Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
Registratienummer: AWB 05/1034
Uitspraakdatum: 26 januari 2006
[X],
gevestigd en kantoorhoudende te [Y], eiseres,
gemachtigde [gemachtigde] te Groningen,
en
de inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Noord,
verweerder,
gemachtigde F. Klein Langenhorst.
Ontstaan en loop van het geding
1.1 Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag, genummerd [nummer], opgelegd in de omzetbelasting ten bedrage van € 1.005.228,--.
1.2 Na daartegen gemaakt bezwaar heeft verweerder bij de uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
1.3 Op grond van artikel 8:58 van Pro de Awb heeft eiseres vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder en behoren tot de stukken van het geding.
1.4 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 november 2005 te Leeuwarden.
Partijen zijn daar verschenen. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
1.5 De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
De feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen
partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1 Eiseres heeft ter verbetering van het kwaliteitsniveau en ter besparing van kosten onderzoek laten verrichten naar de haalbaarheid om voorzieningen op het gebied van onderwijs, sport en welzijn efficiënt te beheren en te concentreren in een multifunctioneel te gebruiken centrum in het gebied [A] te [B]. Om te komen tot een efficiënt beheer stond eiseres een exploitatie op afstand door een derde voor.
2.2 Eiseres is op 20 februari 2003 een samenwerkingsovereenkomst aangegaan met Exploitatiemaatschappij "[C]" BV (hierna: de vennootschap). De vennootschap is een deelneming van [D]. Eiseres heeft zich bij die overeenkomst verbonden tot het laten ontwikkelen en realiseren van het Multifunctioneel Centrum "[C]" te [B] (hierna: het mfc), bestaande uit een school, een sporthal, inclusief ruimten voor een bibliotheek en peuterspeelzaal, ruimten voor fitness en horeca alsmede een zwembad. Het reeds bestaande zwembad diende een grondige verbouwing en modernisering te ondergaan. De vennootschap heeft zich verbonden tot beheer en exploitatie van het mfc, nadat het (gefaseerd) door eiseres aan haar in economische zin zal zijn overgedragen. Het optimaal benutten van het multifunctionele karakter bestaat uit het gebruik van de sporthal zowel voor school- en verenigingssporten als voor toneel- en theatervoorstellingen, waarbij de jeugd elkaar ontmoet bij zowel schoolse als buitenschoolse activiteiten, terwijl de school tevens mogelijkheden biedt voor volwassenactiviteiten.
2.3 Eiseres heeft zich op grond van artikel 7, derde lid, van de samenwerkingsovereenkomst jegens de vennootschap verplicht tot het jaarlijks doen van de volgende bijdragen:
2.3.1 een vaste bijdrage van € 73.512,40 (prijspijl maart 2001), voor het jaar 2003: € 77.989,--.
2.3.2 een bijdrage in het onderhoud van € 47.646,92 (prijspeil 2000), voor het jaar 2003: € 52.065,--.
2.3.3 een bijdrage in het beheer van € 13.613,41 (prijspeil 2003).
2.3.4. een vergoeding ter zake van kapitaallasten van € 26.445,--.
2.3.5 De onder 2.3.1 tot en met 2.3.3 genoemde bedragen worden jaarlijks geïndexeerd op basis van CPI-alle huishoudens (1995=100). Het onder 2.3.4 genoemde bedrag wordt niet geïndexeerd.
2.4 De samenwerkingsovereenkomst is aangegaan voor de duur van 10 jaar, aanvangende op 1 januari 2003, tenzij de overeenkomst niet wordt opgezegd, in welk geval de overeenkomst steeds wordt verlengd met vijf jaar.
2.5 De vennootschap mag het mfc dan wel een of meer van zijn onderdelen niet eerder vervreemden dan na 1 januari 2013. Bij het voornemen tot verkoop door de vennootschap heeft eiseres het recht van eerste koop tegen de alsdan geldende boekwaarde, welke wordt gesteld op de aankoopprijs verminderd met een annuïtaire afschrijving over een termijn van 40 jaar.
