Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/962
Uitspraakdatum: 21 juli 2006
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[eiseres] B.V., gevestigd te Zuidhorn, eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen, verweerder.
Ontstaan en loop van het geding
1.1 Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 1999 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 203.145,--.
1.2 Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 10 mei 2005 de aanslag gehandhaafd.
1.3 Eiseres heeft daartegen bij brief van 17 juni 2005, ontvangen bij de rechtbank op 20 juni 2005, beroep ingesteld.
1.4 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 juli 2006 te Leeuwarden.
Eiseres is daar verschenen bij haar gemachtigde mr. P. Kramers. Namens verweerder is verschenen drs. J. Robertus.
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1 Eiseres vormt in het jaar 1999 tezamen met haar dochtermaatschappijen [A] B.V. en [B] B.V. een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.
2.2 Tot het vermogen van [A] B.V. behoorden dertien vakantiewoningen gelegen op het vakantiepark [C]. Deze vakantiewoningen werden door [A] B.V. verhuurd.
2.3 In 1999 heeft [A] B.V. een vijftal vakantiewoningen vrij op naam verkocht voor een bedrag van in totaal ƒ 1.084.951,--.
2.4 De boekwaarde van deze vakantiewoningen bedroeg - na de door verweerder bij de aanslagregeling toegepaste en door eiseres geaccepteerde afschrijvingscorrecties - in totaal
ƒ 945.951,--.
2.5 Eiseres heeft de aan de verkoop van de vijf vakantiewoningen verbonden kosten van in totaal ƒ 123.081,-- als overige bedrijfslasten ten laste van haar resultaat gebracht. Deze kosten bestonden uit:
- notariskosten ƒ 9.292,--
- makelaarskosten ƒ 56.321,--
- overdrachtsbelasting ƒ 57.468,--
2.6 Ter zake van het verschil van ƒ 139.000,-- tussen het hiervoor onder punt 2.3 genoemde bedrag en de boekwaarde van de vakantiewoningen heeft eiseres een vervangingsreserve gevormd.
2.7 Verweerder heeft zich bij de aanslagregeling op het standpunt gesteld dat de hiervoor onder punt 2.5 genoemde verkoopkosten eerst in mindering op het bij de verkoop van de vakantiehuisjes behaalde bruto-resultaat moeten worden gebracht, alvorens een vervangingsreserve kan worden gevormd. Aldus heeft verweerder ter zake van de verkoop van de vakantiewoningen een vervangingsreserve toegestaan ter grootte van het bij die verkoop behaalde netto-resultaat van ƒ 15.919,--.
Geschil
3.1 Partijen houdt - naar zij ter zitting de rechtbank eenparig hebben bevestigd - uitsluitend verdeeld het antwoord op de vraag of de ter zake van de vervreemding van de vijf vakantiewoningen te vormen vervangingsreserve kan worden gesteld op het bij die vervreemding behaalde bruto-resultaat van ƒ 139.000,--, zoals eiseres bepleit, of dat deze vervangingsreserve moet worden gesteld op het bij die vervreemding behaalde netto-resultaat van ƒ 15.919,--, hetgeen verweerder verdedigt.
3.2 Eiseres is van mening dat met het in artikel 14 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (: Wet IB 1964) genoemde begrip "opbrengst" bedoeld wordt de bruto-opbrengst en dat derhalve de vervangingsreserve een "bruto" vrijstelling behelst. Deze mening heeft eiseres gebaseerd op de zienswijze van dr. R. Russo, zoals ingenomen in zijn boek Vervangingsreserve, Fiscale Monografieën nr. 62, eerste druk, Kluwer, Deventer 1993, en gehandhaafd in de in 2004 verschenen tweede druk van dit boek.
3.3 Verweerder huldigt de opvatting dat met het in artikel 14 van Pro de Wet IB 1964 genoemde begrip "opbrengst" bedoeld wordt de netto-opbrengst en dat derhalve, alvorens de vervangingsreserve toe te passen, de aan de verkoop van de vakantiewoningen verbonden verkoopkosten van ƒ 123.081,-- in mindering moeten worden gebracht op het bij die verkoop behaalde bruto-resultaat.
3.4 Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 80.064,-- (€ 36.331,--).
3.5 Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
3.6 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Beoordeling van het geschil
4.1 Ingevolge artikel 8 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 juncto artikel 14 van Pro de Wet IB 1964 - voor zover hier relevant - kan, ingeval de opbrengst bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de boekwaarde van dat bedrijfsmiddel overtreft, bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst in elk geval, indien en zolang het voornemen tot vervanging van het bedrijfsmiddel bestaat, het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen kosten van vervanging.
