Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummer: AWB 10/1949
Uitspraakdatum: 13 februari 2012
Uitspraak in het geding tussen
X te Z, eiser,
gemachtigde: mr. A,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden, kantoor Hoofddorp, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2002 een aanslag (aanslagnummer 1120.94.338.H26) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd (hierna: de aanslag), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 196.233, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.118.315 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 66.232 (daarbij rekening houdend met ‘aftrek elders belast’ van in totaal € 22.788), en bij beschikking een bedrag van € 45.324 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 5 maart 2010 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 187.875, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 731.852 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 66.232 (daarbij rekening houdend met ‘aftrek elders belast’ van in totaal € 31.463). De heffingsrente is verminderd tot € 28.349.
1.3. Eiser heeft daartegen bij brief van 13 april 2010, ontvangen bij de rechtbank op 14 april 2010, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Eiser heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
1.6. Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 november 2011. Eiser is daar in persoon verschenen samen met voormelde gemachtigde, bijgestaan door mr. B. Namens verweerder zijn mr. C en mr. D. verschenen.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiser is aandeelhouder geweest in E Holding B.V. (hierna: de BV). De aandelen vormden voor eiser als gevolg van een wetswijziging met ingang van 1 januari 1997 een aanmerkelijk belang. Eiser heeft zijn aandelen (28.353 stuks) op 26 augustus 1997 verkocht aan F B.V. De overdrachtsprijs is bepaald op basis van een earn-outregeling. Partijen waren overeengekomen dat een deel van de betalingen voor de aandelen zou worden gereserveerd op een afzonderlijke rekening ten behoeve van eventuele nakomende verplichtingen van de verkopers aan de koper (‘escrow’). In 1997 heeft er een eerste betaling plaatsgevonden van een bedrag per aandeel van fl. 76,59 (inclusief een bedrag aan ‘escrow’).
2.2. Tot aan de hiervoor genoemde verkoop was eiser bestuurder van de BV.
2.3. In de onderneming van de BV gold vanaf 1992 een participatieplan. In het kader van dat plan konden werknemers en bestuurders aandelen verwerven. De mogelijkheden tot verwerving en verkoop van aandelen waren aan beperkingen onderhevig.
2.4. Bij beschikking gericht aan eiser van 27 augustus 1999 heeft verweerder de verkrijgingsprijs van de aandelen in de BV per 1 januari 1997 vastgesteld op fl. 7.088.250 /
€ 3.216.507,60. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur van de Belastingdienst Alkmaar eiser bij brief van 15 november 1999 voorgesteld de waarde van de aandelen per 1 januari 1997 vast te stellen op fl. 6.637.268. De brief van 15 november 1999 bevat de volgende passages:
“De Belastingdienst/Grote ondernemingen Haarlem heeft mij geadviseerd inzake de waarde van de aandelen per 1 januari 1997. De waarde is gelijk aan de uiteindelijk door de heer X voor die aandelen te ontvangen overdrachtsprijs in verband met de verkoop op 26 augustus 1997.
In verband met de onzekerheid welke kleeft aan de gedurende de jaren 1998 tot en met 2002 nog te ontvangen betalingen is het moeilijk de ex[c]acte waarde van de aandelen thans vast te stellen.
Ik stel u voor de waarde van de aandelen per 1 januari 1997 vast te stellen op basis van de thans bekende gegevens en uit te gaan een overdrachtsprijs van f 33.000.000 voor het gehele geplaatste aandelenkapitaal. Op die basis is de overdrachtsprijs en tevens de waarde per 1 januari 1997 van het aandelenkapitaal van de Pereira te stellen op f 6.637.268.
Vervolgens wil ik met u de afspraak maken dat in verband met de verkoop van het aandelenpakket noch in 1997 noch in de jaren daarna winst c.q. verlies uit aanmerkelijk belang kan worden geconstateerd.”
2.5. Eiser heeft instemmend gereageerd op het hiervoor genoemde voorstel, waarna bij uitspraak op bezwaar van 7 december 1999 de verkrijgingsprijs van de aandelen nader is vastgesteld op fl. 6.637.268 / € 3.011.860. Dit komt overeen met fl. 234 per aandeel.
