Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 07/3850
Uitspraakdatum: 30 juni 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X C.V., gevestigd te Z, eiseres,
en
P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 27 mei 2006 over het tijdvak oktober 2004 een naheffingsaanslag (aanslagnummer 0000.00.000.F.000000) omzetbelasting opgelegd voor een bedrag van € 75.641. Tegelijkertijd heeft verweerder bij beschikking € 4.893 heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 mei 2007 het bezwaar afgewezen en de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 11 juni 2007, ontvangen bij de rechtbank op 12 juni 2007, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Eiseres heeft vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit is in afschrift verstrekt aan verweerder.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 juni 2008. Namens eiseres is verschenen de gemachtigde, mr. A, bijgestaan door mr. drs. B. Namens verweerder zijn verschenen mr. C en D. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Op 1 augustus 2003 is eiseres opgericht. In de oprichtingsakte is vermeld dat E (hierna: de BV) als beherend vennoot zal optreden en dat de F (hierna: het ziekenhuis) als commanditair vennoot zal optreden.
2.2. De BV is op 28 juli 2003 opgericht door G (hierna: de Stichting). De Stichting is enig aandeelhouder van de BV. De directie van de BV wordt gevoerd door H B.V. Het ziekenhuis heeft aan de Stichting een lening verstrekt voor de oprichting van eiseres. H is een van de bestuurders van de Stichting.
2.3. In de oprichtingsakte van eiseres is vermeld dat zij tot doel heeft: “het voor gemeenschappelijke rekening uitoefenen van een onderneming, omvattende het verkrijgen, beheren en exploiteren van machines, instrumenten, en andere goederen te dienste van de gezondheidszorg en het verhuren of leasen van die goederen; en voorts het verrichten van al hetgeen met het vorenstaande verband houdt of daaraan bevorderlijk kan zijn.”
2.4. Eiseres heeft roerende zaken aangekocht, te weten ziekenhuisapparatuur, ziekenhuismeubilair, kantineapparatuur en overige door het ziekenhuis te gebruiken zaken (hierna: de ziekenhuisapparatuur). Voor de betaling van de ziekenhuisapparatuur stortte het ziekenhuis gelden op de rekening van eiseres, omschreven als kapitaalinbreng.
2.5. Eiseres heeft met het ziekenhuis huurcontracten gesloten voor de ziekenhuisapparatuur. De huurcontracten hebben een looptijd van vijf jaar met een optie tot verlenging.
2.6. Eiseres heeft de omzetbelasting op de aanschaf van de ziekenhuisapparatuur in aftrek gebracht op haar aangiften omzetbelasting.
2.7. Verweerder heeft op 19 oktober 2005 een boekenonderzoek ingesteld bij eiseres over de periode 1 augustus 2003 tot en met september 2005. Naar aanleiding van de bevindingen van dit onderzoek heeft verweerder het standpunt ingenomen dat eiseres geen recht heeft op aftrek van omzetbelasting voor de aanschaf van de ziekenhuisapparatuur. Over de tijdvakken juni 2004 tot en met oktober 2004 heeft verweerder naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd en diverse verzoeken van eiseres om teruggaaf van omzetbelasting afgewezen die betrekking hebben op de periode augustus 2003 tot en met december 2005.
2.8. Tot de gedingstukken behoort een kopie van een overeenkomst van huur en verhuur voor het vierde kwartaal van 2004 tussen eiseres en het ziekenhuis. Voor zover van belang is in deze overeenkomst het volgende bepaald:
“Artikel 2. Aanvang, Duur, Beëindiging en Verlenging van de overeenkomst
(..)
2.2.
Deze overeenkomst is aangegaan voor de duur van vijf jaren en eindigt van rechtswege zonder dat daartoe voorafgaande opzegging is vereist, voor elk object op de in de bijlagen per object opgenomen einddatum.
2.3.
Gedurende deze periode zal de overeenkomst niet eenzijdig kunnen worden beëindigd behoudens in gevallen als in artikel 11 van Pro deze overeenkomst nader omschreven. Partijen zijn te allen tijde bevoegd de huurovereenkomst tussentijds met wederzijds goedvinden te beëindigen.
