Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Registratienummer: AWB 05/826
Uitspraakdatum: 13 februari 2006
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X,
wonende te Z, eiser,
gemachtigde A te Q,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P,
verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 1999 een navorderingsaanslag, gedagtekend 30 maart 2004, opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 232.367. Op datzelfde biljet is bij afzonderlijke beschikking een bedrag van ƒ 3.218 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Na daartegen op 13 april 2004 gemaakt bezwaar heeft verweerder bij uitspraak van 7 februari 2005 de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. Tegen deze uitspraak is door eiser een beroepschrift ingediend dat door de rechtbank op 11 maart 2005 is ontvangen.
1.3. Eiser heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
1.4. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartijen en behoren tot de stukken van het geding.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 oktober 2005 te Haarlem. Ter zitting zijn verschenen eiser en zijn gemachtigde, bijgestaan door B, en namens verweerder C, bijgestaan door D en E.
1.6. Partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd. Eiser heeft bij zijn pleitnota enkele nadere stukken gevoegd. Verweerder heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlagen. Eiser heeft voorts ter zitting een verklaring ingebracht. Eisers gemachtigde heeft ter zitting de inhoud van zijn pleitnota zakelijk weergegeven. Eiser heeft de inhoud van zijn verklaring ter zitting zakelijk weergegeven. Verweerder heeft zijn pleitnota ter zitting voorgedragen. De rechtbank rekent de pleitnota’s, de daarbij behorende stukken alsmede de verklaring van eiser tot de stukken van het geding.
1.7. Ter zitting zijn een tweetal door eiser ter zitting meegebrachte getuigen gehoord, namelijk F en G.
1.8. De zaak is tegelijkertijd behandeld met de zaak met registratienummer 05/1443 betreffende de aan eiser opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2000.
2. De feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Eiser, geboren op 00-00-0000, is woonachtig in Nederland en is vanaf 1 november 1996 tot en met 31 januari 2002 in een dienstbetrekking werkzaam geweest voor H B.V., te R (hierna: H). Eiser bekleedde de functie van (...) manager.
2.2. H is een dochtervennootschap van I Corporation, welke vennootschap is gevestigd in de Verenigde Staten van Amerika te S (hierna: I Corp).
2.3. Aan eiser zijn op 22 juli 1998 (hierna ook: de grant-date) optierechten op 1500 aandelen I Corp toegekend tegen een uitoefenprijs van $ 51.875. De optierechten zijn toegekend op voordracht van de leiding van H.
2.4. In dit verband heeft eiser overgelegd een certificaat ten name van eiser met als koptekst “I Corporation, Incentive Stock Option – 1993 Plan –“ (hierna: de Grant 1998). De Grant 1998 vermeldt zakelijk weergegeven en voor zover hier van belang, het volgende:
- Er is sprake van Incentive Stock Options;
- De opties hebben een looptijd van 10 jaar en kunnen in 5 tranches van 20% uitgeoefend worden;
- De eerste tranche van 20% vervalt één jaar na de datum van toekenning, de tweede tranche een jaar later, enz;
- De voorwaarden van het 1993 Stock Option Plan zijn op deze optie van toepassing verklaard en in kopie aan de participant verstrekt.
2.5. De aandelen I Corp zijn meerdere keren gesplitst in de verhouding 2:1, onder meer op 1 juni 1999 en 5 juni 2000.
2.6. De opties maken onderdeel uit van “The company 1993 Stock Option Plan”. Onderdeel 7.3.9 van het 1993 Stock Option Plan, bepaalt voor zover hier van belang, het volgende:
“Termination of Employment. If the employment of a Participant terminates for any reason other than his death, all options held by the Participant shall thereupon expire on the date of termination unless the option by its terms, or the Committee by resolution, shall allow the Participant tot exercise any or all of the options held by him after termination. In the case of an Incentive Stock Option, the Incentive Stock Option shall in any event expire at the end of three months after such termination of employment, or after the expiration of ten years (five years in the case of an Incentive Stock Option granted to a Ten Percent Stockholder) from the date the Incentive Stock Option was granted, whichever occurs first. (...).”
2.7. In 1999 zijn (na splits) 1200 van de toegekende opties vrijgevallen. Op 8 december 1999 heeft eiser een deel van de door hem verkregen opties uitgeoefend (na splits 800 opties). Het door eiser hiermee behaalde voordeel bedraagt ƒ 60.789.
2.8.1. In een brief van 22 november 1999 (bijlage 3 bij het beroepschrift) heeft H de afspraak met eiser opgenomen dat zij in de maand november/december 1999 over zal gaan tot verwerking van het, in verband met de toegekende opties, belastbare bedrag in haar salarisadministratie. Daarbij is voorts de afspraak gemaakt dat H daardoor een vordering zou krijgen op eiser en dat hij het verschuldigde bedrag aan H voor het einde van het kalenderjaar 1999 zou storten.
