Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
procedurenummer: AWB 06/2343
uitspraak van de meervoudige kamer van 20 oktober 2008 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[eiseres],
gevestigd te [woonplaats],
eiseres,
gemachtigde mr. [gemachtigde eiseres], werkzaam bij [accountants- en belastingadvieskantoor] te [woonplaats],
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Assen,
verweerder,
gemachtigde mr. [gemachtigde verweerder].
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [nummer]) omzetbelasting opgelegd, alsmede bij beschikking een boete van € 2.942,--.
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 8 september 2006 de naheffingsaanslag gehandhaafd op het opgelegde bedrag van € 11.771,-- en de boete verminderd tot € 469,--.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 18 oktober 2006, ontvangen bij de rechtbank op 19 oktober 2006, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 september 2008 te Leeuwarden.
Eiseres is daar bij haar gemachtigde verschenen, bijgestaan door [X]. Namens verweerder is diens gemachtigde verschenen.
Motivering
1 Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1 Eiseres is in het onderhavige tijdvak een fiscale eenheid voor de omzetbelasting, die bestaat uit de Stichting [stichting A] en de Stichting [stichting B]. Beide stichtingen zijn woningcorporaties, dat wil zeggen: toegelaten instellingen in de zin van de Woningwet.
1.2 Eiseres heeft in het onderhavige tijdvak inschrijfgelden ontvangen van woningzoekenden. Burgers kunnen zich laten inschrijven om in aanmerking te komen voor een woning in de sociale woningbouwsector van de hiervoor - onder 1.1 bedoelde - stichtingen. Zij worden na inschrijving als woningzoekende opgenomen in een bestand en ontvangen een toegangscode en wachtwoord waarmee zij op elektronische wijze kunnen reageren op een beschikbare woning. Na aanmelding selecteert eiseres voorafgaand aan de inschrijving, de desbetreffende woningzoekende als potentiële huurder aan de hand van onder meer diens (huur)betalingsgedrag en eventueel wangedrag in het verleden. Na selectie heeft de desbetreffende ingeschreven woningzoekende het recht om mee te dingen naar een huurwoning. Zonder de inschrijving kan een woningzoekende niet in aanmerking komen voor een huurwoning als hiervoor bedoeld. De bedoelde inschrijfgelden bedragen eenmalig € 10,-- per woningzoekende. Eenmaal betaalde inschrijfgelden worden niet gerestitueerd.
1.3 De diensten waartegenover door eiseres de inschrijfgelden in rekening worden gebracht, plegen in de praktijk in voorkomende gevallen ook wel te worden uitbesteed aan derden die rechtstreeks inschrijfgelden aan woningzoekenden in rekening brengen.
Geschil
2.1 Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of de ontvangen inschrijfgelden de vergoeding vormen voor een met omzetbelasting belaste dienst. De opgelegde boete is voor zover die betrekking had op de inschrijfgelden door verweerder reeds verminderd tot nihil.
2.2 Eiseres beantwoordt de hiervoor - onder 2.1 - geformuleerde vraag ontkennend, concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot op € 1.878,--. Eiseres stelt daartoe primair dat bij de inschrijving, en het daaraan gekoppelde (voorwaardelijke) recht om een huurovereenkomst aan te mogen gaan, geen sprake is van een (afzonderlijke) prestatie voor de omzetbelasting, en subsidiair dat de inschrijving als woningzoekende opgaat in de - daarop volgende - vrijgestelde verhuur van de desbetreffende woning. Eiseres beroept zich hierbij op een aantal rechterlijke uitspraken, alsmede op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 27 april 1979, nr. 279-6164 (hierna: het servicekostenbesluit), het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 november 1994, nr. VB 94/3619 (hierna: mededeling 26) en het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 24 maart 1999, nr. VB99/284 (hierna: het Lubbock Finebesluit).
2.3 Verweerder beantwoordt de hiervoor - onder 2.1 - geformuleerde vraag bevestigend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Verweerder meent dat de inschrijving als en de selectie van woningzoekenden een afzonderlijke dienst vormen, welke is belast met omzetbelasting.
2.4 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Beoordeling van het geschil
3.1 Ingevolge het bepaalde in artikel 4 van de Wet op de omzetbelasting (hierna: de Wet) - voor zover hier van belang - zijn diensten alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen, welke tegen vergoeding worden verricht.
3.2 Artikel 8, eerste lid, van de Wet bepaalt dat de belasting wordt berekend over de vergoeding.
3.3 Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet luidt (voor zover hier van belang): "Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld de verhuur (de verpachting daaronder begrepen) van onroerende zaken".
3.4 Ingevolge artikel 2, aanhef en sub 1, van de Zesde richtlijn, is voor de heffing van omzetbelasting vereist dat sprake is van een dienst of levering onder bezwarende titel:
"Aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen:
1. de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;"
3.5 Gezien het onder 1.2 vermelde, kan met eiseres alleen dan een huurovereenkomst worden aangegaan als de desbetreffende woningzoekende als zodanig bij eiseres is ingeschreven. Voorafgaande aan deze inschrijving dienen de woningzoekenden een bedrag te betalen van
€ 10,--. Dusdoende heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank aan de woningzoekenden tegen betaling, het recht verleend om - bij passend aanbod - een huurovereenkomst met eiseres te kunnen aangaan. Met het tegen betaling verlenen van dit recht heeft de eiseres een dienst in de zin van artikel 4 van de Wet verricht. Om redenen van proceseconomie zal de rechtbank eerst de subsidiaire stelling van eiseres bespreken. Daarbij gaat de rechtbank er veronderstellenderwijs vanuit dat de verrichtingen in het kader van een inschrijving op zichzelf zijn aan te merken als prestaties van eiseres. Vervolgens rijst de vraag of sprake is van diensten die afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen of dat sprake is van bijkomstige diensten die delen in de fiscale behandeling van de hoofdprestatie.
