Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/6242
Uitspraakdatum: 13 juli 2007
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X, wonende te Z, eiseres,
Gemachtigde: mr. A,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2001 een aanslag (aanslagnummer 0000.00.000.H16) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.718.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 26 april 2006 de aanslag gehandhaafd.
1.3. Eiseres heeft daartegen bij beroepschrift van 11 mei 2006, ontvangen bij de rechtbank op 23 mei 2006, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 juni 2007 te Haarlem. Namens eiseres zijn aldaar mr. A, werkzaam bij B, en haar echtgenoot, Y, verschenen. Namens verweerder is verschenen mr. C.
2. Wettelijk kader
2.1. Ingevolge artikel 3.76, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna Wet IB 2001) geldt de zelfstandigenaftrek voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet en bij het begin van het kalenderjaar de leeftijd van 65 jaar nog niet heeft bereikt.
Ingevolge artikel 3.6, eerste lid, Wet IB 2001 wordt – voor zover hier van belang - onder urencriterium verstaan: het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet.
Ingevolge het tweede lid, aanhef en onderdeel a, van artikel 3.6 Wet IB 2001 komen voor de toepassing van het eerste lid, aanhef niet in aanmerking de werkzaamheden ten behoeve van een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet en die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer met hem verbonden personen, indien de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan.
3. Tussen partijen vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
3.1. Eiseres is gediplomeerd verpleegkundige. Eiseres heeft diploma’s/certificaten van de volgende opleidingen/cursussen:
- diploma “A-verpleegkundige”;
- diploma “management in ziekenhuizen en instellingen”;
- certificaat van de opleiding “Acute opvang en eerste hulp”;
- certificaat van de cursus “Tropical medicine, Hygiene and nursing”; en
- certificaat van de cursus “Omgaan met de agressieve patiënt”.
3.2. De echtgenoot van eiseres is huisarts.
3.3. In 1995 kregen eiseres en haar echtgenoot, met wie zij toen wel een relatie had, maar nog niet gehuwd was, de gelegenheid een kleine, slechtlopende praktijk over te nemen, met een klantenbestand dat aanzienlijk kleiner was dan van een normale praktijk in de wijk waarin zijzelf woonden. Eiseres en haar echtgenoot hebben toen besloten samen hun eigen zaak op te zetten. Eiseres heeft toen haar baan op de EHBO van het Dziekenhuis opgezegd.
3.4. Eiseres drijft de onderneming in de vorm van een maatschap, welke zij op 1 juli 1995 is aangegaan met haar echtgenoot.
3.5. Artikel 2 van Pro de maatschapsovereenkomst luidt als volgt:
“Het doel van de maatschap is het voeren van een huisartsenpraktijk en al wat daarmee in de meest ruime zin des woords samenhangt, of kan samenhangen.”
Artikel 4, eerste en twee lid, luidt voor zover van belang:
Partijen brengen in hun volle arbeid, kennis en vlijt, en voor zover van belang, hun relaties.
Door partij A (de echtgenoot – rb) worden ingebracht in de maatschap (…) de onderneming, waartoe behoort het uitoefenen van het beroep van huisarts.
3.6. Eiseres verricht in de huisartsenpraktijk de volgende taken, zoals onder meer omschreven in een door haar overgelegd overzicht “Taken X:
Gebruikelijke assistententaken (16 uur per week):
1. afspraken maken
2. herhaalrecepten aanmaken
3. verwerken post
4. wrattenspreekuur
5. laboratorium: bloedonderzoek op Hb, cholesterol, glucose, urine onderzoek
6. kleine ehbo
7. oren uitspuiten
8. injecties geven
9. bloeddruk meten
10. voorraadbeheer
11. afspraken maken in ziekenhuis
Extra taken (20 uur per week):
1. diabetesspreekuur; zelfstandige controles van diabeten type 2 (2 uur/week)
2. hypertensie spreekuur (2 uur/week)
3. uitstrijkjes maken in kader van bevolkingsonderzoek baarmoederhalskanker (1 uur/week)
4. diagnosticeren en behandelen van ongecompliceerde urineweginfecties (2 uur/week)
5. reizigersspreekuur en zonodig uitvoeren bijbehorende vaccinaties (1 uur/week)
6. eenmaal per jaar volledig verzorgen griepcampagne; geïndiceerden selecteren, oproepen, vaccineren (15 uur/jaar)
7. thuisbezoeken bejaarden en minder validen (2 uur/week)
8. katheteriseren (1 uur/maand)
9. coördineren thuiszorg/verpleeghuis en regionaal indicatie orgaan (1 uur/week)
10. volledige financiële administratie (3 uur/week)
11. begeleiden stagiaires (8 uur/maand)
12. dienstlijsten maken voor huisartsen (8 ½ uur/jaar)
13. coördineren en controleren apotheek (2 uur/week)
Daarnaast zijn taken van eiseres:
14. overleg over fysieke en personele uitbreiding praktijk
15. voeren kantoororganisatie en het nemen van investeringsbeslissingen.