2.8.2. H heeft ten aanzien van de door eiser verkregen opties geen loonbelasting/premie volksverzekeringen ingehouden of afgedragen.
2.9.1. Eiser heeft op 7 maart 2000 aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 152.390. In deze aangifte heeft eiser de verkregen opties niet opgenomen.
2.9.2. Bij brief van 14 maart 2000 heeft de toenmalige gemachtigde van eiser, de heer J van J Belastingadviseurs, aan verweerder gemeld dat eiser op 22 juli 1998 opties toegekend heeft gekregen. Daarbij is verzocht een bedrag van ƒ 46.688, zijnde 30% van de waarde van de aandelen, bij zijn inkomen in het jaar van toekenning (1998) te tellen. Verweerder heeft aan dit verzoek geen gehoor gegeven.
2.10. Op 18 april 2000 heeft verweerder een renseignement ontvangen van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Utrecht waarin eiser wordt genoemd als één van de werknemers van H die opties toegekend heeft gekregen van I Corp. In dit renseignement worden geen aantallen en uitoefenprijzen genoemd. In het renseignement is opgenomen dat de Belastingdienst Grote Ondernemingen van oordeel is dat ten aanzien van de door I Corp toegekende opties voor H geen inhoudingsplicht voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen bestaat, maar dat wel sprake is van met inkomstenbelasting belast loon van derden.
2.11.1. Bij brief van 13 juni 2000 heeft verweerder vervolgens vragen gesteld aan eiser inzake de aan hem door I Corp toegekende opties. Hierbij is eiser gevraagd om de aandelenovereenkomst(en), de onderliggende regeling(en), eventuele bescheiden van de werkgever, bescheiden inzake het aantal opties, bescheiden ten aanzien van de verkrijgingsdata en bescheiden ten aanzien van de uitoefenprijs te overleggen.
2.11.2. Vervolgens heeft de toenmalige gemachtigde van eiser getracht om met verweerder tot een compromis te komen ten aanzien van de vaststelling van het met de verkregen opties behaalde belastbare voordeel van de werknemers van H. Verweerder heeft aan het treffen van een regeling onder meer de voorwaarde verbonden dat alle werknemers voor wie een buitenwettelijke regeling zal gelden, daarmee instemmen. Bij brief van 22 december 2000 (bijlage 48 bij het beroepschrift) heeft verweerder daartoe de voorwaarde gesteld dat alle medewerkers van H daarmee instemmen.
2.11.3. In een interne notitie van 20 april 2001 (bijlage 19 bij de conclusie van repliek) schrijft verweerder dat de gevraagde gegevens niet zijn verstrekt en dat de gemachtigde een fax is gestuurd met daarin de mededeling dat hij zich niet meer gebonden acht aan de gemaakte afspraken.
Bij brief van 9 augustus 2001 (bijlage 3 bij het verweerschrift) is door verweerder aan eiser medegedeeld dat de onderhandelingen met zijn (toenmalige) gemachtigde teneinde tot een compromis te komen, waren beëindigd en op niets waren uitgelopen. Daarbij is medegedeeld dat nog niet alle gevraagde stukken waren overgelegd. Voorts is daarbij verzocht alsnog kopieën van alle tot dan toe toegekende opties te overleggen.
2.11.4. Bij brief van 15 augustus 2001 heeft eiser gereageerd op voornoemde brief en zijn mening ten aanzien van de door hem verkregen opties gegeven. In deze brief heeft eiser aangegeven dat hij op 22 juli 1998 1.500 opties toegekend heeft gekregen in I Corp tegen een uitoefenprijs van $ 51.875. Daarbij heeft eiser onder meer voornoemde Grant 1998 (zie onderdeel 2.4) overgelegd.
2.12.1. Op 2 november 2001 is door verweerder een vooraankondiging verstuurd ten aanzien van de definitieve vaststelling van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1999. Hierin is opgenomen dat het voordeel uit de verkregen opties is bepaald op ƒ 34.911 en zal worden bijgeteld bij het belastbaar inkomen over het jaar 1999. Hierbij is verweerder ervan uitgegaan dat 20% van de verkregen opties 9 maanden en één dag na de grant-date onvoorwaardelijk zijn geworden, dat wil zeggen op 23 april 1999. De koers van het aandeel I Corp was op dat moment $ 108,64.
2.12.2. De aankondiging vermeldt voorts:
“U dient bij deze, na 26 juni 1998 toegekende optierechten echter nog met het volgende rekening te houden. Als u de opties binnen drie jaar na de toekenning van de grant uitoefent, dan dient u alsnog belasting te betalen over het werkelijk door u genoten voordeel. Daarbij wordt wel rekening gehouden met de bijtelling van het loon ten tijde van het onvoorwaardelijk worden van de opties. Is het werkelijk behaalde voordeel lager dat(n) het bedrag dat tot het loon is gerekend, dan geldt het forfaitair berekende bedrag als het in aanmerking te nemen genoten voordeel en niet het werkelijk behaalde voordeel.
