Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 08/5335
Uitspraakdatum: 29 maart 2010
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X, wonende te Z, eiser,
gemachtigde: A, B Accountants en belastingadviseurs te Woerden
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan eiser is voor het jaar 2004 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2226.088, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.512.600 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.803.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 30 juni 2008 de aanslag gehandhaafd.
1.3. Eiser heeft daartegen bij brief van 1 augustus 2008, ontvangen bij de rechtbank op 4 augustus 2008, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 oktober 2009. Namens eiser is verschenen zijn gemachtigde. Namens verweerder is verschenen de heer Q RA. Partijen hebben aldaar een pleitnota voorgedragen en overgelegd aan elkaar en aan de rechtbank.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiser is samen met twee broers (hierna te noemen: eiser en zijn broers) direct en indirect grootaandeelhouder in een groot aantal vennootschappen, waaronder X B.V., dat als voornaamste activiteit de groothandel in kaas heeft. X B.V. heeft een aantal dochtervennootschappen.
2.2. In 2001 bezaten eiser en zijn broers gezamenlijk rechtstreeks 60,18% (ieder 20,06%) in het geplaatste aandelenkapitaal van X B.V. De overige 39,82% van het aandelenkapitaal was in het bezit van Y B.V. De aandelen in Y B.V. werden gehouden door Z B.V. Eiser en zijn broers hielden elk 29,08% van de aandelen in laatstgenoemde vennootschap. De overige aandelen in Z B.V. werden gehouden door dochtervennootschappen van X B.V.
2.3. In de algemene vergadering van aandeelhouders van X B.V. d.d. 28 december 2001 is besloten de statuten te wijzigen in die zin dat gewone aandelen worden omgezet in aandelen A en B, die verschillende dividendrechten zullen hebben.
2.4. Bij overeenkomst met dagtekening 28 december 2001 (hierna: de overeenkomst) komen eiser en zijn broers enerzijds en Y B.V. anderzijds, overeen onder opschortende voorwaarde de statuten van X B.V. zodanig te wijzigen dat de winstgerechtigdheid van de aan eiser en zijn broers toebehorende gewone aandelen wordt verminderd en de winstgerechtigdheid van de aan Y B.V. toebehorende gewone aandelen in dezelfde mate wordt vergroot.
De vermindering van de dividendrechten op de aandelen van eiser en zijn broers zal volgens de overeenkomst zodanig zijn dat de waarde in het economisch verkeer daarvan per datum overeenkomst NLG 10.000.000 (€ 4.537.802) bedraagt. Deze statutenwijziging zal op ieder door Y B.V. gewenst moment worden gerealiseerd. Eiser en zijn broers verlenen daarbij voorts onherroepelijke volmacht aan Y B.V. om namens hen de vergadering van aandeelhouders van X B.V. bij te wonen en daar namens hen stem uit te brengen.
2.5. De overeenkomst bepaalt voorts dat als tegenprestatie voor het meewerken aan de statutenwijziging en ter compensatie van de daardoor te derven toekomstige dividendinkomsten Y B.V. aan eiser en zijn broers een schadeloosstelling verschuldigd zal zijn van NLG 10.000.000 (€ 4.537.802). Per aandeelhouder is dit een bedrag van
€ 1.512.600.
2.6. De overeenkomst is aangegaan onder de opschortende voorwaarde dat U Beheer B.V. blijkens de vastgestelde jaarrekening over het boekjaar 2002 een winst voor belasting zal hebben behaald van tenminste NLG 7.000.000. U Beheer B.V. is een dochtervennootschap van X Nederland B.V., welke op haar beurt een dochtervennootschap is van X B.V.
2.7. De jaarrekening over 2002 van U Beheer B.V. is op 21 januari 2004 vastgesteld. Uit de winst- en verliesrekening volgt dat het resultaat voor belastingen voor het jaar 2002 in totaal € 7.025.754 bedraagt.
2.8. Blijkens de brief van gemachtigde van eiser aan verweerder d.d. 11 juni 2008 is het bedrag van de schadeloosstelling in 2001 bijgeschreven in de rekening-courant van eiser en zijn broers met Y B.V.
2.9. Tot op de dag van de zitting is aan de bij overeenkomst van 28 december 2001 overeengekomen statutenwijziging geen gevolg gegeven.