4.2 In de wetsgeschiedenis van artikel 14 van Pro de Wet IB 1964 is onder meer het volgende aan de orde gekomen.
"In art. 14 hebben Pro de vervangingsreserve van art. 11 van Pro het Besluit en de faciliteiten op grond van § 14, negende lid, Leidraad bij de Wet Belastingherziening 1950 een belangrijk bredere wettelijke grondslag gekregen. De vervangingsreserve zal nu ook kunnen worden gevormd tot het bedrag waarmede de opbrengst bij vervreemding van de in het artikel aangeduide lichamelijke bedrijfsmiddelen de boekwaarde daarvan te boven gaat, indien de vervreemding met vervangingsoogmerk geschiedt. Hierdoor is bij het vervangen van bedrijfsmiddelen in het belang van de modernisering van de bedrijfsuitrusting het fiscale bezwaar van afrekening over de stille reserves welke in de oude bedrijfsmiddelen schuilen weggenomen." (Korte toelichting Wet IB 1964, § 13, zesde lid, eerste alinea).
"Vergeleken met art. 11 Besluit Pro IB 1941 wordt in art. 14 een Pro belangrijke uitbreiding voorgesteld. De vervangingsreserve zal nu ook kunnen worden gevormd tot het bedrag waarmede de opbrengst bij vervreemding van de in het artikel aangeduide lichamelijke bedrijfsmiddelen de boekwaarde daarvan te boven gaat indien de vervreemding met vervangingsoogmerk geschiedt. Hierdoor is aan het vervangen van deze bedrijfsmiddelen, zulks in het belang van de modernisering van de bedrijfsuitrusting, het fiscale bezwaar van afrekening over de stille reserves welke in de oude bedrijfsmiddelen schuilen, ontnomen." (MvT, blz. 36 rk).
"De regeling vervat in art. 14 is Pro ontleend aan art. 11 Besluit Pro IB 1941. Art. 14 opent Pro de mogelijkheid om winsten van het ene naar het andere jaar te verschuiven in gevallen waarin dit naar goed koopmansgebruik niet kan plaatsvinden." (MvT, blz. 36).
4.3 In de wetsgeschiedenis van het hiervoor onder punt 4.2 genoemde artikel 11 Besluit Pro IB 1941 - dat kort gezegd betrekking had op teloorgegane bedrijfsmiddelen - komt onder meer het volgende naar voren.
"Art. 11 Besluit Pro IB 1941 voorkomt voor de belastingplichtige een liquiditeitsnadeel en een rentenadeel, op gelijke voet als de facultatieve vervroegde afschrijving een liquiditeitsvoordeel en een rentevoordeel oplevert. Bij de schadegevallen is echter voor natuurlijke personen een ander voordeel, hetwelk bij de vervroegde afschrijving doorgaans op het tweede plan staat, veelal van overheersende betekenis: het vermijden van de progressie in het tarief door het verschuiven van de boekwinst naar de reeks van jaren van gebruik van het vervangende actief; in die gebruiksjaren kan immers het ineens afgeschreven bedrag niet nogmaals worden afgeschreven." (MvT bij Wet Belastingherziening 1950).
4.4 Per 1 januari 2001 is de in artikel 14 van Pro de Wet IB 1964 neergelegde vervangingsreserve vervangen door de herinvesteringsreserve, opgenomen in artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Tijdens de parlementaire behandeling van laatstgenoemd artikel hebben de leden van de VVD-fractie aan de Staatssecretaris van Financiën gevraagd of het begrip opbrengst dat wordt gehanteerd in de regeling van de herinvesteringsreserve een brutobegrip is of dat van de opbrengst eerst de kosten die samenhangen met de vervreemding moeten worden afgetrokken. Het antwoord van de staatssecretaris van Financiën op deze vraag luidde: (…) "dat geen ander begrip is bedoeld dan het overeenkomstige begrip in de huidige regeling van de vervangingsreserve. Dit houdt in dat niet wordt uitgegaan van een bruto begrip, maar dat voor het bepalen van de opbrengst rekening dient te worden gehouden met eventuele kosten van vervreemding. Met andere woorden, in de herinvesteringsreserve wordt niets anders opgenomen dan hetgeen als winst zou zijn verantwoord." (NV, Kamerstukken II 2000-2001, 27209, nr.6).
