Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/7685
Uitspraakdatum: 11 december 2007
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X, wonende te Z, eiser,
gemachtigde: mr. A
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Verweerder heeft voor het jaar 2002 een aanslag [aanslagnummer] inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen vastgesteld, mede gebaseerd op een belastbaar inkomen uit werk en woning van eiser van € 24.107. Met dagtekening 16 september 2002 is de aanslag aan eiser bekend gemaakt.
1.2 Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 30 juni 2006 de aanslag gehandhaafd.
1.3 Eiser heeft daartegen bij beroepschrift van 12 juli 2006, de volgende dag ontvangen bij de rechtbank, beroep ingesteld.
1.4 Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5 Een voor 20 september 2007 geplande zitting is naar aanleiding van een verzoek van eiser van 15 augustus 2007 verdaagd. Eiser wenste meer tijd, onder meer om documentatie in het geding te kunnen brengen.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 november 2007 te Haarlem.
Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen B en C. De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaak met zaaknummer 06/7686, waarin aan de orde is de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2002 die is opgelegd aan Y. Ter zitting heeft eiser verzocht nadere stukken, die hij in zijn pleitnota heeft vermeld, te mogen inbrengen. Verweerder heeft daar bezwaar tegen gemaakt. De rechtbank heeft ter zitting toevoeging aan het dossier van deze stukken geweigerd, omdat sprake was van een aanzienlijke hoeveelheid stukken waaronder andere versies van een aantal eerder overgelegde contracten, waarop verweerder redelijkerwijze niet adequaat ter zitting kon reageren, eiser deze stukken niet voor de tiendagentermijn van 8:58 Awb had ingediend en eiser ter zitting heeft bevestigd reeds geruime tijd over die stukken te beschikken. Omstandigheden die inbreng op dit late moment in de procedure nog konden rechtvaardigen, heeft eiser niet gesteld en zijn anderszins niet gebleken.
2. Wettelijk kader
Ingevolge artikel 3.120, eerste lid, aanhef en onder a, Wet IB 2001 zijn aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning, voor zover hier van belang, het bedrag van renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning. Ingevolge het achtste lid van dat artikel worden, voor zover hier van belang, als zodanige aftrekbare kosten aangemerkt renten van schulden die betrekking hebben op per 31 december 1995 bestaande schulden, voor zover deze schulden per die datum verzekerd waren door een hypotheek op de eigen woning en zulks nog steeds zijn met betrekking tot dezelfde woning.
3. Tussen partijen vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
a. Y is sedert 1975, en sedert 1981 alleen, eigenaar van de onroerende zaak, een woning, aan de a-straat 1 te Q. Deze woning was in 1995 en 2002 een eigen woning als bedoeld in artikel 3.111 Wet IB 2001.
b. Sedert 19 januari 1978 is een recht van eerste hypotheek gevestigd op de woning ten behoeve van (thans) AEGON Levensverzekeringen N.V. voor een bedrag van ƒ 225.000 (= € € 102.100,55). Er is vanaf 1978 een jaarlijkse rente verschuldigd van ƒ 20.025.
c. Bij brief van 28 oktober 1986 heeft verweerder eiser in verband met de behandeling van de aangifte inkomstenbelasting 1984 gevraagd om toezending van betalingsbewijzen van ƒ 20.025 hypotheekrente, ƒ 10.000 rente van schulden en ƒ 15.922 lijfrentepremie onder bijvoeging van de polis.
d. In de aangifte inkomstenbelasting 1995 hebben X en Y aan rentedragende schulden eigen woning opgegeven ƒ 225.000 en aan rente eigen woning ƒ 16.200.
e. In de aangifte 2002 hebben eiser en Y als totaal resultaat inkomsten uit eigen woning opgegeven -/- € 248.258. Dit bedrag is het saldo van het eigenwoningforfait van € 1.989, rentebedragen van -/- € 6.330 en -/- € 1.089, zijnde interest op hypothecaire leningen AEGON, en -/- € 242.828 onder de titel interest hypothecaire lening 2002 en de periode 1-1-1999 t/m 31-12-2001. Als totale rentedragende schulden eigen woning hebben eiser en Y aangegeven een bedrag van € 706.799.