2.6. Bij beschikking van 23 juni 2000 is de in 2.4 en 2.5 vermelde beschikking herzien en de verkrijgingsprijs van de aandelen ander vastgesteld op fl. 708.825 / € 321.651. Dit is als volgt toegelicht:
“Mij is gebleken dat u onjuiste informatie heeft verstrekt met betrekking tot de vaststelling van de waarde van het aandelenbezit in E Holding B.V. te Q van (eiser). Ik verwijs u in verband hiermee naar de brieven d.d. (…) van mijn collega (…) van Belastingdienst/Grote ondernemingen Haarlem (…). Daarom wordt onderstaand een herziene beschikking afgegeven.”
2.7. Verweerder heeft het bezwaar van eiser tegen de hiervoor vermelde herzieningsbeschikking ongegrond verklaard. Daartegen heeft eiser vervolgens beroep ingesteld. Hof Amsterdam heeft verweerder in het ongelijk gesteld en het beroep gegrond verklaard (18 februari 2002, nr. 00/3534, LJN: AE0249). In het daarop gewezen arrest van 12 december 2003, nr. 38.151, LJN: AN9899, heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:
“3.2. Het Hof heeft - kort weergegeven - geoordeeld dat de stelling van de Inspecteur, dat deze vaststellingsovereenkomst is tot stand gekomen onder invloed van dwaling omdat de Inspecteur niet op de hoogte was van het bestaan van een Participatieplan van B Holding B.V. (hierna: B), moet worden verworpen, aangezien deze dwaling niet is te wijten aan een inlichting van belanghebbende (onderdeel 5.7 van 's Hofs uitspraak), niet valt in te zien dat belanghebbende de Inspecteur omtrent het bestaan van dat plan had moeten inlichten (5.8), en er evenmin sprake was van wederzijdse dwaling omtrent het bestaan en de betekenis van dat plan (5.9).
3.3. Het Hof heeft voor zijn in onderdeel 5.8 van zijn uitspraak gegeven oordeel redengevend geoordeeld dat belanghebbende uit het feit dat blijkens het voorstel van de Inspecteur als vervat in diens brief van 15 november 1999, waarin voor de verkrijgingsprijs van de aandelen in B, die per 1 januari 1997 tot een aanmerkelijk belang zijn gaan behoren, werd aangeknoopt bij de geschatte uiteindelijke verkoopprijs van het geplaatste kapitaal van B, redelijkerwijze niet kon afleiden dat de Inspecteur bij het doen van het voorstel in dwaling verkeerde ten aanzien van de aanwezigheid of betekenis van het Participatieplan, nu dat plan immers niet geacht kon worden van belang te zijn voor bedoelde verkoopprijs.
3.4. Het middel slaagt voorzover het stelt dat deze redengeving onbegrijpelijk is. De redengeving gaat ervan uit dat voor de vaststelling van de waarde per 1 januari 1997 van de desbetreffende aandelen uitgegaan mocht worden van de uiteindelijke verkoopprijs. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, is niet begrijpelijk waarom het Participatieplan voor die vaststelling geen betekenis had. Het oordeel is derhalve niet voldoende gemotiveerd. De uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling.”
2.8. In de daarop volgende verwijzingsuitspraak van Hof ’s-Gravenhage van 3 augustus 2004, nr. 03/03565, LJN: AR2629, is in onderdeel 6.2 het volgende overwogen:
“Gelet op deze verwijzingsopdracht en gelet op de omstandigheid dat het door belanghebbende ingestelde voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie ongegrond is verklaard, kunnen grieven van belanghebbende die betrekking hebben op de onderdelen van de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam die niet door de vernietiging zijn getroffen, niet meer worden behandeld. Zo staat vast dat de Inspecteur over een nieuw feit beschikte om over te gaan tot het nemen een herziene beschikking tot vaststelling van de verkrijgingsprijs. Voorts staat vast dat, indien de Inspecteur bekend geweest met de inhoud van het door hem relevant geachte Participatieplan, hij de vaststellingsovereenkomst niet, althans niet in de vorm waarin deze tot stand is gekomen, zou hebben gesloten”.
