Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/2477; 05/2478; 05/2479; 05/2480
Uitspraakdatum: 21 februari 2007
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X1, wonende te Z1;
X2, wonende te Z2;
X3, wonende te Z2;
X4, wonende te Z2;
hierna te noemen: eisers,
en
de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Bij afzonderlijke beschikkingen van 14 maart 2002 heeft de ambtsvoorganger van verweerder (hierna: verweerder) ingevolge artikel 20i van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) de verkrijgingsprijs per 1 januari 2000 vastgesteld van aandelen welke behoren tot een aanmerkelijk belang van eisers.
Namens eisers is hiertegen bij afzonderlijke geschriften van 19 maart 2002 bezwaar gemaakt. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 9 juni 2005 het namens X1 gemaakte bezwaar afgewezen; bij uitspraak van 29 juli 2005 heeft verweerder de bezwaren van X2, X3 en X4 afgewezen.
Eisers hebben daartegen bij afzonderlijke brieven van 13 juni 2005, aangevuld bij brieven van 14 juli 2005 en 10 maart 2006, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
De beroepen zijn gezamenlijk behandeld ter zitting van 23 maart 2006. Aldaar zijn verschenen X2 en X4, bijgestaan door A. Namens verweerder is verschenen B.
2. Feiten
2.1. Tot 1 januari 2000 hebben eisers voor eigen rekening en risico, onder de naam V.o.F. C, bedrijfsmatig onroerende zaken geëxploiteerd. Met ingang van genoemde datum zijn de aandelen van eisers in de vennootschap onder firma met toepassing van artikel 18 Wet IB 1964 ingebracht in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid D B.V. (hierna ook: geruisloze inbreng).
2.2. Bij de namens eisers ingediende verzoeken om toepassing van artikel 18 Wet IB 1964, waren berekeningen gevoegd van het bij eisers te plaatsen en door eisers vol te storten aandelenkapitaal. Deze verzoeken bevatten onder meer de volgende passage:
“Met betrekking tot de verkrijgingsprijs van de (gewone) aandelen merk ik nog het volgende op. Ten behoeve van de berekening van het te plaatsen en vol te storten aandelenkapitaal is in het kader van de zgn. commerciële herwaardering uitgegaan van een latente vennootschapsbelastingclaim van (ten minste) 20%, zoals ook voorgeschreven in Toelichting, par. 10.4, BNB 1997/365.
Gelet op de aard en samenstelling van de stille en fiscale reserves i.c. is het mijns inziens juist om ter bepaling van de verkrijgingsprijs van de gewone aandelen uit te gaan van een latente vennootschapsbelastingclaim van ca. 12%.”
2.3. Bij voor bezwaar vatbare beschikking van 14 maart 2002 zijn de voorwaarden voor de geruisloze inbreng vastgesteld. Het betreft de zogenaamde standaardvoorwaarden als opgenomen in het Besluit van 24 september 1997, nr. DB97/2950M (BNB 1997/365). De zevende standaardvoorwaarde luidt, voor zover van belang:
“7. De ter zake van het ingebrachte vermogen uit te geven aandelen worden a pari bij belanghebbende geplaatst. (...) Het nominaal geplaatste aandelenkapitaal wordt bepaald aan de hand van de waarde in het economische verkeer welke op het overgangstijdstip aan het vermogen van de ingebrachte onderneming kan worden toegekend. Bij de berekening van bedoelde waarde wordt de vennootschapsbelasting die drukt op (...) door belanghebbende op de commerciële openingsbalans van de besloten vennootschap opgevoerde stille reserves, als een negatief vermogensbestanddeel aangemerkt (...). De druk van vorenbedoelde vennootschapsbelasting wordt gesteld op ten minste twintig percent.”
2.4. Op 14 maart 2002 heeft verweerder bij voor bezwaar vatbare beschikking de verkrijgingsprijs van de door elk van de eisers ter zake van de geruisloze inbreng verkregen gewone aandelen per 1 januari 2000 gesteld op f 2.958.255.
2.5. Bij brief van 14 augustus 2002 heeft de gemachtigde van eisers zijn bezwaren tegen de onder 2.4. bedoelde beschikkingen, betreffende de omvang van de in aanmerking te nemen latent verschuldigde vennootschapsbelasting, als volgt aan verweerder toegelicht:
“- De totale vennootschapsbelastinglatentie betreft de fiscale reserve (kostenegalisatiereserve groot onderhoud), zulks voor ca. 3%, en de stille reserves (onroerende zaken), zulks voor 97%. Door mij is aangenomen dat deze laatste voor 25% de grond en voor 75% de opstallen betreft.
