Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummers: AWB 10/5276 en 10/5277
Uitspraakdatum: 12 juli 2011
Uitspraak in de gedingen tussen
X te Z, eiseres,
gemachtigde: mr. A
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 27 december 2007 voor het jaar 2004 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 864.684 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 33.043 en bij beschikking een bedrag van € 885 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 augustus 2010 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.2.1. Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 27 oktober 2009 voor het jaar 2004 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, waarbij hij een bedrag aan bij de aanslag verrekende loonheffing van € 356.691 navordert en bij beschikking een bedrag van € 79.002 aan heffingsrente in rekening brengt.
1.2.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 augustus 2010 de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3. Eiseres heeft tegen beide uitspraken beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 mei 2011.
Eiseres is verschenen, alsmede haar gemachtigde A, bijgestaan door B en drs. C. Namens verweerder zijn verschenen mr. D en mr. E. Ter zitting heeft eiseres een pleitnota aan de rechtbank overgelegd. Een kopie daarvan is aan de wederpartij verstrekt.
1.5. Tevens zijn ter zitting behandeld de beroepen van X-Y (kenmerknummers 10/5278 en 10/5279) en het beroep van F B.V. (kenmerknummer 10/451).
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiseres is geboren op 26 juli 1949.
2.2. Op 6 mei 1996 is Stichting F (F) opgericht en op 9 februari 2006 is F Beheer B.V. opgericht. F had vanaf de oprichting als statutaire doelstelling het ontwikkelen en bevorderen van de privatisering van de sociaal-maatschappelijke dienstverlening. Het bestuur bestaat sinds de oprichting en ook in 2003 en 2004 uit de volgende personen:
G, voorzitter;
X, secretaris;
X-Y, penningmeester.
2.3. Met ingang van het jaar 2000 keert F aan eiseres vergoedingen uit voor de door haar voor F verrichte werkzaamheden onder inhouding van loonbelasting.
Aan elk van de bestuurders zijn de volgende bedragen verloond:
2000: € 48.023
2001: € 71.803
2002: € 71.228
2003: € 854.530
De beloning over 2003 bestaat voor het grootste deel uit een vergoeding (waaronder een bonus voor de jaren 2001 tot en met 2003) voor in het verleden verrichte arbeid.
2.4. Eiseres heeft de van F ontvangen vergoedingen in de aangiften IB/PVV 2000 tot en met 2003 aangegeven als loon.
2.5. Eiseres treedt met ingang van 1 augustus 2003 in loondienst van H B.V. Eiseres houdt 100% van de aandelen in H B.V. en is tevens directeur van de vennootschap. Vanaf die datum verleent de vennootschap diensten aan F. De werkzaamheden in dat kader worden verricht door eiseres.
2.6. Op 1 september 2003 brengt Nationale Nederlanden een offerte uit voor een ‘Bedrijfs Plus Pensioen’ ten behoeve van eiseres.
2.7. In de notulen van de bestuursvergadering van F van 24 september 2003 is onder meer het volgende opgenomen:
“Pensioen
De vergadering constateert dat de stichting in haar bestuursvergadering van 10 januari 2001 heeft vastgesteld, dat de stichting een stellig voornemen heeft zorg te dragen voor het ouderdomspensioen, overbruggingspensioen en wezenpensioen met betrekking tot de bestuursleden drs. X en X-Y, waarbij dit stellig voornemen teruggaat tot 1998.
Met het oog op het stellig voornemen om, zonder dat voornoemde bestuursleden aan een dergelijk voornemen van de stichting rechten kunnen ontlenen, zij vermeld dat de stichting de nadere concretisering van een op basis van het stellig voornemen eventueel te vormen pensioen afhankelijk heeft gesteld van een tweetal cumulatieve financiële voorwaarden te weten:
- het toekennen van pensioenaanspraken zal niet leiden tot een negatief exploitatieresultaat
- het toekennen van pensioenaanspraken zal niet leiden tot een negatief stichtingsvermogen
De stichting constateert dat de bestuursleden drs. X en X-Y sedert 1995 werkzaam zijn voor de stichting. Indien en voor zover de stichting haar voornemen tot uitvoering kan brengen acht zij het in het belang van voornoemde bestuursleden, dat eventuele toekomstige aanspraken op pensioen werking zullen hebben vanaf 1995. (…)
Dit overziende doet de voorzitter het voorstel tot handhaving van het stellig voornemen zorg te dragen voor pensioen van haar bestuursleden drs. X en X-Y en brengt dit in stemming.