2.6 Eiseres heeft ter financiering van de bouwkosten van het mfc grond in de omgeving van het mfc, welke is bestemd voor woningbouw, overgedragen aan [D].
2.7 Eiseres heeft voor de stichting van het mfc in totaal een bedrag van € 5.672.000,--, exclusief omzetbelasting, aan kosten gemaakt. Eiseres heeft de tijdens de bouw van het mfc de daarop betrekking hebbende aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting tot een bedrag van € 865.615,-- als voorbelasting in aftrek gebracht. Eiseres heeft het mfc niet in gebruik genomen.
2.8 De gefaseerde overdracht van de economische eigendom van het mfc heeft als volgt plaatsgevonden:
2.8.1 Op 20 februari 2003 heeft eiseres (het gedeelte voor) de school, de bibliotheek en de peuterspeelzaal aan de vennootschap overgedragen voor een koopsom van € 175.109,41, exclusief een bedrag aan omzetbelasting van € 33.270,--.
2.8.2 Op 11 april 2003 heeft eiseres (het gedeelte voor) de sporthal overgedragen aan de vennootschap voor een koopsom van € 118.487,40, exclusief een bedrag aan omzetbelasting van € 22.512,60.
2.8.3 Op 22 augustus 2003 heeft eiseres (het gedeelte voor) het zwembad, de horecagelegenheid en de fitnessruimte overgedragen aan de vennootschap voor een koopsom van € 87.730,92, exclusief een bedrag aan omzetbelasting van € 16.668,88.
2.8.4 Ter zake van de onder 2.8.1 en 2.8.2 bedoelde economische eigendomsoverdrachten is op de voet van artikel 15, vierde lid, Wet op belastingen van rechtsverkeer overdrachtsbelasting voldaan over de stichtingskosten van de sporthal, de school en de peuterspeelzaal, welke overdrachtsbelasting eiseres voor haar rekening heeft genomen.
2.8.5 Eiseres heeft per 20 februari 2003 aan de vennootschap een lening verstrekt voor de totale aankoopsom van het mfc.
2.8.6 Eiseres heeft de onder 2.8.1 tot en met 2.8.3 vermelde bedragen aan omzetbelasting, tezamen groot € 72.452,--, op aangifte voldaan.
2.9 De vennootschap exploiteert het mfc op de volgende wijze:
2.9.1 De school wordt vrijgesteld van omzetbelasting verhuurd aan eiseres.
2.9.2 De bibliotheek wordt belast met omzetbelasting verhuurd aan de stichting [E].
2.9.3 De peuterspeelzaal wordt vrijgesteld van omzetbelasting verhuurd aan de stichting [F].
2.9.4 De sporthal inclusief ruimten voor fitness en horeca alsmede het zwembad zijn onder bepaalde beperkingen, waaronder de terbeschikkingstelling gedurende zekere tijd van de sporthal voor schoolsport en van het zwembad voor school- en bejaardenzwemmen, en voorwaarden om niet in gebruik gegeven aan [G], handelende onder de naam [H] (hierna: [H]), die deze onderdelen van het mfc voor eigen rekening en risico is gaan exploiteren.
2.10 Verweerder heeft op 18 maart 2003 een boekenonderzoek ingesteld bij eiseres naar de fiscale aanvaardbaarheid van de gekozen opzet met betrekking tot de realisatie van het mfc. Op grond van het in het op 23 augustus 2004 uitgebrachte rapport heeft verweerder de thans bestreden naheffingsaanslag omzetbelasting aan eiseres opgelegd.
2.11 Ter zake van de aanleg van de infrastructuur bij het mfc heeft eiseres een bedrag van € 27.822,-- als voorbelasting afgetrokken.
Het geschil
3.1 Partijen hebben het geschil beperkt tot het antwoord op de volgende vragen:
3.1.1 Primair: Bestaat de tegenprestatie voor de levering van het mfc enkel uit de overeengekomen koopsom of moet de tegenprestatie worden gesteld op de stichtingskosten van het mfc?
3.1.2. Subsidiair: Kwalificeert de overdracht van het mfc als de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet)?
