Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
procedurenummer: AWB 08/1236
uitspraak van de meervoudige kamer van 22 januari 2010 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[eiseres],
wonende te [woonplaats],
eiseres,
gemachtigde mr. [gemachtigde],
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Heerenveen,
verweerder,
gemachtigde mr. [gemachtigde].
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [nummer].H17) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 303.423 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.114, alsmede bij beschikking een boete van
€ 71.775. Bij beschikking is een bedrag aan heffingsrente van € 26.395 in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 17 april 2008 de navorderingsaanslag en de boetebeschikking, alsmede de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 27 mei 2008, ontvangen bij de rechtbank op 28 mei 2008, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 november 2009 te Leeuwarden, waarbij de zaken met procedurenummers 08/1236 en 08/1381 gelijktijdig zijn behandeld.
Eiseres is daar vertegenwoordigd door haar gemachtigde, bijgestaan door de heer [namen]. Namens verweerder is bovengenoemde gemachtigde verschenen, bijgestaan door [naam].
Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1 Eiseres, geboren op [datum] 1933, heeft sinds 1 januari 1983 in de vorm van een eenmanszaak haar onderneming "[X]" te [plaats] gedreven.
1.2 Op 25 september 2000 is de camping getaxeerd door NVM-taxateur [A]. Doel van de taxatie luidt: “Het verkrijgen van inzicht in de onderhandse verkoopwaarde vrij van permanente huur of gebruiksrechten, een en ander t.b.v. afwegingen in verband met verkoopoverwegingen en fiscale gevolgen”. Ten aanzien van de waardering vermeldt het taxatierapport onder meer: ”(…) Het object is gewaardeerd enerzijds vanuit het financiële perspectief, rekening houdend met de gegevens uit de balans en resultatenrekening van 1999, zoals deze door [B] accountants te [plaats] zijn verstrekt. Basiselementen in deze berekening zijn de nettowinst over 1999 en de cash flow. Anderzijds is gewaardeerd vanuit de basiswaarden van het onroerend goed zelf, opgebouwd vanuit een grondwaarde van f 10,-- per m2 en de gecorrigeerde vervangingswaarde van de opstallen. Deze resultaten zijn vergeleken met recent verkochte vergelijkbare objecten, waarna de definitieve waarde is vastgesteld. (…)”.
1.3 Het taxatieraport concludeert tot een onderhandse vrije verkoopwaarde in vrij te aanvaarden staat van f 427.000 en een executiewaarde van f 380.000.
1.4 Het taxatierapport is opgesteld om de mogelijkheden te bezien om de onderneming van eiseres in te brengen in een vennootschap onder firma (v.o.f.) met haar dochter, mevrouw [dochter], en haar schoonzoon, de heer [schoonzoon]. In zijn brief van 13 november 2000 concludeert accountant [B] ten aanzien van het wijzigen van de ondernemingsvorm dat het voor de dochter en schoonzoon van eiseres financieel niet aantrekkelijk is om de onderneming geheel of gedeeltelijk over te nemen.
1.5 Eiseres, haar dochter en haar schoonzoon, besluiten niettemin tot het aangaan van een v.o.f.. Bij brief van 19 februari 2001 informeert de heer [B] verweerder dat de onderneming van eiseres per 17 maart 2001 zal worden ingebracht in v.o.f. [X]. Deze ingangsdatum is gekozen omdat op dat moment de werkloosheidsuitkering van de heer [schoonzoon] eindigde.
1.6 Met ingang van 18 maart 2001 wordt v.o.f. [X] opgericht met als firmanten, eiseres, haar dochter en haar schoonzoon. Volgens artikel 4 van Pro de oprichtingsakte van de v.o.f. wordt door iedere vennoot ingebracht al zijn kennis, arbeid en vlijt. Door eiseres wordt voorts ingebracht: “Het in eigendom door haar onder de naam [X] uitgeoefend bedrijf met inbegrip van de handelsnaam en de goodwill, zulks onder de verplichting van de vennootschap om alle per 18 maart 2001 ten laste van gemeld bedrijf komende schulden voor haar rekening te nemen en als eigen schulden te voldoen, een en ander volgens de fiscale door de accountant op te maken balans weergevende de toestand op 18 maart 2001 en voorts onder de volgende bepalingen:
1. Elke actie tot ontbinding of vernietiging is uitgesloten
2. (…)
3. Alle winsten en verliezen, voortvloeiende uit de bedrijfsuitoefening seders (bedoeld zal zijn sedert) 18 maart 2001 komen ten gunste en ten laste van de vennootschap.