(…)
Artikel 7. Eigendom
7.1
De objecten blijven te allen tijde eigendom van verhuurder. Verhuurder mag elk object afzonderlijk weghalen bij het verstrijken van de hiervoor in artikel 2, lid 2 genoemde periode en/of in de gevallen als in artikel 2 lid 3 respectievelijk Pro artikel 13 omschreven Pro, onverminderd de rechten welke huurder uit anderen hoofde toekomen.
(…)
Artikel 9. Cessie
9.1
Verhuurder draagt hierbij aan huurder over alle vorderingen uit hoofde van de tussen de verhuurder en de leverancier c.q. fabrikant van de objecten afgesloten overeenkomsten met betrekking tot de aanschaf van de objecten, waaronder de vorderingen of toekomstige vorderingen uit hoofde van de afgegeven fabrieksgaranties. Indien er nog fabrieksgaranties zullen worden afgegeven, dan is verhuurder verplicht om de daaruit voortvloeiende (toekomstige) vorderingen aan huurder over te dragen. (…)
Artikel 10. Gebruiksrisico van huurder
10.1
Huurder zal de objecten als een goed huisvader zelf gebruiken overeenkomstig de aard en bestemming ervan. Hij zal zijn rechten uit deze overeenkomst niet overdragen, het gebruik van de objecten geheel of gedeeltelijk aan derden niet afstaan, en de objecten niet geheel of gedeeltelijk onder bezwarende titel of om niet aan derden overdragen zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van verhuurder.
10.2
Huurder verklaart dat de objecten overeenkomen met zijn behoeften.
Alle schade en/of aansprakelijkheid die direct of indirect mocht voortvloeien uit het gebruik van de objecten is voor risico van huurder. Verhuurder verklaart huurder tegen vorengenoemde schade in de ruimste zin te vrijwaren, voor zover niet deze schade en/of aansprakelijkheid door verzekering is gedekt.
10.3
Verhuurder is niet aansprakelijk voor mogelijke gebreken, met betrekking tot de capaciteit, conditie, ouderdom, storingen en andere eigenschappen van de objecten.
10.4
Verhuurder is niet aansprakelijk voor schade veroorzaakt door de objecten en voortvloeiende uit dood of letsel van personeel van huurder of derden, alsmede voor materiële schade aan installaties en eigendommen van huurder of derden voor zover de schade niet het gevolg is van grove schuld of opzet van verhuurder of van personen van welke verhuurder zich bij de uitvoering van deze overeenkomst bedient en voor zover aanspraken niet vallen onder de met de leverancier c.q. fabrikant overeengekomen garantiebepalingen.
10.5
Huurder zal verhuurder vrijwaren tegen aanspraken van derden, waaronder begrepen personeel van huurder, welke direct of indirect voortvloeien uit de eigendom of het gebruik van de objecten, behoudens in geval van grove nalatigheid van de zijde van verhuurder en behoudens het geval dat aanspraken vallen onder de met de leverancier c.q. fabrikant overeengekomen garantiebepalingen.
Artikel 11. Verzekering
11.1
Huurder is verplicht de objecten voor zijn rekening deugdelijk te verzekeren en verzekerd te houden tegen schade aan of tenietgaan van de objecten wegens ondermeer brand en diefstal, alsook schade wegens aansprakelijkheid jegens derden.
(…)
11.4
Voor risico van huurder komt alle schade welke het gevolg is van niet-uitkering door de verzekeraar om enige niet bij verhuurder gelegen reden.
(…)
Artikel 12. Onderhoud
12.1
Huurder is jegens verhuurder verplicht het object te doen onderhouden op een door de leverancier c.q. fabrikant aan te geven wijze, al dan niet op basis van een standaardonderhoudscontract zoals nader overeen te komen tussen de leverancier c.q. fabrikant en huurder.