Hof ’s-Gravenhage heeft het beroep van eiser ongegrond verklaard, oordelende dat – bezien naar de situatie op 1 januari 1997 – de waarde van de aandelen dient te worden bepaald met inachtneming van de beperkingen van het participatieplan en dat van vrije verhandelbaarheid van de aandelen geen sprake kon zijn.
2.9. In het daarop volgende arrest van de Hoge Raad van 23 december 2005, nr. 41.253, LJN: AU8536, is de uitspraak van Hof ’s-Gravenhage vernietigd op de grond dat het eerste cassatiemiddel van eiser, waarin besloten ligt de klacht dat het Hof ten onrechte het bestaan van de objectieve kans op de verkoop van de aandelen zonder de restricties van het participatieplan buiten aanmerking heeft gelaten, doelt treft. De Hoge Raad heeft ten aanzien van de overige cassatiemiddelen geoordeeld dat deze niet tot cassatie kunnen leiden. In de daarop volgende verwijzingsuitspraak van 24 november 2006, nr. 05/00425, LJN: AZ4890, heeft Hof Arnhem geoordeeld dat op 1 januari 1997 een objectieve kans bestond dat een goed bod op de aandelen zou worden uitgebracht en dat de aandelen niet binnen de restricties van het participatieplan maar in het kader van de verkoop van het gehele pakket zouden worden aangeboden. Het Hof heeft vervolgens, gelet op een door eiser ingebracht waarderingsrapport en op de uiteindelijk ter zake van de verkoop gerealiseerde verkoopprijs, niet aannemelijk geacht dat bij een verkoop van het gehele aandelenpakket per 1 januari 1997 de waarde per aandeel minder zou hebben belopen dan het bij de eerste beschikking vastgestelde bedrag. Voor het vaststellen van een herzieningsbeschikking bestaat dan, aldus het Hof, geen grond. Hof Arnhem heeft de herzieningsbeschikking vernietigd.
2.10. Na de in 2.1 vermelde betaling in 1997 heeft eiser op grond van de earn-outregeling de navolgende betalingen ontvangen:
1998 fl. 84,14 per aandeel
1999 fl. 49,63 per aandeel
2000 fl. 64,87 per aandeel
2001 fl. 22,43 per aandeel
2002 fl. 86,91 per aandeel
In totaal heeft eiser derhalve een vergoeding ontvangen (inclusief ‘escrow’) van fl. 384,58 per aandeel.
2.11. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar voor 2002 een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang berekend ter grootte van € 731.852. Dit bedrag bestaat uit een vervreemdingsvoordeel ter zake van het aandelenpakket in de BV van € 866.398 en een vervreemdingsverlies ter zake van een ander aandelenpakket van € 134.546. Bij de berekening van het vervreemdingsvoordeel ter zake van het aanmerkelijk belang in de BV heeft verweerder de opbrengst per aandeel gesteld op fl. 365. Het vervreemdingsvoordeel van € 866.398 is als volgt berekend:
Totale overdrachtsprijs 2002 fl. 10.343.845 (28.353 x fl. 365)
Overdrachtsprijs 1997 – 2001 fl. 8.439.554 (28.353 x fl. 297,66)
Te belasten 2002 fl. 1.909.291 (€ 866.398)
2.12. Na het instellen van beroep heeft verweerder de aanslag ambtshalve verminderd, in die zin dat thans rekening is gehouden met een ‘aftrek elders belast’ ter grootte van in totaal € 45.151.
3. Geschil
3.1. Tussen partijen is in de eerste plaats in geschil of verweerder nog gehouden is aan het door hem gedane en vervolgens door eiser geaccepteerde voorstel als hiervoor beschreven in 2.4 en 2.5. Voorts houdt partijen verdeeld het antwoord op de vraag of verweerder in strijd met het vertrouwensbeginsel of het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld door eiser ter zake van de verkoop van de aandelen in de BV in de heffing te betrekken. Indien eiser op de voorgaande geschilpunten in het ongelijk wordt gesteld, is tot slot in geschil of sprake is van een positief vervreemdingsresultaat.