De voorzitter constateert, dat dit voorstel met algemene stemmen wordt aanvaard.”
2.8. In de notulen van de bestuursvergadering van 5 maart 2004 is onder meer het volgende opgenomen:
“(…) Pensioen
(…)
Met het oog op dit stellig voornemen van de stichting om, zonder dat de heer X-Y en/of mevrouw drs. X aan een dergelijk voornemen van de stichting rechten kunnen ontlenen, zij thans vermeld, dat de stichting de nadere concretisering van de op basis van het stellig voornemen te vormen pensioen afhankelijk heeft gesteld van een tweetal cumulatieve financiële voorwaarden te weten:
- het toekennen van pensioenaanspraken zal niet leiden tot een negatief exploitatieresultaat;
- het toekennen van pensioenaanspraken zal niet leiden tot een negatief stichtingsvermogen.
Met inachtneming van de gestelde financiële criteria constateert het bestuur van de stichting dat het mogelijk is om in het jaar 2002, het stellig voornemen zorg te dragen voor een pensioen voor de bestuursleden drs. X en X-Y, thans te concretiseren, in dier voege, dat op basis van het stellig voornemen van de stichting thans aan voornoemde bestuursleden pensioenrechten zullen worden toegekend en dat dientengevolge in het kader van de financiële aanspraken in verband met pensioentoezeggingen in de jaarrekening over 2002 een bedrag in aanmerking zal worden genomen van € 1.363.675. De stichting zal ten behoeve van en in overleg met voornoemde bestuursleden onderzoeken bij welke verzekeraar de pensioenverzekeringen zullen worden ondergebracht.
Voorts wordt in het kader van het stellig voornemen van de stichting tot toekenning van pensioenen aan haar bestuursleden onderzocht of er voor wat betreft toekomstig pensioenopbouw inkoop van dienstjaren kan plaatsvinden voor de leden van het bestuur. (...)”
2.9. De definitieve offertes van NV Amersfoortse Levensverzekering Maatschappij (hierna: De Amersfoortse) voor de B-polissen (voor inkoop pensioentekort voor bij andere werkgevers doorgebrachte dienstjaren) voor eiseres en X-Y zijn gedagtekend 16 januari 2004 en de definitieve offertes voor de C-polissen (pensioenopbouw voor werkzaamheden bij F) zijn gedagtekend 17 maart 2004.
2.10. Ter uitvoering van de pensioenregeling zijn ten behoeve van eiseres bij De Amersfoortse de volgende polissen afgesloten:
Polis Polisdatum Polisnummer
C-polis 28 april 2004 11-3215298
B-polis 20 februari 2004 11-3192238
2.11. De verschuldigde koopsommen voor de B-polis en de C-polis zijn respectievelijk op 23 januari 2004 en op 24 maart 2004 door F voldaan en op dezelfde data door De Amersfoortse ontvangen. De voor de C-polis over de jaren 2003 en 2004 verschuldigde jaarpremies zijn op 14 mei 2004 door F voldaan en op dezelfde datum door De Amersfoortse ontvangen.
2.12. Eiseres heeft op 20 mei 2004 de pensioenbrief ondertekend, waarin de afspraken tussen F en eiseres over de pensioenregeling zijn vastgelegd.
2.13. Met dagtekening 12 december 2007 heeft verweerder aan F een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen 2004 opgelegd van € 728.749 in verband met de aanspraak op pensioen van eiseres en X-Y.