3.1.3 Meer subsidiair: Moet wegens schijnhandeling dan wel fiscale kwalificatie van de feiten dan wel fraus legis worden geconcludeerd dat in wezen geen levering van het mfc heeft plaatsgevonden?
3.2.1 Verweerder is primair van opvatting dat de voor de levering van het mfc ontvangen vergoeding naast de bedongen koopsom tevens bestaat uit de subjectieve waarde voor eiseres van de exploitatie van het mfc door de vennootschap. Verweerder stelt die subjectieve waarde op het verschil tussen de stichtingskosten van het mfc en de bedongen koopsom in geld.
3.2.2 Verweerder is subsidiair van opvatting dat de (gefaseerde) overdracht van het mfc moet worden gekwalificeerd als de overgang van een algemeenheid van goederen. Verweerder stelt daarbij dat zich een levering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet heeft voorgedaan bij eiseres.
3.2.3 Verweerder is meer subsidiair van opvatting dat de contractuele verhoudingen rondom de levering en de exploitatie van het mfc uitsluitend zijn gecreëerd met fiscale motieven, aan welke verhoudingen voorbij moet worden gegaan omdat sprake is van relatieve simulatie, althans de fiscale kwalificatie van de feiten ertoe leidt dat eiseres economisch eigenaresse is gebleven van het mfc, althans dat sprake is van fraus legis.
3.3.1 Eiseres is van mening dat de wijze van exploitatie door de vennootschap geen verband houdt met de hoogte van de bedongen koopsom. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat eiseres naast de bedongen koopsom een andere tegenprestatie heeft ontvangen voor de levering van het mfc.
3.3.2 Eiseres bepleit dat de overdracht van het mfc niet onder de reikwijdte van artikel 31 van Pro de Wet valt, omdat enerzijds geen sprake is van een algemeenheid van goederen, terwijl anderzijds het mfc niet "going concern" wordt overgedragen. Zo artikel 31 van Pro de Wet van toepassing zou zijn, stelt eiseres dat de vennootschap in de plaats is getreden van eiseres.
3.3.3 Eiseres bestrijdt de meer subsidiaire opvattingen van verweerder door te wijzen op de niet-fiscale motieven die tot de gekozen opzet hebben geleid.
3.3 Partijen hebben overeenstemming bereikt over de cijfermatige consequenties van de door hen ingenomen standpunten:
3.3.1 Indien verweerder in het gelijk wordt gesteld met betrekking tot het primaire geschilpunt, dan moet de naheffingsaanslag omzetbelasting verminderd worden tot op € 865.615,--.
3.3.2 Indien verweerder in het gelijk wordt gesteld met betrekking tot het subsidiaire of het meer subsidiaire geschilpunt, dan moet de naheffingsaanslag omzetbelasting verminderd worden tot op € 249.878,--.
3.3.3 Indien eiseres geheel in het gelijk wordt gesteld dan moet de naheffingsaanslag omzetbelasting verminderd worden tot op € 27.822,--.
3.4 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Beoordeling van het geschil
4.1 De rechtbank overweegt bij haar beoordeling van het primaire geschilpunt dat eerst sprake kan zijn van een vergoeding wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte prestatie en de daarvoor ontvangen tegenprestatie. Het ligt daarom op de weg van verweerder, nu de bewijslast op hem rust, feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geoordeeld, in de eerste plaats dat eiseres in aanvulling op de bedongen koopsom in geld voor de overdracht van de economische eigendom van het mfc nog een andere tegenprestatie van de vennootschap heeft ontvangen en in de tweede plaats dat die tegenprestatie in rechtstreeks verband staat met de overdracht van het mfc.