- In 2000 bedroeg het vennootschapsbelastingtarief 35% c.q. 30% voor belastbare bedragen t/m f 50.000,=. Door mij is een vennootschapsbelastingtarief van 27,5% verondersteld. Naar ik meen is de verwachting zonder meer gerechtvaardigd dat in de komende decennia het vennootschapsbelastingtarief nog in betekenende mate zal worden verlaagd. Dit m.n. onder invloed van de ontwikkelingen elders in de Europese Unie c.q. Europa. Deze tendens is overigens reeds jaren waarneembaar.
- Voorts heb ik een rekenrente van 5% gehanteerd. (...)
- Door mij is aangenomen dat de kostenegalisatiereserve groot onderhoud gemiddeld in vijf jaar vrijvalt.
Ten aanzien van de stille reserves in de onroerende zaken is door mij verondersteld dat de meerwaarden in de opstallen in een periode van ca. 33 jaar via (lagere) afschrijvingen fiscaal gerealiseerd worden. Daarbij ben ik uitgegaan van de toepassing van de faciliteit van de herinvesteringsreserve bij eventuele tussentijdse vervreemding.
Met betrekking tot de meerwaarde in de (onder)grond is door mij verondersteld dat deze na de bovenvermelde periode van ca. 33 jaar in één keer gerealiseerd wordt. Daarbij ben ik ook weer uitgegaan van de toepassing van de faciliteit van de herinvesteringsreserve bij eventuele tussentijdse vervreemding doch niet bij de veronderstelde realisatie na ca. 33 jaar.
- Op basis van het bovenstaande kan de cijfermatige uitwerking dan als volgt luiden.
Kostenegalisatiereserve groot onderhoud
Vrijval: 3% : 5 (jr) = 0,6%/jr.
Belastingwaarde: 0,6% x 27,5% = 0,165%/jr.
Contante waarde: 0,165% x 4,33 = 0,71%
Stille reserve (onder) grond
Vrijval: 97% x 25% = 24,25%
Belastingwaarde: 24,25% x 27,5% = 6,67%.
Contante waarde: 6,67% x 0,2 = 1,33%
Stille reserves opstallen
Vrijval: (97% x 75%) : 33 (jr) = 2,20%/jr.
Belastingwaarde: 2,20% x 27,5% = 0,61%/jr.
Contante waarde: 0,61% x 16 = 9,76%
11,80% “
2.6. Verweerder heeft de bezwaren tegen de vastgestelde verkrijgingsprijzen bij uitspraken van 9 juni 2005 (05/2477) en 29 juli 2005 (05/2478 tot en met 05/2480) afgewezen.
3. Geschil
Partijen worden verdeeld gehouden door het antwoord op de navolgende vragen.
- Heeft de omstandigheid dat verweerder niet tijdig uitspraak op bezwaar heeft gedaan tot gevolg dat verweerder het bezwaar van eisers dient toe te wijzen, zoals eisers stellen en verweerder betwist?
- Dient bij de vaststelling van de verkrijgingsprijs van de bij de geruisloze overgang door eisers verkregen aandelen, al dan niet op grond van door verweerder gewekt en in rechte te beschermen vertrouwen, de contante waarde van de over de stille reserves latent verschuldigde vennootschapsbelasting te worden gesteld op 20% zoals de inspecteur stelt, of op 12% zoals eisers verdedigen?
- Hebben eisers, indien hun beroep gegrond wordt verklaard, recht op de werkelijke kosten die zij hebben moeten maken in verband met de behandeling van de bezwaar- en beroepschriften?
Eisers concluderen tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vaststelling van de verkrijgingsprijs per 1 januari 2000 van de gewone aandelen welke behoren tot een aanmerkelijk belang voor X1 op f 3.361.090, voor X2 op f 3.363.830, voor X3 op f 3.367.482 en voor X4 op f 3.362.917. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Verweerder heeft niet binnen de in artikel 25, eerste en tweede lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bedoelde termijn uitspraak gedaan op de bezwaren van eisers. De hiertegen gerichte klacht slaagt en het beroep is om die reden gegrond. Op de voet van artikel 6:2, onderdeel b, Awb, wordt deze termijnoverschrijding gelijk gesteld met een besluit waartegen beroep kan worden ingesteld. De stelling van eisers dat verweerder de bezwaren reeds om reden van de termijnoverschrijding dient toe te wijzen, vindt geen steun in het recht. In zoverre faalt het beroep.
