zijn als zodanig tussen partijen niet in geschil.
2.5 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en het verhandelde ter zitting.
Beoordeling van het geschil
3.1 Gelet op het bepaalde in artikel 6.17 Awb acht de rechtbank, in het licht van de onder 1.9 vastgestelde feiten, met partijen geen grond aanwezig voor het oordeel dat het beroep wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk moet worden verklaard.
3.2 De rechtbank overweegt dat uit het Mohr-arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJEG) van 29 februari 1996, C-215/94, BNB 1997/32, is af te leiden dat, gelet op het karakter van de BTW als verbruiksbelasting, sprake is van een prestatie indien de daarmee samenhangende verbintenis een voordeel oplevert waardoor de betalers als consumptieve verbruikers van een prestatie kunnen worden aangemerkt.
3.3 De rechtbank is van oordeel dat uit de onder 1.2 en 1.3 vastgestelde feiten, in hun onderling verband en samenhang beschouwd, volgt dat eiseres zich tegenover de hogescholen heeft verplicht het project uit te voeren: zij heeft zich verplicht tot het faciliteren, creëren en garanderen van de beschikbaarheid van voldoende, passende en betaalbare woonruimte voor internationale studenten tijdens hun eerste studiejaar aan de hogescholen. Hiertegenover hebben de hogescholen zich verbonden tot het betalen van een bijdrage in het exploitatietekort en een bijdrage in gederfde huurinkomsten wegens leegstand van door eiseres beschikbaar gehouden wooneenheden. Aldus hebben de hogescholen met het sluiten van de desbetreffende overeenkomsten voorzien in de permanente behoefte aan adequate woonvoorzieningen voor internationale studenten tegen betaalbare huurprijzen.
Gelet op het onder 1.7 vastgestelde is de rechtbank van oordeel dat de hogescholen (mede) hebben gehandeld ter behartiging van hun eigen belangen, zodat de uitvoering van het project door eiseres de hogescholen een voordeel oplevert. Zij zijn derhalve als zodanig de verbruikers van deze prestatie van eiseres.
3.4 In zijn arrest van 21 maart 2002, C-174/00, FED 2002/249, Kennemer Golf & Country Club, overwoog het HvJEG onder meer:
"Dienaangaande volgt uit de rechtspraak van het Hof dat de belastinggrondslag voor een dienstverrichting bestaat in al hetgeen als tegenprestatie voor de verrichte dienst wordt ontvangen, en dat een dienstverrichting enkel belastbaar is wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie (...). Een dienst is dus slechts belastbaar wanneer tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de daadwerkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (arrest Tolsma, reeds aangehaald, punt 14)."
3.5 De rechtbank is van oordeel dat uit hetgeen is vastgesteld onder 1.2, 1.3 en 1.8 in samenhang met hetgeen het HvJEG in laatstbedoeld arrest heeft overwogen, volgt dat de door eiseres aan de hogescholen in rekening gebrachte bedragen gezamenlijk de tegenwaarde vormen voor de verbintenis waartoe eiseres zich heeft verplicht. Eiseres was (slechts) onder de afgesproken condities bereid deel te nemen in het project en de uitvoering daarvan te verzorgen. Derhalve is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een belastbare dienst die door eiseres is verricht aan de hogescholen. Deze dienst kan niet worden gekwalificeerd als verhuur, aangezien de hogescholen zelf niet de beschikking hebben gekregen over de wooneenheden. Aangezien de door de hogescholen betaalde vergoeding naar het oordeel van de rechtbank de daadwerkelijke tegenwaarde vormt voor de door eiseres aan hen verleende zelfstandige dienst van de uitvoering van het project, is de bijdrage evenmin aan te merken als een gedeeltelijke huurvergoeding, zodat ook op die grond het verlaagde tarief niet van toepassing is. Voor dat geval is niet in geschil dat het algemene tarief van toepassing is.
3.6 Nu eiseres' verplichting niet uitsluitend bestond uit het opleveren van de wooneenheden (in 2002), maar tevens omvatte het garanderen en beschikbaar houden van de wooneenheden gedurende een periode die zich uitstrekt over enkele jaren, concludeert de rechtbank dat sprake is van een doorlopende dienst. Naar het oordeel van de rechtbank ziet het voorbehoud van eiseres bij de tussen partijen gemaakte afspraak over de momenten waarop eiseres de omzetbelasting verschuldigd is geworden over de desbetreffende bijdragen (zie 1.8), op de juistheid van verweerders (primaire) standpunt dat sprake is van een door eiseres verrichte doorlopende dienst die belast is naar het algemene tarief. Aangezien de rechtbank van oordeel is dat dit standpunt van verweerder juist is, leidt de tussen partijen gemaakte afspraak er derhalve toe dat de verschuldigdheid van de onderhavige omzetbelasting is ontstaan in het door verweerder vastgestelde tijdvak waarover hij de bestreden belastingaanslag heeft opgelegd.
3.6 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gegeven door mr. J.W. Keuning, dr.mr. P. van der Wal en mr. M. van den Bosch, rechters, in tegenwoordigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 februari 2010.
w.g H.J. Haanstra w.g. J.W. Keuning
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.