4.5 Uit hetgeen hiervoor onder de punten 4.1 tot en met 4.3 is weergegeven uit de wetsgeschiedenis van artikel 14 van Pro de Wet IB 1964, volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de wetgever door de invoering van de vervangingsreserve onder omstandigheden - in weerwil van goed koopmansgebruik - bij de vervreemding van bedrijfsmiddelen uitstel van winstneming heeft toegestaan, teneinde de ondernemer zonder liquiditeits- en rentenadelen in staat te stellen de uitgaven voor de vervanging van de desbetreffende bedrijfsmiddelen te financieren. De wetgever heeft aldus de ondernemer de mogelijkheid willen bieden om hetgeen bij de vervreemding van bedrijfsmiddelen als winst zou zijn verantwoord, te reserveren ter financiering van de uitgaven voor de vervangende bedrijfsmiddelen.
4.6 In bedrijfseconomische zin ontstaat naar het oordeel van de rechtbank vervreemdingsopbrengst, nadat de rechtstreeks aan de vervreemding toerekenbare kosten zijn goedgemaakt.
4.7 Bij de aan de wetgeschiedenis ontleende ratio van artikel 14 van Pro de Wet IB 1964 (zie het hiervoor onder punt 4.5 overwogene), past naar het oordeel van de rechtbank de onder punt 4.6 bedoelde bedrijfseconomische interpretatie van het begrip "opbrengst". De rechtbank is aldus van oordeel dat onder het in artikel 14 van Pro de Wet IB 1964 bezigde begrip "opbrengst" moet worden verstaan de bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel verkregen tegenprestatie verminderd met de rechtstreeks aan die vervreemding toerekenbare kosten. De rechtbank wordt in dit oordeel gesterkt door het hiervoor onder punt 4.4 overwogene. De rechtbank wijst eiseres er hierbij op dat, voorzover de tegenprestatie ziet op goedmaking van de rechtstreeks aan de vervreemding toerekenbare kosten, geen sprake is van winst waarover zou moeten worden afgerekend, zodat het fiscale bezwaar van afrekening zich in zoverre niet voordoet. Indien bij de realisatie van een bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel verkregen tegenprestatie - conform eiseres' standpunt - de ten laste van het resultaat gebrachte aan die vervreemding toerekenbare kosten niet direct zouden worden goedgemaakt en de verkregen tegenprestatie volledig zou worden gereserveerd voor het vervangende bedrijfsmiddel, zou naar het oordeel van de rechtbank door het aldus ontstane fiscale voordeel een door de wetgever onbedoeld liquiditeits- en rentevoordeel worden genoten.
4.8 Voor zover eiseres ter onderbouwing van haar visie aanknoping heeft gezocht bij het arrest van de Hoge Raad van 19 oktober 1988, BNB 1989/43, overweegt de rechtbank dat in dat arrest, waarin de vraag aan de orde was of de deelnemingsvrijstelling een bruto- of een nettovrijstelling is, de Hoge Raad heeft overwogen dat op grond van de wetsgeschiedenis moet worden aangenomen dat de wetgever met betrekking tot binnenlandse deelnemingen uitdrukkelijk heeft gekozen voor een brutovrijstelling. Naar het oordeel van de rechtbank valt uit de wetsgeschiedenis van artikel 14 van Pro de Wet IB 1964 een dergelijke nadrukkelijke keuze van de wetgever geenszins op te maken. De rechtbank is derhalve van oordeel dat aan evenbedoeld arrest van de Hoge Raad geen conclusie kan worden verbonden ter zake van de onderhavige kwestie.
4.9 Uit het voorgaande volgt dat de voor de toepassing van artikel 14 van Pro de Wet IB 1964 de opbrengst bij de vervreemding van de vijf vakantiewoningen dient te worden gesteld op de tegenprestatie van ƒ 1.084.951,-- verminderd met de aan deze vervreemding toerekenbare kosten van ƒ 123.081,-- ofwel op een bedrag van ƒ 961.870,--. Nu de boekwaarde van de vakantiewoningen ƒ 945.951,-- bedraagt, kan derhalve tot een bedrag van ƒ 15.919,-- ter zake van de vervreemding van de vakantiewoningen een vervangingsreserve worden gevormd.
4.10 Het voorgaande leidt tot de slotsom dat de rechtbank eiseres' standpunt niet kan volgen en zal beslissen conform de conclusie van verweerder, zoals hiervoor weergegeven onder punt 3.5.
Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 21 juli 2006 door mr. H.H.A. Fransen, voorzitter, mr. J.W. Keuning en mr. N.P. Witteveen, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M. Hiemstra, griffier.
Afschrift aangetekend
verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden; dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.