2.14. Op 22 maart 2006 heeft verweerder van eiseres de aangifte IB/PVV 2004 ontvangen.
Verweerder heeft bij het opleggen van de aanslag het inkomen uit werk en woning verhoogd met € 753.507, opgebouwd uit de in 2004 betaalde pensioenpremie van € 742.173 (€ 685.945 voor rekening van F en € 56.228 voor rekening van H B.V.) en een correctie gebruikelijk loon van € 11.334. De met het gecorrigeerde bedrag van € 753.507 corresponderende loonheffing van € 391.823 (52% van € 753.507) is daarbij als (deels bij F nageheven) voorheffing in aanmerking genomen. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is verhoogd met € 14.843, zijnde het forfaitair rendement over de gehele pensioenaanspraak van € 742.173 op 31 december 2004.
2.15. Eiseres heeft bij brief van 29 februari 2008 voor het eerst het standpunt ingenomen dat zij niet in dienstbetrekking is bij F. Naar aanleiding hiervan heeft verweerder ter behoud van rechten middels een navorderingsaanslag de alsdan ten onrechte verrekende loonheffing ten bedrage van € 356.691 (52% van € 685.945) met betrekking tot de voor rekening van F betaalde pensioenpremie nagevorderd.
3. Geschil
3.1. Ter zitting heeft verweerder zijn primaire standpunt dat tussen eiseres en F een dienstbetrekking bestond in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 laten varen. Ten aanzien van de aanslag en de navorderingsaanslag resteert daarom als geschil of eiseres in 2004 vanwege de toezegging door F van de aanspraak op pensioen, een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten. De rechtbank zal de beroepsgronden tegen de aanslag en de navorderingsaanslag daarom in samenhang beoordelen.
3.2. Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat de waarde van de pensioenaanspraak als resultaat uit overige werkzaamheden in 2003 in de heffing had moeten worden betrokken, aangezien eiseres reeds in 2003 een aanspraak op het pensioen heeft verkregen. Reeds in 2003 was immers sprake van een juridisch afdwingbare verplichting nadat uit de conceptjaarrekening, uitgebracht op 2 juni 2003, in combinatie met de eerste offertes van Nationale Nederlanden d.d. 1 september 2003 bleek dat aan beide voorwaarden die door het bestuur van F waren gesteld aan de toekenning van pensioenrechten en die zijn vermeld in de notulen van 24 september 2003, was voldaan. Voorts kan uit het handelen van F in 2003 worden afgeleid dat toen reeds een afdwingbare aanspraak op pensioen bestond.
3.3. Verweerder neemt het standpunt in dat F pas in 2004 aan eiseres een pensioentoezegging heeft gedaan en dat de pensioenaanspraak derhalve in 2004 als resultaat uit overige werkzaamheden in de heffing dient te worden betrokken.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres een pensioenaanspraak heeft verkregen die is belast als resultaat uit overige werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.90 van de Wet IB 2001. Ook de hoogte van deze aanspraak is niet in geschil. Partijen houdt verdeeld in welk jaar deze aanspraak moet worden belast.
4.2. De rechtbank stelt voorop dat goed koopmansgebruik eerst toestaat winst op de toekenning van de aanspraak op pensioen te nemen als voldoende zekerheid bestaat dat het resultaat wordt genoten. De resultaatsgenieter heeft een zekere ruimte bij de vaststelling van zijn jaarrekening zelf een inschatting over die zekerheid te maken. Het voorzichtigheidsbeginsel brengt in de regel mee dat winst niet hoeft te worden genomen als er nog twijfel over het behalen van het resultaat bestaat. De rechtbank merkt op dat eiseres in haar aangifte 2003 het betreffende resultaat niet heeft aangegeven (ook niet op basis van het eerst in de bezwaarfase door eiseres gewijzigde standpunt ter zake van loon uit dienstbetrekking) en zij er dus kennelijk bij de aangifte nog vanuit ging dat in 2003 nog onvoldoende zekerheid over het behalen van dit resultaat bestond.