4.2. Vaststaat dat eisers alleen bezwaar hebben gemaakt tegen de beschikking die door verweerder is afgegeven op basis van artikel 20i Wet IB 1964. Eisers hebben geen bezwaar gemaakt tegen de beschikking van dezelfde datum, waarin is besloten dat de voorwaarden voor de geruisloze overgang, zoals deze zijn neergelegd in het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 24 september 1997, DB97/2950M, BNB 1997/365 (het besluit), van toepassing zijn. In de zevende standaardvoorwaarde is bepaald: ‘Bij de berekening van bedoelde waarde wordt de vennootschapsbelasting die drukt op de door de besloten vennootschap overgenomen fiscale reserves in de zin van de artikelen 13 en 14 van de Wet en op de door belanghebbende op de commerciële openingsbalans van de besloten vennootschap opgevoerde stille reserves, als een negatief vermogensbestanddeel aangemerkt behoudens voor zover bovenbedoelde fiscale reserves niet in aandelenkapitaal worden omgezet. De druk van vorenbedoelde vennootschapsbelasting wordt gesteld op ten minste twintig percent.’
4.3. De rechtbank is van oordeel dat het enkele feit dat eisers geen bezwaar hebben ingesteld tegen de standaardvoorwaarden, niet tot gevolg heeft dat de omvang van de latent verschuldigde vennootschapsbelasting voor de vaststelling van de verkrijgingsprijs van de aandelen reeds daarom op ten minste 20% zou moeten worden gesteld. Het besluit vermeldt in 2.1.3.: ‘Bij de vaststelling van de voorwaarden voor geruisloze overgang wordt niet getreden in een beoordeling van de waarde in het economische verkeer welke op het overgangstijdstip aan de ingebrachte vermogensbestanddelen is toe te kennen. Deze waarde dient wel te worden beoordeeld op het moment waarop de verkrijgingsprijs van de aandelen op de voet van artikel 20i van de Wet wordt vastgesteld (...), tenzij de aanslagregeling van het jaar waarin de besloten vennootschap is opgericht en de inbreng heeft plaatsgevonden op een eerder tijdstip plaatsvindt. De beoordeling moet dan bij de aanslagregeling van dat jaar plaatsvinden.’ Nu nog geen beoordeling van de omvang van de vennootschaplatentie heeft plaatsgevonden, gaat de rechtbank voorbij aan het feit dat de standaardvoorwaarden onherroepelijk zijn geworden.
4.4. Eisers stellen zich op het standpunt dat voor de berekening van het bij hen in verband met de geruisloze overgang van de door V.o.F. C gedreven onderneming te plaatsen aandelenkapitaal, de vennootschapsbelastingclaim die rust op de in de om te zetten onderneming aanwezige stille reserves mag worden uitgegaan van 12%. Eisers zijn van mening dat het besluit geen regels bevat voor de bepaling van de verkrijgingsprijs van aanmerkelijkbelangaandelen als bedoeld in artikel 20i Wet IB 1964 en dat deze verkrijgingsprijs dient te worden bepaald op grond van artikel 20c, derde en vierde lid Wet IB 1964.
4.5. Naar het oordeel van de rechtbank zijn in het besluit, anders dan eisers menen, regels opgenomen voor de vaststelling van de verkrijgingsprijs. Zo is in punt 10.4 van het besluit bepaald: ‘Uit de standaardvoorwaarden blijkt dat bij de berekening van de waarde in het economische verkeer van het vermogen van de besloten vennootschap rekening wordt gehouden met de latente vennootschapsbelasting die drukt op de overgenomen fiscale en stille reserves. Deze wordt gesteld op ten minste twintig percent. Dit percentage sluit aan bij artikel 35, eerste lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. De latente vennootschapsbelasting kan op verzoek van belanghebbende hoger worden gesteld, echter ten hoogste op de werkelijke waarde. Deze waarde zal dan ook gelden voor de berekening van de verkrijgingsprijs van de aandelen in de zin van artikel 20c, derde lid, van de Wet.’ Voorts is in punt 10.6 van het besluit opgenomen: ‘De verkrijgingsprijs van de ter zake van de inbreng verkregen aandelen is gelijk aan de waarde welke in het economische verkeer aan de aandelen kan worden toegekend, uitgaande van het vermogen van de besloten vennootschap op het overgangstijdstip en rekening houdend met de latente druk van de vennootschapsbelasting op de doorgeschoven reserves.’(..)
