Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
procedurenummer: AWB 08/2412
uitspraak van de meervoudige kamer van 17 september 2009 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[eiser], wonende te [woonplaats],
eiser,
gemachtigden mr. [gemachtigde] en mr. [gemachtigde],
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost/kantoor Doetinchem,
verweerder,
gemachtigde drs. [gemachtigde].
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [nummer].H.27) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 93.631, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 183.333 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 71.721.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 3 oktober 2007 de navorderingsaanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 13 november 2007, ontvangen bij de rechtbank Arnhem op 13 november 2007, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
In overleg met eiser en verweerder heeft rechtbank Arnhem het beroep op 21 oktober 2008 verwezen naar rechtbank Leeuwarden.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 mei 2009 te Leeuwarden.
Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigden, [gemachtigde] en mr. [gemachtigde]. Namens verweerder is verschenen drs. [gemachtigde], bijgestaan door mr. [naam].
Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1 De vader van eiser, [vader] (hierna: erflater), is overleden op 20 juli 2000. Bij testament van 23 juni 2000 is een ouderlijke boedelverdeling voorgeschreven.
De echtgenote van erflater, [echtgenote] (hierna: moeder), had na uitvoering van de boedelverdeling een schuld wegens overbedeling aan haar zes kinderen ten bedrage van f 20.225.520 (€ 9.177.940). De vordering van de kinderen is volgens de bepalingen van het testament pas opeisbaar bij overlijden van moeder, bij eerder faillissement of opname in een verzorgingstehuis.
1.2 In het testament van erflater zijn met betrekking tot de rente over de overbedelingsvordering de volgende bepalingen opgenomen:
“c. Mijn echtgenote zal over de aan mijn overige erfgenamen verschuldigde bedragen vanaf de dag van mijn overlijden een jaarlijkse enkelvoudige rente verschuldigd zijn berekend tegen een zodanig percentage dat dit gelijk is aan een samengestelde rente van zes procent (6%) per jaar.
d. In verband met de hiervoor sub a gemelde verplichting zal ook de verschuldigde rente eerst opeisbaar zijn bij opeisbaarheid van de hoofdsom
e. Mijn echtgenote zal te allen tijde bevoegd zijn het aan mijn overige erfgenamen verschuldigde te voldoen zonder enige waarschuwing tevoren; bij gedeeltelijke betaling strekt de betaling in de eerste plaats in mindering van de hoofdsom. “
1.3 In 2001 en 2002 wordt door moeder op de overbedelingsschuld afgelost. Medio 2002 wordt de volledige (restant)hoofdsom afgelost. In december 2002 betaalt moeder f 856.295 (€ 388.570) ten titel van rente aan haar kinderen. Daarbij was het de wens van moeder en de kinderen om slechts de rente met betrekking tot de jaren 2001 en 2002 te betalen. Bij overboeking van dit rentebedrag is door moeder als omschrijving vermeld: “rente overbedelingsschuld vanaf 1 januari 2001”.
1.4 Gemachtigde van eiser heeft in zijn brief van 1 november 2006 een overzicht "Berekening restant schuld inclusief rente" gevoegd (zie bijlage 2 bij het verweerschrift). Hierop staan zowel het verloop van de totale overbedelingsvordering als de aanspraken per kind opgenomen. Bij de berekening van de rente is uitgegaan van 6% samengestelde interest en er is rekening gehouden met tussentijdse aflossingen. Het verloop van de overbedelingsvordering is volgens dit overzicht als volgt:
1.5 Verweerder heeft in zijn brief van 18 oktober 2006 aangekondigd over 2002 een navorderingsaanslag op te zullen leggen. De navorderingsaanslag is opgelegd met dagtekening 21 april 2007 en is op basis van de volgende gegevens vastgesteld:
1.6 De correctie wegens rente over 2000 zoals hiervoor vermeld bij punt 1.5 is door verweerder berekend door de rentebetaling van moeder van f 856.293 (€ 388.570) in 2002 naar rato van de totale berekende rente toe te rekenen aan de jaren 2000, 2001 en 2002. De berekening van de rente die betrekking heeft op het jaar 2000 luidt als volgt:
Toe te rekenen aan het jaar 2000: 528.372/1.384.665 x f 856.293 = f 326.751, waarvan per kind 1/6 deel, te weten f 54.458 (€ 24.712).
1.7 Gemachtigde van eiser heeft in zijn brief van 1 november 2006 aangegeven dat hij akkoord gaat met de bij punt 1.5 genoemde correcties ad € 5.648.
Geschil
2.1 In geschil is het antwoord op de vraag of in de navorderingsaanslag terecht een bedrag van f 54.458 (€ 24.712) is begrepen wegens rente die betrekking heeft op het jaar 2000.