4.3. Het onderhavige resultaat wordt behaald doordat er een overeenkomst tussen eiseres en F tot stand is gekomen over toekenning door F van een pensioen(aanspraak). Een dergelijke overeenkomst kan in onderhavig geval niet eerder tot stand zijn gekomen dan nadat de ene partij, F al dan niet schriftelijk een bestuursbesluit tot toekenning heeft genomen, zodat in de eerste plaats de vraag dient te worden beantwoord in welk jaar het bestuur het besluit tot toekenning van een aanspraak op pensioen aan eiseres heeft genomen. Hierbij neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. Blijkens de notulen van de bestuursvergadering van 24 september 2003 bestaat bij F een stellig voornemen tot toekenning van pensioenrechten aan twee bestuursleden, te weten eiseres en X-Y. Daarbij is expliciet het voorbehoud gemaakt dat de twee bestuursleden aan dit voornemen geen rechten kunnen ontlenen. Voorts is in de notulen opgenomen dat F de nadere concretisering van een op basis van het stellig voornemen eventueel te vormen pensioen afhankelijk heeft gesteld van een tweetal cumulatieve financiële voorwaarden. Dat naar eiseres stelt in 2003 feitelijk al aan de voorwaarden was voldaan, het bestuur daarvan ook op de hoogte was en F om die reden zelfs al offertes voor pensioenpolissen ten behoeve van eiseres had aangevraagd, neemt niet weg dat de notulen als weergave van de bestuursvergadering en ondertekend door twee van de drie bestuursleden, vermelden dat sprake is van een stellig voornemen waaraan eiseres geen rechten kan ontlenen. Pas in de notulen van de vergadering van 5 maart 2004 is opgenomen dat is besloten dat het stellig voornemen kan worden geconcretiseerd en dat derhalve aan de twee betreffende bestuursleden pensioenrechten zullen worden toegekend.
De stelling van eiseres dat reeds in 2003 mondeling aan haar een pensioentoezegging is gedaan en aldus een juridisch afdwingbare verplichting voor F bestond, acht de rechtbank gezien de inhoud van beide notulen dan ook niet aannemelijk gemaakt. Ook het standpunt dat de notulen gedateerd 5 maart 2004 al eerder, namelijk in december 2003, in concept gereed waren, zodat het in deze notulen opgenomen bestuursbesluit feitelijk al in december 2003 was genomen, kan niet tot het oordeel leiden dat reeds in 2003 een pensioentoezegging was gedaan, aangezien een concept van een nog te houden bestuursvergadering op 5 maart 2004, zonder nadere onderbouwing die ontbreekt, niet als een besluit van het bestuur in 2003 kan worden beschouwd. Aan een dergelijk concept kunnen ook geen rechten worden ontleend.
4.4. Eiseres heeft ter ondersteuning van haar standpunt dat zij al in 2003 een aanspraak had jegens F ter zake van pensioen, verder aangevoerd dat F reeds in 2003 op de jaarrekening over 2002 een schuld ter zake van een pensioenregeling aan eiseres heeft opgenomen. Het enkele feit dat F (mogelijk) op grond van het voorzichtigheidsbeginsel een voorziening opneemt, betekent echter geenszins dat eiseres hieraan rechten kan ontlenen. De rechtbank neemt voorts nog in aanmerking dat de definitieve offertes dateren van 2004, de verschuldigde koopsommen en jaarpremies pas in 2004 zijn gestort en eiseres de pensioenbrief waarin de overeenkomst tussen eiseres en F is vervat, eerst op 20 mei 2004 heeft getekend.
4.5. Op grond van het voorgaande acht de rechtbank aannemelijk dat eerst in 2004 bij eiseres zodanige zekerheid omtrent het resultaat bestond dat zij de winst kon nemen. Verweerder heeft daarom bij de aanslag de aanspraak terecht in het jaar 2004 belast als resultaat uit overige werkzaamheden.