4. (…)
5. De stille reserves van het onroerend goed en het inventaris zijn tot een bedrag van f 140.000 voorbehouden aan de inbrenger, zijnde vennoot sub 1”.
1.7 De camping wordt tegen de getaxeerde waarde in de v.o.f. ingebracht. Gelet op het gemaakte voorbehoud stille reserves wordt er geen overdrachtswinst aangegeven in eiseres’ aangifte IB/PVV over het jaar 2001. Deze aangifte is op 26 februari 2003 ondertekend en vervolgens ingediend.
1.8 Met dagtekening 30 mei 2003 is de aanslag IB/PVV 2001 conform de ingediende aangifte opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.098 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.114.
1.9 Naar aanleiding van een advertentie waarin [Y] recreatiebedrijven te koop vraagt, neemt de heer [schoonzoon] contact op met dit bedrijf. Op 13 april 2001 vindt er een gesprek plaats tussen de heer [schoonzoon] en een vertegenwoordiger van [Y], die te kennen geeft een potentiële koper voor de camping te hebben die daarvoor een goede prijs zou willen betalen.
1.10 Op 18 april 2001 brengt [Y] een offerte uit aan de heer [schoonzoon] voor de bemiddeling bij verkoop van de camping, gevolgd door een bedrijfsprofiel van mei 2001 waarin een vraagprijs voor de camping wordt genoemd van f 2.000.000.
1.11 De heer [schoonzoon] heeft voorafgaand aan zijn onder 1.9 bedoelde contacten met [Y] zijn schoonmoeder, eiseres, hiervan niet in kennis gesteld. Eerst naar aanleiding van de door [Y] genoemde vraagprijs heeft hij zijn schoonmoeder, op de hoogte gebracht en pas daarna is haar verkoopbedoeling ontstaan.
1.12 Op 1 februari 2002 wordt tussen de firmanten en de heer [C] een koopovereenkomst gesloten, waarbij de camping wordt verkocht voor f 1.550.000. De akte van overdracht van 16 mei 2002 laat de volgende uitsplitsing zien van deze koopsom:
Registergoederen f 473.796
Inventaris en gereedschap f 77.130
Chalet f 123.408
Goodwill f 875.666
Totale verkoopprijs f 1.550.000 (€ 703.360)
1.13 De drie vennoten hebben elk het verschil tussen hun aandeel in de opbrengst minus de boekwaarde in hun aangiften IB/PVV 2002 verantwoord, waarbij rekening is gehouden met de door eiseres voorbehouden stille reserves.
1.14 Naar aanleiding van de tussen partijen over de aanslag IB/PVV 2002 gevoerde discussie, neemt verweerder het standpunt in dat de in 2002 gerealiseerde waarde ook reeds in 2001 in de onderneming aanwezig was. Daarbij houdt verweerder rekening met het feit dat het chalet eerst in 2002 voor een bedrag van f 100.000 is aangeschaft en ten tijde van het aangaan van de vennootschap onder firma nog niet aanwezig was. De opbrengst exclusief chalet bedraagt f 1.426.592 en verweerder stelt zich op het standpunt dat van deze waarde in het economisch verkeer uitgegaan moet worden bij het aangaan van de vennootschap onder firma en dat daarmee slechts een deel van de in de onderneming aanwezige stille reserves zijn voorbehouden. Deze overige stille reserves zijn overgedragen. Cijfermatig komt verweerder tot de volgende opstelling:
Waarde onderneming exclusief chalet f 1.426.592
Boekwaarde onderneming f 220.337
Stille reserves f 1.206.255
Overgedragen door eiseres 2/3 deel f 804.170
Voorbehoud stille reserves f 140.000
Overdrachtswinst f 664.170
Af: Stakingsaftrek f 37.600
Belaste stakingswinst f 626.570 (€ 284.325)
1.15 Met dagtekening 30 december 2006 legt verweerder aan eiseres een navorderingsaanslag IB/PVV 2001 op naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van
€ 303.423 (zijnde € 19.098 plus € 284.325) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.114. Gelijktijdig met deze navorderingsaanslag legt verweerder bij beschikking een vergrijpboete op van € 71.775. Dit is 50% van de ten opzichte van de oorspronkelijke aanslag te weinig geheven belasting.