2.2 Eiser beantwoordt deze vraag ontkennend, omdat over 2000 geen rente is uitbetaald. Subsidiair is eiser van mening dat, indien wel sprake zou zijn van rente die betrekking heeft op het jaar 2000, deze rentebetaling op grond van artikel 6:228 van Pro het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) met terugwerkende kracht kan worden vernietigd en alsdan geacht kan worden nooit te hebben plaatsgevonden.
2.3 Verweerder beantwoordt de bij punt 2.1 vermelde vraag bevestigend omdat van de rentebetaling ad f 856.293 (€ 388.570) een gedeelte aan het jaar 2000 moet worden toegerekend. Nu bij het vaststellen van de navorderingsaanslag de aan het jaar 2000 toe te rekenen rente is berekend naar rato van de totale rentebetaling, is de aanslag naar zijn mening eerder te laag dan te hoog vastgesteld.
2.4 Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de navorderingsaanslag
2.5 Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
2.6 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Beoordeling van het geschil
3.1 Bij de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 is met betrekking tot op 31 december 2000 nog niet genoten termijnen van huren, pachten en renten van schuldvorderingen, die op of na die datum geheel of gedeeltelijk worden ontvangen in de artikelen AK en AKa van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de invoeringswet) een bijzondere regeling getroffen. Met deze regeling heeft de wetgever beoogd een heffingstekort te voorkomen met betrekking tot na 1 januari 2001 ontvangen termijnen die zijn toe te rekenen aan de periode tot en met 31 december 2000. Voor dergelijke termijnen blijft het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964), zoals dat luidde op 31 december 2000, van toepassing en wordt het voordeel in het jaar van ontvangst belast als inkomen uit werk en woning. Daarbij ziet artikel AK van de invoeringswet op lopende termijnen en artikel AKa op gerijpte, doch nog niet genoten, termijnen.
3.2 Tussen partijen bestaat geen overeenstemming over het antwoord op de vraag of de rente op de overbedelingsschuld van eisers moeder over het jaar 2000 dient te worden aangemerkt als een lopende termijn in de zin van artikel AK of als een gerijpte termijn in de zin van artikel AKa van de invoeringswet. Verweerder is primair van mening dat ten aanzien van de onderhavige overbedelingsvordering sprake is van één langlopende termijn, subsidiair van jaarlijkse termijnen waarvan de eerste termijn loopt van 19 juli 2000 tot en met 19 juli 2001. Beide situaties vallen volgens verweerder onder het bereik van artikel AK van de invoeringswet. Eiser is van mening dat sprake is van meerdere gerijpte termijnen die steeds jaarlijks op 31 december vervallen en waarvan de eerste termijn derhalve eindigt op 31 december 2000. Volgens eiser is daarom artikel AKa van de invoeringswet van toepassing.
3.3 Tijdens de parlementaire behandeling van de invoeringswet is ten aanzien van rente op overbedelingsschulden die krachtens erfrecht zijn ontstaan onder andere het volgende gezegd: "Wij merken allereerst op dat voor de vraag of sprake is van een lopende dan wel een uitgestelde rentetermijn, primair de bedoeling van partijen van belang is en niet zozeer het enkelvoudig dan wel samengesteld zijn van de rente. Veelal zal sprake zijn van rentetermijnen die jaarlijks bij de hoofdsom worden bijgeschreven en die pas bij overlijden van de langstlevende ouder, tezamen met de hoofdsom, opeisbaar worden. Deze visie (…) leunt sterk op de gedachte dat jaarlijks een nieuwe rentetermijn vervalt, die vervolgens (enkelvoudig rentedragend) op de hoofdsom wordt bijgeschreven. In deze optiek is sprake van gerijpte (jaar)termijnen waarvan het genietingsmoment naar de toekomst is verschoven en is inderdaad onderdeel AKa van toepassing op de op 31 december 2000 gerijpte rentetermijnen. Het is evenwel ook verdedigbaar om te stellen dat sprake is van één (lang)lopende rentetermijn. Deze visie, die uitgaat van de uitgestelde opeisbaarheid van de rente, is uitgangspunt geweest van de derde nota van wijziging. (…)
Onder omstandigheden is het verdedigbaar dat partijen jaarlijkse rentetermijnen hebben bedoeld. Dit is afhankelijk van de wijze waarop de rentevergoeding door de erflater in het testament, dan wel door de erfgenamen onderling, wordt vormgegeven." (MvA, Kamerstukken I 1999/2000, 26 727, nr. 202a, blz. 122-123.)
3.4 De rechtbank dient ingevolge bovenvermelde wetsgeschiedenis de vraag of bij de rente op de onderhavige overbedelingsschuld sprake is van één langlopende termijn of van gerijpte (jaar)termijnen te beantwoorden aan de hand van de bedoeling van de bij de overbedeling betrokken partijen. Uit het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 1993, nr. 29.098, BNB 1993/248, volgt dat daarbij niet beslissend is of sprake is van enkelvoudige of samengestelde interest.