12.2
(…)
Wanneer de objecten, tijdens garantie-, onderhouds-, service- of reparatiewerkzaamheden of ingeval van storing, niet overeenkomstig de bestemming gebruikt kunnen worden, kan verhuurder niet aansprakelijk gesteld worden door huurder voor loonderving of andere kosten. Garantie-, onderhouds-,service- of reparatiewerkzaamheden vinden plaats onder de, door de betreffende verantwoordelijke fabrikant, leverancier, serviceverlenende organisatie of instelling, opgestelde voorwaarden. De garantie van onderdelen vindt plaats onder de verantwoordelijkheid van de betreffende leverancier. Verhuurder kan hiervoor niet aansprakelijk gesteld worden.
Huurder zal ervoor zorgdragen dat alle vermiste, beschadigde, of tenietgegane onderdelen van de objecten op kosten van huurder door de leverancier c.q. fabrikant door gelijkwaardige vervangen zullen worden.
12.3
Ingeval van vervanging van de objecten en/of onderdelen verklaart huurder reeds nu voor alsdan vorengenoemde objecten als huurder voor verhuurder te zullen gaan houden, onverminderd de rechten welke huurder uit anderen hoofde toekomen.
Artikel 13. Tussentijdse beëindiging
13.1
Verhuurder is gerechtigd om deze overeenkomst door enkele schriftelijke aanzegging te beëindigen zonder nadere ingebrekestelling (…) en zonder gerechtelijke tussenkomst en de objecten onverwijld onder zich te nemen (…) aan welke terugname huurder zich verbindt alle medewerking te verlenen:
a. indien huurder nalatig is in de correcte nakoming van zijn verplichtingen uit hoofde van deze overeenkomst en hij nalaat, een zodanig gebrek te herstellen binnen 14 dagen na hiertoe een aanmaning te hebben ontvangen;
b. ingeval huurder een vergadering van schuldeisers bijeen roept;
c. ingeval huurder een verzoekschrift tot surséance van betaling of faillissement indient of ingeval hij in staat van faillissement wordt verklaard, dan wel ingeval van liquidatie van huurder of ingeval van een zodanige wijziging van de juridische structuur van huurder, dat naar het oordeel van verhuurder zijn verhaalsmogelijkheden ten aanzien van huurder worden verzwakt of belemmerd;
d. ingeval executoriaal of conservatoir beslag en laatstbedoeld beslag niet binnen vier weken na de dagtekening is vernietigd of opgeheven of in geval van de aankondiging van enigerlei vorm van gerechtelijke of publieke verkoop van een object of van vermogensbestanddelen van huurder;
e. indien blijkt dat bij het aangaan van deze overeenkomst feiten of omstandigheden door huurder zijn verzwegen of onjuist voorgesteld, zodanig, dat bij tijdige kennisneming daarvan deze overeenkomst door verhuurder niet of onder andere condities zou zijn aangegaan.”
2.9. Tot de gedingstukken behoort een kopie van een koopoptie-overeenkomst, welke overeenkomst is gesloten tussen eiseres en het ziekenhuis. Hierin is voor zover van belang het volgende vermeld:
“Koopoptie
1. Met betrekking tot het gehuurde verleent verhuurder hierbij voor de duur, gelijk aan de duur van huurovereenkomst aan huurder een koopoptie. Huurder kan te allen tijde het gehuurde van verhuurder kopen.
2. Indien huurder van deze koopoptie gebruik wil maken, dient hij zijn wil daartoe bij aangetekend schrijven aan verhuurder, (…) te kennen te geven.
3. Indien huurder bevoegdelijk van zijn koopoptie gebruik maakt, is verhuurder verplicht het gehuurde te verkopen aan huurder voor de prijs, die door partijen in onderling overleg gemeenschappelijk zal worden vastgesteld. (…)”
2.10. Op 1 juli 2003 is het ziekenhuis een onderhandse koopoptie overeengekomen met de Stichting. Het ziekenhuis kan de aandelen in de BV verwerven voor € 20.000. Op 17 december 2007 heeft het ziekenhuis verklaard gebruik te willen maken van de optie. Op 11 april 2008 zijn de aandelen in de BV overgedragen aan het ziekenhuis en is het bestuur van de BV vervangen. Het ziekenhuis en eiseres hebben verzocht per 11 april 2008 te worden aangemerkt als een fiscale eenheid voor de omzetbelasting zoals bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet OB.