Geschil
2.1 In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder aan eiseres terecht de onderhavige navorderingsaanslag en de daarbij behorende boete heeft opgelegd.
2.2 Het geschil spitst zich primair toe op het antwoord op de vraag of eiseres zich bij de inbreng in de v.o.f. alle op dat moment in de onderneming aanwezige stille reserves en goodwill heeft voorbehouden? Eiseres beantwoordt deze vraag bevestigend, verweerder ontkennend.
2.2.1 Eiseres is van mening dat zakelijk gehandeld is, nu een erkend waardedeskundige de waarde van de onderneming heeft vastgesteld en tegen die waarde is ingebracht. Door de belastingdienst erkende rekenmethoden laten zien dat er geen goodwill in de onderneming aanwezig is op het moment van aangaan van de v.o.f..
2.2.2 Verweerder is van opvatting dat, gelet op de gerealiseerde overdrachtswinst in 2002, de waarde in het economisch verkeer bij inbreng van de onderneming in de v.o.f. tussen zakelijk handelende partijen op f 1.550.000 had moeten worden gesteld. Eiseres wist, mede vanwege de vastgestelde WOZ-waarde, dat de door [A] vastgestelde taxatiewaarde niet overeenkwam met de waarde in het economisch verkeer. [A] heeft gekeken naar: hoe draait de onderneming nu, niet naar de welke winsten er kunnen worden gerealiseerd. Door de stille reserves slechts tot een bedrag van f 140.000 voor te behouden heeft er een overdrachtswinst plaatsgevonden tot een bedrag van f 626.570 ofwel € 284.325, aldus verweerder.
2.3 Subsidiair is eiseres van mening dat er geen navorderingsaanslag opgelegd kan worden nu verweerder niet over een voor navordering vereist nieuw feit beschikt en eiseres evenmin te kwader trouw is.
2.3.1 Verweerder is daarentegen van mening dat navordering wel degelijk mogelijk is. Niet alleen is er volgens verweerder sprake van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, ook meent verweerder dat eiseres te kwader trouw is.
2.4 Meer subsidiair stelt eiseres zich op het standpunt dat zij alsnog een beroep kan doen op de faciliteit van artikel 3.63 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001, inhoudende een geruisloze doorschuiving. Eiseres wijst daarbij op een uitspraak van de Rechtbank Breda van 6 december 2006. Eiseres is van opvatting dat noch uit jurisprudentie, noch uit de parlementaire geschiedenis volgt dat er een voortzettingsvereiste is. Bovendien was er in 2001 bij het aangaan van de v.o.f. geen intentie om te verkopen.
2.4.1 Verweerder stelt zich ten aanzien van deze doorschuiving op het standpunt dat de bij de aangifte gemaakte keuze, namelijk om stille reserves voor te behouden, inmiddels onherroepelijke gevolgen heeft gehad, nu de definitieve aanslagen van de andere firmanten over het jaar 2001 onherroepelijk vaststaan. Dat er tot in beroep gekozen kan worden om alsnog geruisloos door te schuiven ziet volgens verweerder niet op het beroep tegen de navorderingsaanslag. Bovendien is niet voldaan aan het voortzettingsvereiste, nu er volgens verweerder sprake is van een samenstel van rechtshandelingen gericht op de verkoop van de camping.