2.10. Verweerder heeft bij het vaststellen van de onderhavige aanslag voor het jaar 2004 een evenredig gedeelte van de ontvangen schadeloosstelling, zijnde een bedrag van € 1.512.600, in het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang begrepen.
3. Geschil
3.1. In geschil is of de ingevolge de overeenkomst genoten schadeloosstelling belastbaar is als inkomen uit aanmerkelijk belang (standpunt verweerder), dan wel onbelast is (standpunt eiser).
3.2. Voor het geval de rechtbank mocht oordelen dat de schadeloosstelling als een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang moet worden aangemerkt, wordt door eiser subsidiair het standpunt ingenomen dat het genietingstijdstip van dit voordeel in 2001 is gelegen en niet in 2004, zodat het inkomen ten onrechte in 2004 in aanmerking is genomen.
3.3. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
3.4. Voor de standpunten van partijen en de motivering wordt verwezen naar de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Eiser is tegen vergoeding een statutenwijziging onder opschortende voorwaarde overeengekomen waarbij haar dividendrechten op de gewone aandelen worden verminderd ten gunste van de dividendrechten op de gewone aandelen welke in het bezit zijn van Y B.V. Niet in geschil is dat de opschortende voorwaarde in het onderhavige jaar (2004) in vervulling is gegaan. Partijen twisten over de vraag of deze verschuiving van dividendrechten kan worden aangemerkt als een vervreemding als bedoeld in artikel 4.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).
4.2. Genoemd artikel 4.12 Wet IB 2001 bepaalt – voor zover hier van belang - het volgende:
“Inkomen uit aanmerkelijk belang is het gezamenlijke bedrag van:
a. de voordelen die worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen (reguliere voordelen), verminderd met de aftrekbare kosten en
b. de voordelen die worden behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen, of bij de vervreemding van een gedeelte van de in deze aandelen of winstbewijzen besloten liggende rechten (vervreemdingsvoordelen);
(…).”.
4.3.1. Eiser stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van een vervreemding als bedoeld in artikel 4.12 Wet IB 2001. Daartoe beroept hij zich op de wetsgeschiedenis van de met artikel 4.12 vergelijkbare bepaling in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), namelijk artikel 20a, waarin eveneens de vervreemding van een gedeelte van de in de aandelen besloten liggende rechten als vervreemdingsvoordelen tot de winst uit aanmerkelijk belang werd gerekend. In de memorie van toelichting (Kamerstukken II, vergaderjaar 1995/96, 24 671, nr. 3, blz. 41) met betrekking tot deze per 1 januari 1997 met het nieuwe aanmerkelijk belangregime ingevoerde bepaling is opgemerkt dat met het laatste deel van onderdeel b niet is beoogd van de bestaande jurisprudentie af te wijken:
“In het laatste deel van onderdeel b wordt een vervreemding van een deel van de in aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen besloten rechten, eveneens als een vervreemding aangemerkt. De bij een dergelijke vervreemding behaalde voordelen worden gerekend tot de vervreemdingsvoordelen uit aanmerkelijk belang. Hierbij valt te denken aan de vestiging van een niet-tijdelijk recht van vruchtgebruik op de desbetreffende vermogensbestanddelen of aan de vervreemding van claims die aan de aandeelhouder zijn toegekend.
Met het laatste deel van onderdeel b wordt overigens niet beoogd van de bestaande jurisprudentie af te wijken. Winst uit aanmerkelijk belang wordt thans in artikel 39, eerste lid, van de Wet IB 1964 omschreven als het voordeel uit de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen. Dit omvat volgens constante jurisprudentie ook de vervreemding van enkele aandeelhoudersrechten. Deze jurisprudentie blijft onder het nieuwe aanmerkelijk-belangregime van toepassing. Het genoemde zinsdeel loopt vooruit op de in artikel 20c, eerste lid, tweede volzin, opgenomen bepaling over de berekening van het vervreemdingsvoordeel in geval van vervreemding van een gedeelte van de in aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen besloten rechten.”.