2.11. Uit praktische overwegingen heeft eiseres besloten om alleen tegen de naheffingsaanslag over het tijdvak oktober 2004 bezwaar en beroep aan te tekenen. Partijen zijn overeengekomen dat de beslissing in de procedure over dit tijdvak ook zal gelden voor de overige tijdvakken waarover het in de onderhavige zaak bestaande verschil van mening bestaat.
3. Geschil
3.1. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht aan eiseres is opgelegd. Ten eerste is in geschil of eiseres ondernemer is als bedoeld in artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Ten tweede is in geschil of de ziekenhuisapparatuur rechtstreeks is geleverd aan het ziekenhuis en niet aan eiseres. Ten derde is in geschil of eiseres de ziekenhuisapparatuur heeft geleverd aan het ziekenhuis, zodat zij omzetbelasting is verschuldigd over deze levering. Ten vierde is in geschil of sprake is van misbruik.
3.2. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag.
3.3. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
3.4. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken en naar het aangehechte proces-verbaal.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) heeft geoordeeld dat het begrip economische activiteiten een ruime werkingssfeer en een objectief karakter heeft, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de activiteit (arrest van 21 februari 2006, zaak C-255/02, Halifax). Voorts heeft het HvJ EG overwogen dat de vraag of de betrokken handeling is verricht met het uitsluitende doel een belastingvoordeel te verkrijgen, irrelevant is voor de vaststelling of die handeling een levering van goederen of een dienstverrichting en derhalve een economische activiteit vormt.
4.2. Gelet op de door het HvJ EG gegeven uitleg van het begrip economische activiteit volgt naar het oordeel van de rechtbank uit de vastgestelde feiten dat eiseres een economische activiteit verricht door de ziekenhuisapparatuur tegen vergoeding ter beschikking te stellen aan het ziekenhuis, zodat eiseres als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet OB moet worden aangemerkt. Nu de terbeschikkingstelling van roerende zaken belast is en verweerder zijn stelling niet nader heeft onderbouwd dat een deel van de ziekenhuisapparatuur wellicht onroerend is zodat eiseres deels vrijgestelde handelingen zou verrichten, heeft eiseres recht op aftrek van de aan haar ter zake van de levering van de ziekenhuisapparatuur in rekening gebrachte omzetbelasting.
4.3. In artikel 5 van Pro de Zesde richtlijn is bepaald dat als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Het HvJ EG heeft geoordeeld dat het aan de nationale rechter is om van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen, of er sprake is van overdracht van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken in de zin van artikel 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn (arrest van 8 februari 1990, zaak C-320/88, SAFE). De beoordeling mag evenwel niet afhangen van het burgerlijke recht van de betreffende lidstaat. Het HvJ EG heeft later gepreciseerd dat zowel de verhuur voor 999 jaar van een investeringsgoed tegen een aanzienlijke premie als de overdracht van het residuele eigendomsrecht op dit goed voor een veel lagere prijs, op zich aangemerkt kan worden als een levering van dat goed (arrest van 15 december 2005, zaak C-63/04, Centralan Property Ltd).
4.4. De Hoge Raad heeft in de uitspraak van 30 november 2007, nr. 37.641, VN 2007/57.21 overwogen dat om van een levering van een goed te kunnen spreken, de macht om als eigenaar over de zaak te kunnen beschikken moet zijn overgedragen, hetgeen het geval kan zijn wanneer de juridische eigenaar tevens een onherroepelijke volmacht heeft gegeven tot het vervreemden of bezwaren van de zaak, of wanneer de juridische eigenaar zich jegens de economische eigenaar ertoe heeft verplicht op verzoek mee te werken aan overdracht van de zaak aan een derde. De rechtbank beoordeelt, aan de hand van de hiervoor genoemde jurisprudentie, of eiseres de macht om als een eigenaar over de ziekenhuisapparatuur te beschikken, heeft overgedragen aan het ziekenhuis.