3.6 De Hoge Raad heeft in diverse arresten geoordeeld dat in het algemeen de onderdelen die zijn te onderkennen in een geheel van prestaties die op zich als een dienstverrichting kunnen worden beschouwd, separaat in de heffing moeten worden betrokken, doch dat dit anders is indien de onderdelen functioneel en causaal met elkaar verbonden zijn, dan wel een van die onderdelen de andere onderdelen sterk overheerst (zie onder meer HR 17 april 1996, nr. 31030, gepubliceerd in onder meer BNB 1996/230).
3.7 In het arrest CPP (HvJEG 25 februari 1999, C-349/96, gepubliceerd in onder meer V-N 1999/15.28) overwoog het Hof: "(...) wanneer de betrokken handeling uit een serie elementen en handelingen bestaat, (dient) in de eerste plaats rekening te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt. (...) Dienaangaande is het, gelet op de tweeledige omstandigheid, dat ingevolge artikel 2, lid 1 van de Zesde richtlijn elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald ten einde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten, van belang vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent." en "Beklemtoond zij, dat er met name sprake is van één dienst ingeval een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C-30/96 en C-94/97, Jurispr. Blz. I-0000, punt 24). (..) In die omstandigheden is het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht, niet beslissend. (…)."
3.8 Uit de aangehaalde jurisprudentie leidt de rechtbank af dat voor de bepaling of sprake is van één dan wel van meerdere prestaties, van belang is vast te stellen wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling(en) zijn in de visie van de modale consument.
3.9 Uit de jurisprudentie van het Hof - zie onder meer HvJEG 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob Verzekeringen BV), onder meer gepubliceerd in V-N 2005/54.19 - kan voorts worden afgeleid dat meerdere elementen van een handeling tezamen een zelfstandige dienst vormen indien ze zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen. Er is dan dus sprake van één of meer bijkomende diensten die opgaan in een hoofdprestatie.
3.10 Voor de vraag of sprake is van één dienst bestaande uit de inschrijving en selectie als woningzoekende, zijn alle kenmerkende elementen van belang. Een deel van deze elementen wijst erop dat de inschrijving en het daaraan gekoppelde (voorwaardelijke) recht om een woning te huren, een zelfstandig recht is. Deze prestatie wordt immers afzonderlijk aangeboden, er staat een eigen vergoeding tegenover en de dienst vindt plaats op een eigen tijdstip voorafgaande aan het aangaan van de huurovereenkomst. De vergoeding voor de inschrijving wordt evenwel, naar het oordeel van de rechtbank, in wezen door de desbetreffende woningzoekenden slechts betaald om uiteindelijk een huurovereenkomst met eiseres aan te gaan. Dat geen restitutie van het inschrijfrecht wordt verleend als geen huurovereenkomst met de desbetreffende woningzoekende wordt aangegaan, doet daaraan, naar het oordeel van de rechtbank, niet af. De stelling dat de dienst bestaande uit het verstrekken van een (voorwaardelijke) recht om woning te huren, niet zou opgaan in de verhuurdienst, maar een zelfstandige dienst zou zijn komt, naar het oordeel van de rechtbank, in het licht van het bovenstaande dan ook enigszins kunstmatig over. Een redelijke uitleg van de onderhavige situatie is, naar het oordeel van de rechtbank, dat de betalingen door de woningzoekenden niet alleen zijn gedaan met als doel het recht te verkrijgen om een woning te mogen huren, maar vooral met als doel om daadwerkelijk een woning te huren. Daarbij komt dat zonder een daaropvolgende huurovereenkomst het (voorwaardelijke) recht om te mogen huren in wezen geen zelfstandige betekenis of nut heeft, zulks - gelet op de hierboven aangehaalde jurisprudentie van het Hof - ongeacht of de inschrijfgelden al dan niet met de (eventuele) eerste huurtermijn verrekend kunnen worden en ongeacht een eventuele noodzaak tot verlenging van een lopende inschrijving, al dan niet tegen betaling.
3.11 Gelet op het voorgaande, is de inschrijving, en dus de verstrekking van het (voorwaardelijke) recht om een woning van eiseres te mogen huren, een nevenprestatie die het fiscale regime van de hoofdprestatie bestaande uit het verhuren van een woning volgt. De vergoeding van € 10,-- moet daarom als onderdeel van de huur worden aangemerkt en is uit dien hoofde vrijgesteld.
3.12 Het gelijk is derhalve aan de zijde van eiseres.
3.13 Gelet hierop behoeven de primaire grief, alsmede de grieven die eiseres naar voren heeft gebracht met betrekking tot de naar haar mening schending van het servicekostenbesluit, mededeling 26 en/of : het Lubbock Finebesluit, geen behandeling meer
3.14 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
Proceskosten
In de omstandigheden van het geval vindt de rechtbank aanleiding op grond van artikel 8:75 van de Awb verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vastgesteld op € 644,- (1 punt voor het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1). De rechtbank wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de belastingaanslag tot op een voor een bedrag van € 1.878,--;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 281,- vergoedt;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten ten bedrage van € 644,-, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) die deze kosten aan eiseres dient te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan op 20 oktober 2008 door mr. dr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J.W. Keuning en mr. A.R. de Vries, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.