3.2. Tussen partijen is de omvang van de ‘aftrek elders belast’ niet langer in geschil (zie ook het overwogene in 2.12).
3.3. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vernietiging van de uitspraak op bezwaar en hij verzoekt de rechtbank om de aanslag aldus te verminderen dat er ter zake van de verkoop van het aanmerkelijk belang in de BV geen winst uit aanmerkelijk belang in aanmerking wordt genomen.
3.4. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
3.5. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
4. Beoordeling van het geschil
Vaststellingsovereenkomst
4.1. De rechtbank stelt voorop dat in de rechterlijke procedure over de herzieningsbeschikking (zie overweging 2.6 en verder) de vraag of verweerder gehouden was aan het door hem gedane en vervolgens door eiser geaccepteerde voorstel als beschreven in 2.4 en 2.5 (ook wel aangeduid als de vaststellingsovereenkomst), reeds ter discussie stond. In die procedure is in rechte komen vast te staan dat verweerder, indien hij bekend was geweest met de inhoud van het participatieplan, de vaststellingsovereenkomst niet, althans niet in de vorm waarin deze tot stand is gekomen, zou hebben gesloten. Hof ’s-Gravenhage heeft immers aldus geoordeeld, hetgeen blijkt uit het in 2.8 opgenomen citaat. Weliswaar had eiser hierover in de cassatieprocedure geklaagd in de door hem voorgestelde cassatiemiddelen 2 en 3, maar ten aanzien van die middelen heeft de Hoge Raad expliciet – onder verwijzing naar artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie zonder nadere motivering – geoordeeld dat deze niet tot cassatie konden leiden. Dat oordeel is gegeven nadat verweerder zich op dwaling bij de totstandkoming van de vaststellingsovereenkomst had beroepen, zodat na die rechterlijke oordelen vaststaat dat verweerder terecht de ongeldigheid van die overeenkomst op grond van dwaling heeft ingeroepen. Nu de vaststellingsovereenkomst niet uitsluitend zag op de vaststelling van de verkrijgingsprijs per 1 januari 1997, maar tevens de afspraak omtrent de fiscale afwikkeling in 1997 en latere jaren omvatte, is verweerder derhalve ook niet langer gebonden aan die afspraak. Dat de uitkomst van de rechterlijke procedure over de toen in geschil zijnde herzieningsbeschikking uiteindelijk voor eiser gunstig is afgelopen in die zin dat de beschikking is vernietigd, leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel, omdat die vernietiging niet was gebaseerd op de afspraken in de vaststellingsovereenkomst, maar op de overweging dat de waardevaststelling van de verkrijgingsprijs van de aandelen in de onder 2.5 bedoelde aanvankelijke beschikking om een andere reden niet te hoog was.
Vertrouwensbeginsel
4.2. Voor zover eiser in het kader van zijn beroep op het vertrouwensbeginsel betoogt dat de vaststellingsovereenkomst een bewuste standpuntbepaling van verweerder is, gaat dat betoog niet op op de gronden als hiervoor in 4.1 zijn opgenomen. Voorts kan eiser niet worden gevolgd in zijn stelling dat verweerder met het volgen van de aangiften over de jaren 2000 en 2001 het rechtens te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat aan de verkoop van de aandelen geen fiscale gevolgen zouden worden verbonden, dan wel dat verweerder het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden. Het was eiser immers – in ieder geval – vanaf het moment waarop de herzieningsbeschikking was afgegeven duidelijk dat verweerder meende niet langer aan de gemaakte afspraken gebonden te zijn. Dat verweerder zich naast het volgen van de aangiften bij de vaststelling van de aanslagen over die jaren ook expliciet in de door eiser bedoelde zin heeft uitgelaten, heeft eiser niet gesteld en is ook niet gebleken. Voorts laat het volgen van de aangiften over eerdere jaren onverlet dat, gelet op de wettelijke regeling met betrekking tot het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang, in 2002 in verband met de in dat jaar ontvangen nabetaling aanleiding bestond vervreemdingvoordeel te constateren (zie hierna in overweging 4.5).