4.6. De rechtbank acht voorts van belang dat artikel 18 Wet IB 1964 de mogelijkheid biedt om, zonder betaling van inkomstenbelasting over de stille- en fiscale reserves, een onderneming om te zetten in een besloten vennootschap met beperkte rechtspersoonlijkheid. Doordat de onderneming op basis van deze bepaling geacht wordt niet te zijn gestaakt, blijft directe afrekening van inkomstenbelasting achterwege. Aan deze overgang zijn door de Minister voorwaarden gesteld, waaronder de hier in geding zijnde forfaitaire vaststelling van de in de toekomst verschuldigde vennootschapsbelasting. Alhoewel dit forfait een zekere grofheid in zich draagt, ziet de rechtbank, mede gelet op de doelmatigheid die aan dit forfait te grondslag ligt, geen reden om aan te nemen dat uitgegaan mag worden van een lager percentage.
4.7. De rechtbank is voorts van oordeel dat de door eisers beoogde discrepantie tussen enerzijds de omvang van het gestorte kapitaal op de aandelen en de verkrijgingsprijs als bedoeld in artikel 20i Wet IB 1964 niet door de wetgever kan zijn bedoeld. Het in aanmerking nemen van een percentage van 12% voor de in de toekomst verschuldigde vennootschapsbelasting, zou leiden tot een hogere verkrijgingsprijs dan wanneer wordt uitgegaan van 20%. Daardoor wordt de in de toekomst te heffen aanmerkelijk belangwinst navenant lager. Dit gevolg is niet in overeenstemming met het uitgangspunt dat voor de verkrijgingsprijs van de aandelen moet worden aangesloten bij de waarde van het vermogen van de besloten vennootschap op het tijdstip van de overgang.
4.8. Eisers stellen dat verweerder in een telefoongesprek van 1 augustus 2003 expliciet akkoord is gegaan met de berekening van de vennootschapsbelastinglatentie als bedoeld in de brief van 14 augustus 2002. De rechtbank is van oordeel dat dit telefoongesprek, zonder nadere motivering bij eisers niet de indruk heeft kunnen wekken dat de inspecteur een bewuste standpuntbepaling heeft ingenomen ten aanzien van de vennootschapsbelastinglatentie waaraan eisers een in rechte te beschermen vertrouwen kunnen ontlenen. Verweerder heeft aangevoerd dat, indien voor toepassing van de standaardvoorwaarden definitief zou worden geoordeeld dat de latentie op een lager percentage zou moeten worden vastgesteld, het hem vrij staat om voor de waardering van de aandelen een ander standpunt in te nemen. De rechtbank acht hetgeen de inspecteur hieromtrent heeft aangevoerd aannemelijk zodat eisers beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.
4.9. Gelet op hetgeen is overwogen onder punt 4.1. van deze uitspraak, dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
5.1. Eisers hebben in de aanvulling van hun beroepschrift verzocht om vergoeding van de kosten in de bezwaarfase. Nu de uitspraak op bezwaar in de procedures 05/2478 tot en met 05/2480 is gedaan op 29 juli 2005, is de rechtbank van oordeel dat het verzoek tijdig is gedaan. Verweerder wordt, gelet op de lange duur die is gemoeid met de afhandeling van het bezwaar, daarom veroordeeld in de kosten van de bezwaarfase. Deze kosten worden begroot op (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 161, een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1 en nu het beroep vier samenhangende zaken betreft, een factor 1,5) € 483.
5.2. Eisers hebben tevens verzocht verweerder te veroordelen in de werkelijke kosten die eisers hebben moeten maken. De rechtbank is met eisers van mening dat verweerder ten onrechte de termijn van het doen van uitspraak ruimschoots heeft overschreden, zonder dat verweerder daarvoor een goede reden heeft aangevoerd. In artikel 2, derde lid van het Besluit proceskosten bestuursrecht is bepaald dat in bijzondere omstandigheden kan worden afgeweken van de in het eerste lid vastgestelde forfaitaire vergoeding van proceskosten. Een dergelijke bijzondere omstandigheid doet zich echter in het onderhavige geval niet voor.
5.3. Nu het beroep tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar gegrond is, vindt de rechtbank wel aanleiding verweerder te veroordelen in de kos-ten die eisers in verband met de behande-ling van het beroep redelijkerwijs hebben moeten maken. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1 en, nu het beroep vier samenhangende zaken betreft, een factor 1,5). Voor de overige door eisers genoemde proceskosten, te weten reiskosten van eisers, wordt verweerder, eveneens met toepassing van dat besluit, veroordeeld deze te vergoeden tot een bedrag van € 38.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- bepaalt dat de rechtsgevolgen van de bestreden besluiten in stand blijven;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eisers ten bedrage van € 1.487, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eisers te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eisers betaalde griffierecht van € 148 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 21 februari 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J. Snitker, voorzitter, mr. A.P.M. van Rijn, en mr. A.M. van Amsterdam in tegenwoordigheid van mr. drs. B.J.E. Lodder, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.