Eiser en Y hebben in hun aangiften het saldo inkomsten eigen woning tussen hen beiden verdeeld en -/- € 114.789 aan eiser en -/- € 133.469 aan de echtgenote toegerekend.
f. Verweerder heeft aftrek van het bedrag van -/- € 242.828 als kosten eigen woning niet geaccepteerd en in de aanslag het door eiser opgegeven inkomen uit werk en woning met € 112.074 en het door Y opgegeven inkomen met € 130.754 gecorrigeerd.
4. Geschil en standpunten van partijen
4.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of eiser een bedrag van € 112.074 als rente ter zake van de eigen woning op grond van artikel 3.120, achtste lid, van de Wet IB 2001, dan wel op grond van het vertrouwensbeginsel, in mindering mag brengen op zijn inkomen uit werk en woning.
4.2 Eiser voert aan dat het opgevoerde bedrag van € 242.828 aan rente verschuldigd is wegens aangegane hypothecaire leningen uit 1983, 1988 en 1993 zodat artikel 3.120, achtste lid, Wet IB 2001 van toepassing is. Hij onderbouwt deze beroepsgrond met een verwijzing naar een stuk gedateerd “26 october 1983” met als titel “Overeenkomst voor een onderhandse lening” en een drietal stukken met als kop “Onderhandse hypotheek overeenkomst” met als datum respectievelijk 31 december 1983, 31 december 1988 en 31 december 1993. In de drie laatste stukken is eiser steeds aangeduid als hypotheekgever. Hij verklaart in die drie stukken tot meerdere zekerheid voor de betaling van al hetgeen hij aan de wederpartij of wederpartijen schuldig is of zal worden uit hoofde van hypothecaire leningen van de wederpartij in verband met het deelnemen in de financiering, de exploitatie en de ontwikkeling van windenergiesystemen op grond van de daartoe tussen eiser en de wederpartij op 26 oktober 1983 gesloten overeenkomst, ten behoeve van de wederpartij recht van hypotheek alsmede recht van pand te verlenen tot een bedrag in 1993 groot 2.700.000 Zwitserse Franken onder meer op de woning te Z. De wederpartijen zijn telkens in Zwitserland gevestigde vennootschappen. De rechtbank zal deze lening, c.q. leningen, hierna daarom kortweg aanduiden als de “Zwitserse leningen”.
4.3 Subsidiair voert eiser aan dat verweerder bij de aanslagregeling inkomstenbelasting 1984 het standpunt heeft ingenomen dat de rente op de in 4.2. vermelde onderhandse hypotheekovereenkomsten aftrekbare kosten ter zake van de eigen woning zijn en dat eiser met een beroep op het vertrouwensbeginsel ook in 2002 aanspraak kan maken op het aanmerken van de “Zwitserse leningen” als schulden die zijn verzekerd door een hypotheek op een eigen woning in de zin van artikel 3.120, achtste lid, van de Wet IB 2001.
4.4 Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, het ongedaan maken van de correctie op de aangifte en het verzamelinkomen vast te stellen op -/- € 87.967.
4.5 Verweerder voert aan dat niet in geschil is dat het opgevoerde bedrag aan rentekosten van -/- € 242.828, nu die opgevoerde kosten betrekking hebben op – kort samengevat – windenergiesystemen, geen kosten zijn als genoemd in artikel 3.120, eerste lid, juncto 3.123 Wet IB 2001. Het begrip hypotheek in 3.120, achtste lid, Wet IB 2001 ziet, volgens verweerder, op een beperkt (zekerheids)recht op een registergoed, dat wordt gevestigd door inschrijving van een notariële akte in de daartoe bestemde openbare registers. Van een dergelijke hypotheek was op 31 december 1995 ten aanzien van deze schuld geen sprake. Verweerder plaatst voorts vraagtekens bij de diverse overgelegde stukken en hij concludeert dat de overeenkomsten niet kunnen worden aangemerkt als schulden in de zin van 3.120, achtste lid, Wet IB 2001. Verweerder betwist dat in 1982 en 1984 ter zake van de “onderhandse hypotheekovereenkomsten” een specifiek extra bedrag als hypotheekrente in aftrek is toegestaan. Verweerder ziet ook overigens geen aanleiding voor de conclusie dat hij vertrouwen heeft gewekt waardoor thans aftrek van de rentekosten moet worden gehonoreerd. Voor meer subsidiaire standpunten van verweerder verwijst de rechtbank naar het verweerschrift. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
5. Beoordeling van het geschil
5.1 Nu niet in geschil is dat de opgevoerde rente betrekking heeft op een lening (of leningen) die zijn aangegaan voor de ontwikkeling en exploitatie van windenergiesystemen en derhalve niet rechtstreeks kwalificeert c.q. kwalificeren als rente van schulden die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning, kan de door eiser opgevoerde rente slechts voor aftrek in aanmerking komen indien voldaan is aan de voorwaarden van artikel 3.120, achtste lid, Wet IB 2001. De bewijslast of daaraan is voldaan, ligt op eiser.