2.5 Tenslotte is de bij beschikking opgelegde boete in geschil. Eiseres stelt dat haar geen opzet verweten kan worden. Zij heeft juist zorgvuldig gehandeld door de onderneming te laten taxeren en fiscaal deskundige hulp in te schakelen. Op het moment van het aangaan van de v.o.f. wist eiseres niets van een eventuele hogere waarde voor het geheel.
2.5.1 Verweerder stelt primair dat er sprake is van opzet. Ondanks het negatieve advies van de accountant gaat men tóch een v.o.f. aan, zeer kort daarna wordt nogmaals een taxatie gevraagd en die aanvraag is nu gericht op de verkoop van het hele bedrijf. Gelet op haar jarenlange ervaring in de camping-branche kan het niet anders dan dat eiseres moet hebben geweten dat de waarde, waar men bij inbreng van uit ging, te laag was. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat er sprake is van grove schuld bij eiseres.
2.6 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Beoordeling van het geschil
Vooraf
3.1 De rechtbank heeft op 3 juli 2008 eiseres' gemotiveerde beroepschrift (met bijlagen) ontvangen. Bij brief van 8 juli 2008 heeft de rechtbank verweerder van de indiening van dit beroepschrift op de hoogte gesteld. De rechtbank heeft op 16 juli 2008 het door eiseres verschuldigde griffierecht ontvangen. In weerwil van de in artikelen 1.3 en 1.4 van de Landelijke procesregeling bestuursrecht vervatte richtlijnen ten aanzien van artikel 8:42 van Pro de Awb heeft de rechtbank eerst bij brief van 13 augustus 2008 verweerder verzocht om binnen vier weken na dagtekening van die brief de op de procedure betrekking hebbende stukken en een verweerschrift in te dienen. De rechtbank stelt vast dat op 13 augustus 2008 de in artikel 8:42 van Pro de Awb gestelde termijn voor het indienen van het verweerschrift reeds was overschreden, terwijl de rechtbank dit verweerschrift toen nog niet had ontvangen. Onder de gegeven omstandigheden is de rechtbank evenwel van oordeel dat deze termijnoverschrijding niet aan verweerder is te wijten. De rechtbank ziet reeds op die grond geen aanleiding om aan deze termijnoverschrijding de consequentie te verbinden dat het verweerschrift niet tot de gedingstukken kan worden gerekend, temeer daar deze termijn door de rechtbank op grond van artikel 8:42, tweede lid, van de Awb kan worden verlengd. Verweerder heeft bij brief van 11 september 2008, ontvangen bij de rechtbank op 12 september 2008, het verweerschrift (met bijlagen) ingediend bij de rechtbank. Verweerder heeft de door de rechtbank gestelde termijn met één dag overschreden. Gelet op het feit dat het onderzoek ter terechtzitting eerst op 11 november 2009 heeft plaatsgevonden, kan naar het oordeel van de rechtbank niet gesteld worden dat eiseres van deze geringe overschrijding enig nadeel heeft ondervonden. De rechtbank ziet ook daarin geen aanleiding voor het oordeel dat dit verweerschrift niet tot de gedingstukken kan worden toegelaten.
Omtrent het eigenlijke geschil
3.2 Op grond van de tegemoetkoming, zoals vastgelegd in de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 31 mei 1955, V-N 1955, blz. 376-377 (bekrachtigd bij resolutie van 1 februari 1991, nr. PFC 91/187, V-N 1993, blz. 3103) is het toegestaan dat een vennoot zich het recht voorbehoudt op de stille reserves en/of de goodwill, verbonden aan de ingebrachte onderneming. Als gevolg van een dergelijk voorbehoud wordt door de inbrenger geen overdrachtswinst gerealiseerd bij de inbreng van een onderneming in een vennootschap onder firma.
3.3 Eiseres stelt dat zij, gelet op het door haar gemaakte voorbehoud, geen overdrachtswinst heeft gerealiseerd. Verweerder heeft hiertegen ingebracht dat het bedrag van de door eiseres voorbehouden stille reserves zodanig onzakelijk bepaald is, dat zij zich in feite de winst die behaald zou kunnen worden met de verkoop van de onderneming heeft laten ontgaan.