3.6. Eiseres heeft in belastingjaar 2001 na aftrek van de zelfstandigenaftrek een (belastbare) winst uit onderneming aangegeven van € 19.043.
4. Geschil en standpunten van partijen
4.1. Verweerder heeft aan eiseres de zelfstandigenaftrek van artikel 3.76 Wet IB 2001 geweigerd, omdat eiseres niet zou voldoen aan het urencriterium. Het geschil spitst zich primair toe op de vraag of de werkzaamheden van eiseres hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn in de zin van artikel 3.6, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001.
4.2. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 19.043. Eiseres voert aan dat haar werkzaamheden niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn. Eiseres en haar echtgenoot hebben samen van de praktijk een goedlopende, drukbezochte praktijk gemaakt. Zij hebben de praktijk van meet af aan volledig gezamenlijk gevoerd. Vanwege de formele bevoegdheden zou gezegd kunnen worden dat in bepaalde aspecten sprake is van afhankelijkheid van eiseres van de deskundigheid van haar echtgenoot, maar gevoelsmatig waren zij altijd volledig gelijkwaardig. Bovendien vindt in elk samenwerkingsverband ruggespraak tussen de maten/vennoten plaats. De taken die eiseres verricht, gaan ver buiten de taken van een reguliere huisartsassistente.
Met betrekking tot de door eiseres verrichte taken is ter zitting nog het volgende opgemerkt.
Wanneer een patiënt vermoedt dat hij of zij een urineweginfectie heeft, komt die patiënt in eerste instantie bij eiseres. Wanneer zij vaststelt dat het een gecompliceerd geval betreft, verwijst zij de patiënt naar haar echtgenoot, de huisarts. Blijkt het een eenvoudig geval te zijn, dan behandelt eiseres de patiënt zelf.
Diabetespatiënten die goed ingesteld zijn, komen elke drie maanden op controle. Eiseres verricht deze controle geheel zelfstandig. De niet goed ingestelde diabeten verwijst zij naar de huisarts.
Het bloeddrukspreekuur is een vaste controle voor patiënten die geregistreerd staan als probleemgeval bijvoorbeeld vanwege een hoog cholesterolgehalte. Volledig is geprotocolleerd welke handelingen eiseres mag verrichten. Als de medicatie bijgesteld moet worden, dan doet de huisarts dit.
Het maken van uitstrijkjes doet eiseres volledig zelfstandig. Voor het reizigersspreekuur heeft eiseres een cursus gevolgd. Zij is op de hoogte van vaccinatievereisten en verricht de vaccinaties geheel zelf. Voor de griepcampagne maakt eiseres een selectie uit het patiëntenbestand. Zij verzorgt dan zelfs de vaccinaties. Thuisbezoeken worden in andere praktijken door een huisarts zelf gedaan. In het geval van eiseres en haar echtgenoot, verricht eiseres ook visites. Zij houdt daarmee mede zicht op de situatie van de patiënt, al is het sociale aspect ook belangrijk. Tijdens de huisbezoeken vinden ook medische handelingen plaats zoals het meten van de bloeddruk.
Bij het starten van de onderneming en rond 2005 hebben eiseres en haar echtgenoot gezamenlijk belangrijke investeringsbeslissingen genomen in verband met verbouwingen/aanpassingen aan de praktijk.