5.2 In artikel 3.120, achtste lid, Wet IB 2001 heeft de wetgever als – zelfstandige - eis gesteld, dat de schuld per 31 december 1995 verzekerd was door hypotheek op de eigen woning.
5.3 In de parlementaire geschiedenis is over artikel 3.120, achtste lid, (in het ontwerp aangeduid als artikel 3.6.11, achtste lid) opgemerkt (Eerste kamer, vergaderjaar 1999-2000, Kamerstuknummer 26727 en 26728, volgnummer 2020c, p. 38):
De leden van de fractie van het CDA (…) suggereren (…) om alle per 31 december 2000 aan de eigen woning toerekenbare schulden aan te merken als schulden die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning. Deze suggestie gaat verder dan de bepaling van 3.6.11, achtste lid. In dat lid is namelijk een generieke bepaling opgenomen op grond waarvan op 31 december 1995 bestaande hypothecaire schulden aangemerkt worden als schulden die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning. Gevolg daarvan is dat de rente op een dergelijke schuld in zijn geheel bij de eigen woning in aftrek kan worden gebracht. Het generieke karakter van deze bepaling brengt met zich dat op de kwalificatie van rente die uiterlijk op 31 december 1995 is bijgeleend, niet meer wordt teruggekomen. De leden van de fractie van het CDA constateren in dat kader overigens terecht dat deze bepaling alleen geldt ter zake van rente die via een schuld onder hypothecair verband is bijgeleend; artikel 3.6.11 is derhalve inderdaad niet van toepassing voor niet onder hypothecair verband bijgeleende rente.
5.4 In onderdeel A. 20 van het Vraag en antwoord besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 mei 1998 “Vragen en antwoorden inzake aftrekbeperking persoonlijke verplichtingenrente en inzake beleggen en verzekeren met geleend geld” (nr. DB98-1978M), waarnaar beide partijen hebben verwezen, heeft de staatssecretaris in antwoord op de vraag hoe een tijdens de parlementaire behandeling van het voorstel tot beperking van de aftrekbaarheid van persoonlijke-verplichtingenrenten gedane toezegging voor renten die betrekking hebben op “oude” hypothecaire leningen fungeert, onder meer vermeld dat op grond van doelmatigheidsoverwegingen de Belastingsdienst er in beginsel vanuit zal gaan dat in 1995 bestaande geldleningen die zijn verzekerd door hypotheek op de eigen woning, betrekking hebben op de verwerving, het onderhoud en/of de verbetering van die woning, mits de schuldpositie blijkt uit de aangifte 1995.
5.5 Onder hypotheek in 3.120, achtste lid, Wet IB 2001 moet gelet op de tekst van het artikel en de achtergrond daarvan zoals volgt uit onderdeel A. 20 van het Vraag en antwoord besluit van 11 mei 1998 en de hiervoor aangehaalde passage uit de parlementaire geschiedenis, worden verstaan een beperkt recht dat is gevestigd op de woning ter zekerheid van de nakoming van een schuld. De woning van Y vormt een onroerende zaak en is een registergoed. Het beperkt recht van hypotheek op een in Nederland gelegen woning kan ingevolge artikel 3:260 van Pro het Burgerlijk Wetboek slechts worden gevestigd door een tussen partijen opgemaakte notariële akte waarbij de hypotheekgever hypotheek op een registergoed verleent aan de hypotheekhouder, gevolgd door inschrijving van die akte in de openbare registers. De verplichting tot verlening van hypotheek, waar eiser zich op beroept, is – zo is niet in geschil – niet opgenomen in een notariële akte maar in onderhandse akten uit 1983, 1988 en 1993. Voorts staat vast dat inschrijving in de daartoe bestemde openbare registers niet heeft plaatsgevonden. Een recht van hypotheek voor de door eiser in de aangifte 2002 opgevoerde “Zwitserse leningen” was er op 31 december 1995 derhalve niet. Eisers stelling, die verweerder overigens gemotiveerd heeft betwist, dat naar Zwitsers recht een hypotheek ook zonder notariële akte en inschrijving kan worden gevestigd, kan hier aan niet afdoen, nu de woning in Nederland is gelegen en derhalve het Nederlandse recht van toepassing is. Dit oordeel wordt ook niet anders door de verklaring van eiser ter zitting dat zijn Zwitserse contractspartners in de jaren rond 1995 van vestiging van hypotheek door inschrijving in de registers afzagen in verband met hun vrees dat de belastingdienst dat onderpand dan zou gaan uitwinnen.