Dat jurisprudentie met betrekking tot vervreemding van een gedeelte van de aandeelhoudersrechten ook onder het nieuwe aanmerkelijk belangregime van toepassing was blijkt voorts uit de volgende passage uit het nader rapport (Kamerstukken II, vergaderjaar 1995/96, 24 761 B, punt 8, blz. 12):
“8. Winst uit aanmerkelijk belang wordt in de bestaande wetgeving omschreven als het voordeel uit de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen. Zoals de Raad opmerkt, omvat dit begrip volgens constante jurisprudentie ook de vervreemding van een gedeelte van de aandeelhoudersrechten. Deze jurisprudentie blijft ook onder het nieuwe aanmerkelijk-belangregime van toepassing. De ten opzichte van de bestaande tekst in artikel 20a, eerste lid, onderdeel b, opgenomen toevoeging 'alsmede bij de vervreemding van een gedeelte van de daarin besloten liggende rechten', houdt wat dat betreft dus geen wijziging in. Deze toevoeging houdt verband met de in artikel 20c, eerste lid, tweede volzin, opgenomen bepaling over de berekening van het vervreemdingsvoordeel in geval van vervreemding van een gedeelte van de in aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen besloten rechten. Om te voorkomen dat de genoemde toevoeging tot onduidelijkheden zou leiden, heb ik de memorie van toelichting in de door de Raad geadviseerde zin aangevuld.”.
4.3.2. Eiser beroept zich in dit verband tevens op het arrest van de Hoge Raad van 12 maart 1969, nr. 16 076, BNB 1971/30. In dat arrest is volgens eiser duidelijk gemaakt dat een verschuiving van dividendrechten als hier aan de orde, geraakt werd door het eerste lid van artikel 31 Wet Pro IB 1964 en dat dit voor de toepassing van het huidige aanmerkelijk belangregime geen vervreemding is. Artikel 31, eerste lid, bepaalde dat tot de inkomsten mede behoort hetgeen genoten wordt ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten. Vanaf 1 januari 1997 viel een dergelijk voordeel onder artikel 20b, lid 1, aanhef en onderdeel e, volgens welke bepaling tot de reguliere voordelen wordt gerekend hetgeen wordt genoten ter vervanging van gederfde of te derven reguliere voordelen. Aangezien ten aanzien van de vervanging van gederfde of te derven reguliere voordelen vanaf 1 januari 2001 geen met artikel 20b lid 1, aanhef en onderdeel e Wet IB 1964 vergelijkbaar artikel in de wet is opgenomen, is eiser van mening dat er geen wettelijke basis meer is om te heffen over de onderhavige schadeloosstelling.
4.3.3. Eiser wijst in dit verband voorts op een passage uit de memorie van toelichting met betrekking tot artikel 20b Wet IB 1964, waarin wordt verwezen naar het arrest BNB 1971/30, als voorbeeld van vervangende bate (Kamerstukken II, vergaderjaar 1995/96, 24 761, nr. 3, blz. 53-54):
“In artikel 31, eerste lid, van de Wet IB 1964 is bepaald dat tot de inkomsten mede behoort hetgeen wordt genoten ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten. Deze bepaling geeft onder omstandigheden de mogelijkheid dat een schadeloosstelling kan worden belast naar het hoge bijzondere tarief (45%) in plaats van naar het tabeltarief (maximaal 60%). Deze bepaling geeft voorts een uitbreiding aan artikel 24 van Pro de Wet IB 1964, bij voorbeeld voor gevallen waarin een tijdelijk genotsrecht op aandelen wordt gevestigd (onder meer HR 19 september 1979, nr. 19 426, BNB 1980/99). Met ingang van 1996 wordt een dergelijk voordeel overigens belast op grond van artikel 31, vijfde lid, van de Wet IB 1964. Een ander voorbeeld van toepassing van deze bepaling is het geval waarin een aandeelhouder door een statutenwijziging minder recht op dividend kreeg en daarvoor een vergoeding ontving van de aandeelhouder die voortaan een groter recht op dividend had. De vergoeding werd op grond van artikel 31, eerste lid, van de Wet IB 1964, belast (HR 12 maart 1969, nr. 16 076, BNB 1971/30).
De in artikel 20a, eerste lid, onderdeel a, opgenomen hoofdregel voor reguliere voordelen is ontleend aan artikel 24 van Pro de Wet IB 1964. De uitbreidende werking van artikel 31, eerste lid, dient ook in het nieuwe aanmerkelijk-belangregime te gelden. Onderdeel e van artikel 20b voorziet hierin.”.