4.3. Verweerder acht de werkzaamheden van eiseres hoofdzakelijk van ondersteunende aard. Het ontvangen van aanwijzingen geeft aan dat eiseres niet volledig zelfstandig taken verricht. De taakomschrijving bevestigt verweerder in zijn standpunt, dat eiseres veel activiteiten verricht die ondersteunend zijn en afgeleid zijn van de hoofdactiviteit van de huisarts. Verweerder acht een samenwerkingsverband tussen een huisarts en een verpleegkundige ook ongebruikelijk zoals neergelegd in Besluit 9-11-2001 (CPP01-1419 over Gebruikelijkheidstoets in de Wet inkomstenbelasting 2001), daarom moet het beroep van eiseres worden afgewezen, aldus verweerder.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Eiseres en haar echtgenoot zijn, zo is niet in geschil, verbonden personen in de zin van artikel 3.6 Wet IB 2001. Artikel 3.6, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001 bevat twee cumulatieve uitsluitingsgronden voor verbonden personen om aan het urencriterium te kunnen voldoen. De eerste uitsluitingsgrond is dat de werkzaamheden van de belastingplichtige ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn. De tweede uitsluitingsgrond is dat het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan.
Het woord “hoofdzakelijk” ziet volgens vaste wetsuitleg op de situatie dat de werkzaamheden van eiseres voor tenminste 70% bestaan uit ondersteunende werkzaamheden. In de situatie van eiseres ligt het voor de hand dit percentage in tijd te meten. Achtergrond van artikel 3.6 Wet IB 2001 is dat ondernemers onder de oude Wet op de inkomstenbelasting 1964 directe familieleden bij hun onderneming betrokken op een wijze die buiten de familieband of huiselijke relatie niet denkbaar zou zijn (ongebruikelijk is), waardoor die familieleden toegang kregen tot fiscale faciliteiten voor ondernemers, voor wie die faciliteiten niet waren bedoeld. Een dergelijk, ongebruikelijk samenwerkingsverband is een onderneming waarin het beroep van (hoogopgeleid) huisarts wordt uitgeoefend met een niet tot medicus opgeleid huisartsassistent(e). De wetgever acht daarnaast ook de samenwerking tussen een huisarts en een verpleegkundige in het algemeen ongebruikelijk. Aan de hand van de beide wettelijke uitsluitingsgronden moet van geval tot geval worden onderzocht of de toegang tot de ondernemersfaciliteiten moet worden ontzegd.
5.2. De hoofdactiviteit van de onderneming van eiseres en haar echtgenoot bestaat, zoals eiseres onweersproken heeft gesteld, uit het voeren van een huisartsenpraktijk, waaronder moet worden verstaan het diagnosticeren en niet-specialistisch behandelen van klachten van patiënten. Het wettelijk criterium (de eerste uitsluitingsgrond) dwingt er toe de activiteiten binnen de onderneming te onderscheiden in “eigenlijke” of hoofdactiviteiten en ondersteunende activiteiten. Hoewel alle werkzaamheden hun eigen (bedrijfeconomische) waarde hebben, ligt het voor de hand in de onderneming van een huisarts de primaire, declarabele huisartshandelingen aan te merken als eigenlijke activiteiten en de overige activiteiten, die ofwel direct faciliterend zijn aan die medische verrichtingen ofwel de bedrijfsvoering in meer algemene zin ondersteunen, als ondersteunende werkzaamheden aan te merken. Vanwege de bijzondere kwalificaties en lange opleiding die nodig zijn om het beroep van huisarts uit te mogen oefenen, zullen taken die de huisarts niet zelf in de praktijk verricht niet snel als hoofdactiviteiten kunnen worden aangemerkt. Gebruikelijke huisartsassistententaken of verpleegkundigentaken zijn tegen die achtergrond door de bank genomen ondersteunend van aard. De vraag of een werkzaamheid van de huisartsassistente of verpleegkundige afzonderlijk kan worden gedeclareerd zonder dat sprake is van een door de huisarts na diagnose aan de assistent of verpleegkundige opdragen (kleine) medische handeling, welke activiteit ook nog direct omzet genereert, vormt bij de kwalificatie een werkbare vuistregel. Toegepast op de situatie van eiseres betekent dat het volgende.