4.6. Nu tussen partijen niet (meer) in geschil is dat geen sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking tussen eiseres en F en de rechtbank bij afzonderlijke uitspraak van heden de aan F in verband met de toekenning van pensioen opgelegde naheffingsaanslag loonheffing over 2004 vernietigt, leidt dit er bij die stand van het geding toe dat de loonheffing bij de aanslag tot een bedrag van € 356.691 ten onrechte is verrekend en dat de navorderingsaanslag dus terecht is opgelegd. Het beroep tegen de aanslag en de navorderingsaanslag treft daarom geen doel.
Heffingsrente
4.7. Eiseres heeft verzocht om vermindering tot nihil van de in rekening gebrachte heffingsrente vanwege de langdurige behandelingsperiode.
4.8. Ingevolge artikel 30f, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) (tekst voor 2004) wordt de heffingsrente met betrekking tot de IB/PVV berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet. Dit betekent dat de duur van de bezwaar- dan wel de beroepsfase in ieder geval niet van invloed is op de hoogte van de heffingsrente.
4.9. Met betrekking tot de duur van de aanslagregeling geldt het volgende. Uit de wetsgeschiedenis van de bepalingen over heffingsrente blijkt dat de berekening van heffingsrente, zowel het in rekening brengen als het vergoeden, is bedoeld ter compensatie van niet genoten rente door de belastingplichtige dan wel de Schatkist. Wanneer heffingsrente in rekening wordt gebracht heeft de belastingplichtige gedurende de periode waarover de heffingsrente wordt berekend de mogelijkheid gehad om over dat geld rente te ontvangen bij een bank. Gedurende die periode behoorde het belastingbedrag eigenlijk toe aan de Schatkist en heeft de Schatkist daarom gedurende die periode geen rente over dat bedrag kunnen ontvangen. Ter compensatie wordt heffingsrente in rekening gebracht aan de belastingplichtige ongeacht de vraag of de belastingplichtige daadwerkelijk rente heeft gekweekt. De enkele omstandigheid dat de juiste vaststelling van de verschuldigde belasting niet aanstonds heeft plaatsgevonden vormt in beginsel geen reden om de daarmee gepaard gaande heffingsrente achterwege te laten of te beperken.
Het achterwege laten of beperken van de in rekening gebrachte heffingsrente kan pas aan de orde komen waarin het in rekening brengen van heffingsrente het gevolg is van zozeer handelen in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het zorgvuldigheidsbeginsel, dat het vergoeden van rente redelijkerwijze niet meer van de belastingplichtige mag worden verwacht.
4.10. Eiseres heeft geen gronden aangevoerd die kunnen leiden tot het oordeel dat sprake is geweest van zodanig onzorgvuldig handelen van de zijde van verweerder. De rechtbank acht in verband met de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 nog van belang dat eiseres de inkomsten genoten bij F in haar aangifte IB/PVV over het jaar 2004, alsmede in de aangiftes over de daaraan voorafgaande jaren, heeft opgegeven als loon en eerst bij brief van 29 februari 2008, na het opleggen van de definitieve aanslag IB/PVV 2004 en de naheffingsaanslag LB/PVV 2004, het standpunt heeft genomen dat zij niet in dienstbetrekking stond tot F . De in de navorderingsaanslag begrepen heffingsrente vloeit aldus veeleer voort uit het gewijzigde standpunt van eiseres ter zake van het bestaan van een dienstbetrekking dan door de door verweerder veroorzaakte lange behandelingsduur tijdens de aanslagregelende fase. Verweerder handelt onder die omstandigheden niet onzorgvuldig door - in overeenstemming met de wet - heffingsrente in rekening te brengen wanneer hij een onjuiste aangifte, al dan niet middels een navorderingsaanslag, corrigeert. Uit het vorenoverwogene volgt dat het beroep van eiseres tegen de in rekening gebrachte heffingsrente niet slaagt.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een veroordeling van een partij in de proceskosten.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. T.A. de Hek, voorzitter, mr. R.H.M. Bruin en mr. S.K.A. Efstratiades, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.C. Anema, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 12 juli 2011.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.