5.6 Eiser heeft bovendien niet aannemelijk gemaakt dat de schulden waarvoor hij in 2002 aftrek van rentekosten claimt reeds op 31 december 1995 bestonden zoals ook nog vereist wordt in artikel 3.120, achtste lid, Wet IB 2001. Vast is immers komen te staan, eiser heeft dat ter zitting zelf bevestigd, dat hij de “Zwitserse leningen” niet heeft opgenomen in de aangifte inkomstenbelasting 1995. Voorts heeft eiser ter zitting verklaard dat de leningen in de jaren 1994 tot en met 1998 waren opgeschort en dat hij in die jaren ook geen rente heeft betaald.
De nog verdergaande betwisting door verweerder van het bestaan van de schulden, hetgeen zou moeten blijken uit de door eiser overgelegde overeenkomsten, kan tegen deze achtergrond onbesproken blijven.
5.7 Eiser heeft gelet op het voorgaande niet aannemelijk gemaakt dat de opgevoerde rentekosten tot het bedrag van € 242.828 betrekking hebben op per 31 december 1995 bestaande schulden, die per die datum verzekerd waren door hypotheek op de eigen woning, zodat aan die beide, naast elkaar geldende, wettelijke vereisten voor aftrek van dat bedrag niet is voldaan.
5.8 Eisers beroep op het vertrouwensbeginsel faalt eveneens. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat verweerder na het stellen van de vragen in de brief van 28 oktober 1986 een uitlating jegens eiser heeft gedaan dan wel bewust in de aanslag een standpunt heeft ingenomen, waaruit eiser heeft mogen afleiden dat de “Zwitserse leningen” die waren aangegaan voor de ontwikkeling en exploitatie van windenergiesystemen in latere jaren en in het bijzonder in 2002 zouden worden aangemerkt als op 31 december 1995 bestaande schulden die toen verzekerd waren door hypotheek op de eigen woning. Een schriftelijk stuk dat afkomstig is van verweerder waarin een dergelijke uitlating is gedaan, heeft eiser immers niet overgelegd. Evenmin heeft eiser onderbouwd dat van een welbewuste standpuntbepaling van verweerder ter zake in de aanslag 1984 sprake is geweest. Een door eiser wel overgelegd Engelstalig memo, gedateerd 30 januari 1987, leidt niet tot een ander oordeel, omdat dat memo niet afkomstig is van verweerder en eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat verweerder de juistheid van de inhoud van dat memo heeft erkend. Bovendien wordt in dat memo slechts vermeld dat “the inspector” de “loan agreement of October 26th, 1983, and the Private Morgage Agreement of December 31th, 1983 accepted” en dat “The morgage interest debt on the Private Mortgage Agreement of December 31th, 1983 will be fiscal deductible”, maar daarin is niet vermeld dat rente op die schuld in de inkomstenbelasting (voortaan) als kosten van de eigen woning zal worden aangemerkt. Genoemde uitlatingen hebben bij eiser evenmin de indruk kunnen doen ontstaan van een bewuste standpuntbepaling van verweerder met betrekking tot het onderhavige geschilpunt.
5.9 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
6. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
7. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 11 december 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. R.H.M. Bruin, voorzitter, mr. A.A. Fase en mr. Chr.Th.P.M. Zandhuis, rechters, in tegenwoordigheid van mr. J. de Jong, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.