3.4 De bewijslast dat partijen niet zakelijk hebben gehandeld, rust op verweerder. Aan de korte tijd verstreken tussen de ingangsdatum van de vof en de vervolgens genomen initiatieven richting [Y] heeft verweerder het bewijsvermoeden ontleend dat er ten tijde van het aangaan van de vof al een verkoopbedoeling bestond en dat de waarde in het economisch verkeer bij de inbreng gesteld dient te worden op de prijs die bij de daarop volgende verkoop is gerealiseerd.
3.4 Met hetgeen ter zitting naar voren is gebracht, is dit vermoeden naar het oordeel van de rechtbank in voldoende mate ontzenuwd. In de eerste plaats is, gelet op de feiten onder punt 1.5, de datum van de vof-akte naar het oordeel van de rechtbank slechts de schriftelijke vastlegging van de reeds eerder feitelijk tot stand gekomen v.o.f.. Bovendien heeft de heer [schoonzoon] ter zitting gemotiveerd verklaard (zie onder 1.11), dat het verkoopvoornemen van eiseres eerst in een later stadium ontstond, naar aanleiding van de door [Y] genoemde vraagprijs. Verweerder heeft dit niet of onvoldoende weersproken. Gelet hierop is niet aannemelijk geworden dat sprake was van enig verkoopvoornemen aan de zijde van eiseres ten tijde van het aangaan van de v.o.f.. Dit brengt naar het oordeel van de rechtbank met zich mee dat voor de bepaling van de waarde in het economisch verkeer van de in te brengen onderneming kon worden uitgegaan van een going-concern waarde, ofwel een waardebepaling van het bedrijf in de op dat moment gegeven vorm en exploitatie en onder de omstandigheden zoals de verkoper het bedrijf op dat moment runt. Gelet op hetgeen partijen hieromtrent ter zitting hebben verklaard concludeert de rechtbank dat zij niet met elkaar van mening verschillen over het feit dat [A] de waarde naar deze maatstaf heeft vastgesteld.
3.5 Door verweerder is niet aannemelijk gemaakt dat de going-concernwaarde op een te laag bedrag is vastgesteld, nu hij tegenover de taxatie van [A] geen andere going-concern waarde heeft gesteld.
3.6 Voor zover verweerder stelt dat in onvoldoende mate rekening is gehouden met de in de onderneming aanwezige goodwill, overweegt de rechtbank voorts nog als volgt. Gelet op de getaxeerde waarde van f 427.000, minus de boekwaarde van f 246.000 bedraagt de door [A] getaxeerde meerwaarde f 181.000. Eiseres draagt hiervan bij inbreng 2/3 deel aan haar medevennoten over, ofwel f 120.666. Gelet op het gemaakte voorbehoud tot een bedrag van f 140.000 is er naar het oordeel van de rechtbank in voldoende mate rekening gehouden met een eventueel in de draaiende organisatie belichaamde goodwill. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat verweerder op geen enkele wijze aannemelijk heeft gemaakt dat deze goodwill hoger zou moeten zijn.
3.7 Het voorgaande leidt tot de slotsom dat de onderhavige navorderingsaanslag niet in stand kan blijven. Omdat hierdoor de grond ontvalt aan de door verweerder opgelegde boete alsmede aan de bij beschikking vastgestelde heffingsrente, zal de rechtbank de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente eveneens vernietigen. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. De overige beroepsgronden van eiseres behoeven derhalve geen bespreking meer.
Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 805 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1). Nu deze zaak samenhangt met de procedure onder 08/1381, worden deze samenhangende zaken voor de veroordeling in de proceskosten gezien als één zaak, zodat in beide procedures een proceskostenvergoeding van € 402,50 zal worden toegekend.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de navorderingsaanslag;
- vernietigt de boetebeschikking
- vernietigt de beschikking heffingsrente;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 402,50;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
Aldus gegeven door mr. A.F. Germs-de Goede, voorzitter en mr. J.W. Keuning en mr. M. van den Bosch, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M. Hiemstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 januari 2010.
w.g. M. Hiemstra w.g. A.F. Germs-de Goede
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.