Omvang vervreemdingsresultaat
4.3. Artikel 4.28 van de Wet IB 2001 luidt als volgt:
“1. Indien een overdrachtsprijs uit een of meer termijnen bestaat waarvan het aantal of de omvang op het tijdstip van de vervreemding nog niet vaststaat, wordt een geschatte overdrachtsprijs in aanmerking genomen.
2. Het verschil tussen de in het eerste lid bedoelde geschatte overdrachtsprijs en wat daadwerkelijk wordt genoten – opgevat overeenkomstig artikel 4.43 – wordt in aanmerking genomen voorzover de daadwerkelijk genoten termijnen de geschatte overdrachtsprijs te boven gaan.
3. Indien het totaal van de daadwerkelijk genoten termijnen lager is dan de geschatte overdrachtsprijs, wordt het verschil in aanmerking genomen als negatief vervreemdingsvoordeel.”
4.4. Artikel 4:46, vierde lid, van de Wet IB 2001 luidt als volgt:
“Het voordeel bedoeld in artikel 4.28, tweede lid, wordt in aanmerking genomen op het tijdstip waarop de daadwerkelijk genoten termijnen – opgevat overeenkomstig artikel 4.43 – de geschatte overdrachtsprijs overschrijden. Het negatieve voordeel bedoeld in artikel 4.28, derde lid, wordt in aanmerking genomen op het tijdstip waarop de laatste termijn is genoten.”
4.5. De door eiser met de koper van zijn aandelenpakket overeengekomen overdrachtsprijs is aan te merken als een overdrachtsprijs die uit meer termijnen bestaat, zodat artikel 4.28 van de Wet IB 2001 (voorheen artikel 20h, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) in deze van toepassing is. Eiser heeft desgevraagd ter zitting verklaard dat hij de door verweerder geschatte overdrachtsprijs van fl. 265 en de uiteindelijk gerealiseerde overdrachtsprijs van fl. 365, die verweerder heeft gehanteerd, niet ter discussie stelt. Er is derhalve sprake van de situatie als bedoeld in het tweede lid van artikel 4.28 van de Wet IB 2001 en er dient in 2002 belastingheffing plaats te vinden in verband met het door eiser in 2002 ontvangen van een (na)betaling. Verweerder heeft bij de berekening van het voordeel rekening gehouden met de nabetalingen die in eerdere jaren zijn gedaan (zie de berekening als opgenomen in 2.11) en die in eerdere jaren in de heffing betrokken hadden kunnen worden voor zover de som van de ontvangen bedragen op dat moment uitging boven de geschatte overdrachtsprijs. Nu eiser desgevraagd ter zitting heeft verklaard voormelde berekening niet te betwisten en de rechtbank ook overigens geen aanleiding ziet om daarvan af te wijken, heeft verweerder het in 2002 te belasten vervreemdingsvoordeel niet te hoog berekend.
Slotsom
4.6. Aangezien verweerder de aanslag hangende beroep ambtshalve in overeenstemming met eisers standpunt ten aanzien van de ‘aftrek elders belast’ heeft verminderd, heeft eiser geen belang meer bij behandeling van zijn ter zake aangevoerde beroepsgrond. Gelet op het voorgaande dient eiser overigens in het ongelijk te worden gesteld. De rechtbank zal het beroep daarom ongegrond verklaren.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt in het feit dat verweerder eerst in beroep deels is tegemoetgekomen aan eiser aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Eiser heeft verzocht om integrale vergoeding van de kosten van het beroep. Mede gezien de uitkomst van deze procedure is geen sprake van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) die afwijking van het forfaitaire tarief rechtvaardigen. De kosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand zijn dan ook op de voet van het Besluit vastgesteld op € 1.092,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van de conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1 voor de zwaarte van de zaak). Overige kosten zijn gesteld noch gebleken.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep ongegrond;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.092,50;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 41 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. S.K.A. Efstratiades, voorzitter, mr. R.H.M. Bruin en mr. T.A. de Hek, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.C. Anema, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 februari 2012.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.