5.3. Eiseres verricht diverse soorten werkzaamheden binnen de praktijk. Eiseres beschouwt zelf de hiervoor onder 3.5 als gebruikelijke assistententaken aangewezen activiteiten als werkzaamheden van ondersteunende aard. De rechtbank is het met verweerder en gelet op de omschrijving van deze activiteiten met deze kwalificatie eens, omdat zij alle kennelijk direct in het verlengde van de taakuitoefening van de echtgenoot/huisarts liggen, c.q. na diagnose aan de assistent of verpleegkundige opdragen (kleine) medische handeling betreffen en niet afzonderlijk, los van bemoeienis van de huisarts, omzet genereren.
5.4. Omtrent de kwalificatie van de als extra taken aangeduide activiteiten verschillen partijen van mening. Het coördineren van thuiszorg/verpleeghuis en het regionaal indicatie orgaan, het maken van dienstlijsten voor huisartsen en het coördineren en controleren apotheek heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank terecht ook als ondersteunende activiteiten aangemerkt. Gelet op de ter zitting gegeven toelichting gaat het bij geen van deze taken om direct diagnosticeren of behandelen maar overwegend om overleg en gegevensverschaffing aan derden. Die activiteiten genereren geen directe omzet. Ook de intern gerichte volledige financiële administratie en het begeleiden van stagiaires vormen geen directe omzetgenerende activiteiten.
5.5. Van de overige onder nummers 1 tot en met 8 aangeduide extra taken heeft eiseres echter aannemelijk gemaakt, dat het daarbij gaat om haar medisch handelen dat direct en zonder bemoeienis van de echtgenoot/huisarts, omzet genereert. Die activiteiten betreffen diverse spreekuren en visites waarbij eiseres, zoals ter zitting is toegelicht, zelf diagnoses stelt en medische handelingen uitvoert. Zij zet daar haar zelf verworven deskundigheid bij in. Dat die werkzaamheden wel onder medische eindverantwoordelijkheid van de huisarts plaatsvinden en daar deels van zijn afgeleid, zoals verweerder stelt, doet aan deze kwalificatie niet af. Dat eiseres die taken als regel beperkt tot minder gecompliceerde gevallen en probleemsituaties verwijst naar haar echtgenoot/de huisarts neem niet weg dat zij de basishandelingen en die inschatting in eerste instantie zelf maakt.
5.6. Daarnaast is niet weersproken dat eiseres een essentiële rol heeft gespeeld in de totstandkoming van de onderneming in zijn huidige vorm, op inhoudsvolle wijze mee beslist over het beleid en de bedrijfsvoering van de maatschap en dat eiseres en haar echtgenoot gezamenlijk investeringsbeslissingen nemen. Ook bij die activeiten treedt eiseres, zo heeft zij voldoende aannemelijk gemaakt, niet alleen ondersteunend op.
5.7. De rechtbank deelt dan ook niet het oordeel van verweerder dat de onder 5.5. en 5.6. vermelde, door eiseres verrichte activiteiten van de hoofdactiviteit afgeleide, ondersteunende activiteiten zijn.
5.8. Eiseres heeft met het door haar overgelegde overzicht van de onder 5.5. genoemde activiteiten en de daaraan gekoppelde tijdsbesteding, welke door verweerder niet weersproken is, in combinatie met de onder 5.6. genoemde activiteiten voldoende aannemelijk gemaakt dat de door haar verrichte activiteiten minder dan hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn. De uren die eiseres aan de activiteiten in de maatschap besteedt tellen daarom alle mee voor toepassing van het urencriterium. De andere in het tweede lid van artikel 3.6 Wet IB 2001 genoemde uitsluitingsgrond (het ongebruikelijk zijn ven een dergelijk samenwerkingsverband) behoeft vanwege het cumulatieve karakter van de twee uitsluitingsgronden verder geen bespreking.
5.9. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres ten minste 1225 uur aan werkzaamheden ten behoeve van de onderneming heeft besteed, zodat zij recht heeft op de zelfstandigenaftrek.
5.10. Het beroep zal gegrond worden verklaard.
6. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en een punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1).
7. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de belastingaanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.043 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 38 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 13 juli 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. R.H.M. Bruin, rechter, in tegenwoordigheid van drs. N. Hoens, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.