4.4. Tot 1 januari 2001 werden schadeloosstellingen als de onderhavige aangemerkt als vruchten van aandelen (vgl. reeds HR 11 april 1934, B. 5601, HR 12 maart 1969, nr. 16076, BNB 1971/30, en per 1 januari 1997 artikel 20b, lid 1, letter e, van de Wet IB 1964, zoals toegelicht in het zojuist weergegeven citaat uit de wetsgeschiedenis).
4.5. Met ingang van 1 januari 2001 is artikel 20b, lid 1, letter e, van de Wet IB 1964 vervallen, terwijl geen ermee vergelijkbare bepaling in de Wet IB 2001 is opgenomen. Anders dan eiser betoogt, heeft dit niet tot gevolg dat de onderhavige schadeloosstelling in het geheel niet belastbaar is. Per 1 januari 2001 wordt de schadeloosstelling weliswaar niet langer aangemerkt als een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang, maar naar de bedoeling van de wetgever wél als een vervreemdingsvoordeel in de zin van artikel 4.12, aanhef en letter b, van de Wet IB 2001. De memorie van toelichting bij artikel 4.12 van de Wet IB 2001 (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 203), verwoordt dit als volgt:
“Artikel 4.4.1 (rechtbank: artikel 4.12) is ontleend aan artikel 20a, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In dit artikel is geregeld wat onder inkomen uit aanmerkelijk belang moet worden verstaan. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd. De eerste uitzondering daarop vormt de vestiging van genotsrechten op tot een aanmerkelijk belang behorende vermogensbestanddelen. Onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd de tegenprestatie die werd ontvangen voor de vestiging van een tijdelijk genotsrecht aangemerkt als een regulier voordeel. Hiermee werd zoveel mogelijk aangesloten bij het regime voor inkomsten uit vermogen waar de tegenprestatie voor de vestiging van een tijdelijk genotsrecht ook als inkomsten getrokken uit een vermogensbestanddeel werd aangemerkt.
In dit wetsvoorstel is ervoor gekozen om in het kader van het aanmerkelijk belangregime geen onderscheid meer te maken tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten. Aangezien door de invoering van het forfaitaire rendement ook geen noodzaak meer bestaat aan te sluiten bij de behandeling van genotsrechten die geen betrekking hebben op een aanmerkelijk belang, kan er thans voor worden gekozen iedere vestiging van een genotsrecht aan te merken als een vervreemding. Dit is bereikt door geen bepaling op te nemen analoog aan artikel 20b, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De overige wijzigingen in de invulling van het begrip reguliere voordelen zijn toegelicht bij afdeling 5.”.
4.6. Blijkens deze parlementaire toelichting valt ook de vestiging van tijdelijke genotsrechten voortaan onder het vervreemdingsbegrip, hetgeen is bereikt door geen bepaling analoog aan artikel 20b, lid 1, aanhef en letter e, van de Wet IB 1964 op te nemen in de Wet IB 2001. Hiermee is tevens bereikt dat hetgeen wordt genoten ter vervanging van gederfde of te derven voordelen voortaan valt onder het bereik van artikel 4.12, aanhef en letter b, van de Wet IB 2001. Dit vindt bevestiging in de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 505), waar op kamervragen is geantwoord dat vervreemding van losse dividendbewijzen op tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen voortaan als een vervreemdingsvoordeel wordt beschouwd, aangezien een dergelijke vervreemding valt aan te merken als een vervreemding van een gedeelte van de in de aandelen besloten rechten als bedoeld in artikel 4.12, aanhef en letter b, van de Wet IB 2001.
4.7. De schadeloosstelling is gelet op het voorgaande in het onderhavige jaar terecht aangemerkt als een vervreemdingsvoordeel als bedoeld in voormelde bepaling. Het subsidiaire betoog van eiser behoeft geen behandeling.
4.8. Het beroep dient ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 29 maart 2010 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.A. Fase, voorzitter, mr. Chr.Th.P.M. Zandhuis en mr. S.C.W. Douma, rechters, in tegenwoordigheid van mr. A.P. Schaapherder, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.