3.5 Eiser, die stelt dat sprake is van gerijpte (jaar)termijnen, dient, nu dit door verweerder wordt betwist, feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat het de bedoeling van de erflater en/of de erven onderling is geweest om jaarlijkse rentetermijnen overeen te komen die telkens eindigden op 31 december, voor het eerst op 31 december 2000. Uit het door eiser overgelegde overzicht met het verloop van de overbedelingsvordering (zie punt 1.4), waarvan door verweerder niet is betwist dat deze de feitelijke gang van zaken weergeeft, leidt de rechtbank af dat de erven de volgens het testament verschuldigde rentevergoeding hebben vormgegeven door deze jaarlijks per 31 december te berekenen, daarbij rekening houdend met tussentijdse aflossingen. Het verloop van de overbedelingsvordering en de rentebepalingen in het testament, in onderlinge samenhang bezien, leiden de rechtbank tot het oordeel dat het de bedoeling van de erven was om jaarlijkse rentetermijnen overeen te komen die steeds eindigden op 31 december, voor het eerst op 31 december 2000.
Hieraan doet naar het oordeel van de rechtbank niet af dat, zoals door verweerder is gesteld, de rente pas opeisbaar was bij overlijden van moeder. Ingevolge het testament (zie punt 1.2) was moeder immers te allen tijde bevoegd om de rente te voldoen, een bevoegdheid waarvan zij blijkens het verloop van de overbedelingsvordering - zie punt 1.4 - feitelijk ook gebruik heeft gemaakt.
3.6 Uit het hiervoor bij rechtsoverweging 3.5 overwogene volgt dat op 31 december 2000 sprake was van een gerijpte, doch nog niet genoten rentetermijn in de zin van artikel AKa van de invoeringswet ten bedrage van f 528.372 (€ 239.765). Deze rentetermijn dient ingevolge artikel AKa van de invoeringswet in 2002 tot eisers inkomen uit werk en woning te worden gerekend indien en voorzover deze rente in 2002 door eiser is genoten.
3.7 Nu in het eerste lid van artikel AKa is opgenomen dat de bepalingen van hoofdstuk II, afdeling 3 van de Wet IB 1964 van toepassing blijven op tot 31 december 2000 gerijpte rentetermijnen, dient de vraag of eiser in 2002 de per 31 december 2000 gerijpte rentetermijn heeft genoten, te worden beantwoord aan de hand van artikel 33 van Pro genoemde wet.
3.8 Door eiser is gesteld, hetgeen door verweerder ter zitting is bevestigd, dat de erven onderling hadden afgesproken om slechts de rente gerijpt na 1 januari 2001 uit te betalen, niet de rente aangerijpt tot 1 januari 2001. De rechtbank is, mede gelet op het bepaalde in artikel 6:44 BW Pro, van oordeel dat de erven daartoe de vrijheid hadden. Nu de gerijpte rente tot 1 januari 2001 conform de gemaakte afspraak feitelijk niet door moeder aan de kinderen is betaald, is deze rente naar het oordeel van de rechtbank door eiser niet genoten in de zin van artikel 33 van Pro de Wet IB 1964. Artikel AKa van de invoeringswet mist derhalve toepassing en de rente over de periode tot 1 januari 2001 is door verweerder ten onrechte in de navorderingsaanslag begrepen.
3.9 Eiser heeft zich in zijn beroepschrift en de pleitnota op het standpunt gesteld dat de navorderingsaanslag dient te worden vernietigd als zijn beroep gegrond wordt verklaard. Uit de gedingstukken blijkt echter dat eiser zich akkoord heeft verklaard met de overige in de navorderingsaanslag begrepen inkomensbestanddelen, te weten de bij controle afgesproken correcties ad € 5.648 (zie punt 1.7). Daarom dient de navorderingsaanslag naar het oordeel van de rechtbank niet te worden vernietigd, maar te worden verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 68.919 (€ 93.631 -/- € 24.712) .
3.10 Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Verweerder heeft voorafgaande aan de zitting schriftelijk verzocht om vergoeding van de werkelijke kosten, maar heeft desgevraagd ter zitting verklaard dat geen sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het besluit). De kosten zijn daarom op de voet van het besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de navorderingsaanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 68.919, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 183.333 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 71.721 en bepaalt dat deze uitspraak in zo verre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 644, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiser te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
Aldus gegeven door mr.dr. P. van der Wal, mr. N.P. Witteveen en mr. M. van den Bosch, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M. Hiemstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 17 september 2009.
w.g M. Hiemstra w.g. P. van der Wal
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.