4.5. Op grond van de volgende feiten en omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat eiseres de macht om als een eigenaar over de ziekenhuisapparatuur te beschikken, heeft overgedragen aan het ziekenhuis:
- Het ziekenhuis stelt het benodigde kapitaal ter beschikking om de ziekenhuisapparatuur te kopen;
- De huurovereenkomst kan in beginsel niet eenzijdig worden beëindigd;
- Eiseres garandeert het ziekenhuis het rustig genot van de ziekenhuisapparatuur, zolang het ziekenhuis niet toerekenbaar tekortschiet of anderszins geen gronden bestaan voor beëindiging door eiseres van de huurovereenkomst;
- Eiseres heeft zich ertoe verbonden het ziekenhuis gedurende de looptijd van de overeenkomst niet te beperken in zijn recht op onbeperkt eigen gebruik van de ziekenhuisapparatuur;
- Het ziekenhuis is verplicht de ziekenhuisapparatuur te verzekeren en te onderhouden;
- Alle schade welke het gevolg is van niet-uitkering door de verzekeraar om enige niet bij eiseres gelegen reden, komt voor risico van het ziekenhuis;
- Het ziekenhuis draagt alle risico’s met betrekking tot het gebruik van de ziekenhuisapparatuur;
- Eiseres is niet aansprakelijk voor mogelijke gebreken met betrekking tot de capaciteit, conditie, ouderdom, storingen en andere eigenschappen van de ziekenhuisapparatuur;
- Het ziekenhuis draagt op zijn kosten zorg voor de vervanging van alle vermiste, beschadigde, of tenietgegane onderdelen van de ziekenhuisapparatuur;
- Eiseres heeft alle vorderingen uit hoofde van de tussen haar en de leverancier c.q. fabrikant van de ziekenhuisapparatuur afgesloten overeenkomsten met betrekking tot de aanschaf daarvan, waaronder de vorderingen of toekomstige vorderingen uit hoofde van de afgegeven fabrieksgaranties, overgedragen aan het ziekenhuis. Deze verplichting geldt ook voor nog af te geven fabrieksgaranties;
- Eiseres heeft het ziekenhuis een optie verleend om de ziekenhuisapparatuur op elk gewenst moment te kopen. De mogelijkheid dat het ziekenhuis van zijn voornemen tot koop kan afzien indien de vast te stellen optieprijs hem te hoog is, acht de rechtbank weinig realistisch, gezien de verhoudingen tussen het ziekenhuis en eiseres en de omstandigheid dat een hoge optieprijs tot een hogere omzetbelastingdruk zou leiden en dus ten nadele zou zijn van zowel eiseres als het ziekenhuis;
- De Stichting heeft het ziekenhuis een koopoptie verleend met betrekking tot de aandelen in de BV.
Uit voornoemde feiten en omstandigheden volgt dat de economische eigendom aan het ziekenhuis is overgedragen, evenals het recht om de ziekenhuisapparatuur dan wel de aandelen in de BV, de beherend vennoot van eiseres, op elk gewenst moment te verwerven. Eiseres heeft het ziekenhuis mitsdien de macht verschaft om als eigenaar over de ziekenhuisapparatuur te beschikken.
4.6. Uit 4.5. volgt dat eiseres de ziekenhuisapparatuur na aanschaf direct heeft doorgeleverd aan het ziekenhuis, zodat zij omzetbelasting over deze levering is verschuldigd. De rechtbank zal voor de maatstaf van heffing aanknopen bij de prijs die eiseres voor de aanschaf heeft betaald. Deze prijs is gelijk aan het bedrag dat het ziekenhuis bij wijze van kapitaalstorting aan eiseres ter beschikking heeft gesteld om de ziekenhuisapparatuur aan te schaffen. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat eiseres in hetzelfde tijdvak ter zake van de levering aan het ziekenhuis een bedrag aan omzetbelasting is verschuldigd dat overeenkomt met het bedrag aan voorbelasting ter zake van de aanschaf van de ziekenhuisapparatuur. Verweerder heeft het eerstbedoelde bedrag terecht van eiseres nageheven.
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 30 juni 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.P.M. van Rijn, voorzitter, mr. A.J. Roke en mr. A. van Dongen, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.H.W. Verdegaal, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.