4.2 Verweerder heeft aangevoerd dat de bedongen vergoeding mede bestaat uit het exploiteren van het mfc, omdat die exploitatie plaats vindt onder voor de vennootschap beperkende condities, zoals de verhuur van (delen van het) complex aan eiseres en derden tegen een lage huurprijs, en het recht van eerste koop van eiseres tegen de alsdan geldende boekwaarde. Tegenover de gemotiveerde betwisting door eiseres, die stelt dat enerzijds de exploitatie van het mfc door de vennootschap op zakelijke gronden geschiedt en anderzijds de koopsom op de exploitatiemogelijkheden is afgestemd, heeft verweerder het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Evenmin valt uit het verschil tussen de stichtingskosten en de koopsom zonder meer af te leiden dat eiseres van de vennootschap een vergoeding anders dan in geld heeft ontvangen. Er is derhalve geen grond voor het oordeel dat de door eiseres van de vennootschap ontvangen tegenprestatie mede bestaat uit een vergoeding anders dan in geld.
4.3 De rechtbank kan een beoordeling van het subsidiaire geschilpunt in het midden laten, omdat deze stelling, die door verweerder wordt verdedigd, hem niet kan baten. Ingeval de overdracht van het mfc als een overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 van Pro de Wet zou moet worden beschouwd, verhindert het niet-leveringsbeginsel de door verweerder bepleite integratieheffing bij eiseres en treedt de vennootschap in de plaats van eiseres, zodat de ingebruikneming van het mfc door de vennootschap niet tot verschuldigdheid van omzetbelasting bij eiseres kan leiden.
4.4 In het kader van de beoordeling van het meer subsidiaire geschilpunt overweegt de rechtbank, dat, gelet op de vastgestelde feiten in hun onderling verband en samenhang beschouwd, verweerder zijn stelling, dat sprake is van een schijnhandeling, niet aannemelijk heeft weten te maken. Uit die feiten blijkt dat, gedurende de looptijd van de samenwerkingsovereenkomst, de exploitatie van het mfc plaatsvindt door de vennootschap, waarbij zij een deel van die exploitatie heeft uitbesteed aan [H]. Een en ander is uitgevoerd overeenkomstig de, naar het oordeel van de rechtbank als reëel aan te merken, motieven van eiseres ten aanzien van financiering, externe beheer en concentratie van voorzieningen. De rechtbank is van oordeel dat daarbij geen sprake is van tegenstrijdigheid tussen de wil van de betrokken partijen en hun naar buiten blijkende handelingen in het maatschappelijk verkeer. Dit oordeel treft eveneens het beroep van verweerder op conversie. De rechtbank is op grond van het vastgestelde feitencomplex van oordeel dat eiseres met de economische eigendomsoverdracht van het mfc de macht om als eigenaar daarover te beschikken heeft overgedragen aan de vennootschap. Gelet hierop is er geen aanleiding de vastgestelde feiten fiscaal anders te duiden dan overeenkomstig de civielrechtelijke verhoudingen. Het feit dat vanwege de gekozen opzet de per saldo aan de fiscus ten goede komende omzetbelasting een lager bedrag beloopt dan in het geval dat de in geding zijnde rechtshandelingen niet zouden zijn verricht, brengt voorts niet mee dat het verrichten van die rechtshandelingen in strijd met doel en strekking van de Wet is geschied. Evenmin is daarbij van belang dat het behalen van een belastingvoordeel de financiering van het mfc mede mogelijk heeft gemaakt.
4.5 De rechtbank komt tot de slotsom dat eiseres het gelijk aan haar kant heeft.
Proceskosten
In de omstandigheden van het geval vindt de rechtbank aanleiding op grond van artikel 8:75 van Pro de Awb verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vastgesteld op € 644,-- (1 punt voor het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,-- en een wegingsfactor 1). De rechtbank wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de naheffingsaanslag tot op een bedrag van € 27.822,--;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 273,-- vergoedt;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten ten bedrage van € 644,--, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) als de rechtspersoon die deze kosten aan eiseres dient te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mr. J.W. Keuning, voorzitter, en mr. H.H.A. Fransen en mr. dr. P. van der Wal, rechters. De beslissing is op 26 januari 2006 in het openbaar uitgesproken door de voorzitter, in tegenwoordigheid van mr. M. Hiemstra, griffier.
Afschrift aangetekend
verzonden aan partijen op: 26 januari 2006
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden; dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.