Samenvattend betekent dit dat de volledige berekening van het voordeel gebaseerd is op de formule genoemd in artikel 15 URLB Pro. Als u de optierechten toegekend heeft gekregen na 26 juni 1998, en deze binnen drie jaar na het vrijvallen hiervan heeft uitgeoefend, dan zult u ook moeten nagaan of er alsnog een hoger bedrag tot het loon gerekend moet worden.”
2.13.1. In afwijking van de aangifte heeft verweerder met dagtekening 16 maart 2002 de aanslag vastgesteld naar een belastbaar inkomen van (ƒ152.390 + ƒ34.911 =) ƒ187.301. Deze aanslag resulteerde in een te betalen bedrag van ƒ 20.946 aan inkomstenbelasting en een bedrag van ƒ 1.825 aan heffingsrente.
2.13.2. Bij uitspraak op bezwaar van 23 januari 2004 is het bezwaar van eiser tegen deze aanslag afgewezen.
2.14.1. Op 23 januari 2004 is vervolgens aan eiser een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1999 aangekondigd in verband met in november 2002 door verweerder verkregen informatie inzake het tijdstip waarop de tranches onvoorwaardelijk zijn geworden.
2.14.2. Verweerder heeft in deze aankondiging aangegeven dat hem is gebleken dat de termijn waarop de tranches vervallen één jaar is en niet 9 maanden en één dag zoals bij de primitieve aanslagregeling werd aangenomen. Het genoten voordeel over 1200 op 22 juli onvoorwaardelijk geworden opties in 1999 is berekend op ƒ 40.753.
2.14.3. De aankondiging vermeldt voorts dat eveneens uit ter beschikking staande gegevens is gebleken dat eiser 800 opties heeft uitgeoefend op 8 december 1999. Het werkelijk behaalde voordeel over deze 800 opties, is berekend op ƒ 60.789.
2.14.4. Het totaalbedrag van het in verband met de opties genoten voordeel is als volgt berekend:
400 opties (restant forfaitair): ƒ 10.188
800 opties (werkelijk genoten): ƒ 60.789+
Totaal ƒ 70.977
Het restant forfaitair van de 400 opties is als volgt berekend: f 40.753 x ¼ = f 10.188.
2.14.5. Met dagtekening 30 maart 2004 is aan eiser vervolgens een navorderingsaanslag voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1999 opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 223.367 (ƒ 152.390 + ƒ 70.977). Deze aanslag resulteert in een te betalen bedrag van ƒ 21.640 aan inkomstenbelasting en een bedrag van ƒ 3.218 aan heffingsrente.
3. Het geschil en standpunten van partijen
3.1. In geschil is of sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Eiser beantwoordt deze vraag ontkennend. Verweerder beantwoordt deze vraag bevestigend.
3.2. Voorts is in geschil of:
a het in verband met de opties genoten voordeel had moeten worden geheven door middel van een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen in plaats van een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, en niet mag worden gekozen voor de heffing van inkomstenbelasting bij de optiegerechtigde;
b het gelijkheidsbeginsel is geschonden;
c sprake is van een compromis;
d sprake is van onredelijke belastingheffing;
e terecht heffingsrente in rekening is gebracht;
f het onderhavige besluit stand kan houden nu de ambtenaar die de primitieve aanslag van eiser over het onderhavige jaar heeft geregeld, het bezwaarschrift in de onderhavige zaak betreffende de navorderingsaanslag heeft behandeld en de ambtenaar die de navorderingsaanslag in de onderhavige zaak heeft geregeld, het bezwaarschrift tegen de primitieve aanslag heeft behandeld (‘stuivertje-wisselen’).
Eiser is van mening dat de vragen a t/m d bevestigend moeten worden beantwoord en de vragen e en f ontkennend. Verweerder is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
3.4. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
3.5. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat de navorderingsaanslag 1999 uit twee componenten bestaat. Een deel van de navorderingsaanslag ziet op het moment van onvoorwaardelijk worden van de opties en een deel van de navordering ziet op de uitoefening van de opties. Eiser stelt dat de Belastingdienst op het moment van het opleggen van de primitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 bekend was met het feit dat eiser zijn opties had uitgeoefend dan wel op dat moment daarmee bekend had kunnen zijn. Ook voor wat betreft eerstgenoemde component is volgens eiser geen sprake van een nieuw feit.
3.6.1. Verweerder heeft ter zitting aangevoerd dat het voordeel uit de opties in de navorderingsaanslag op een te laag bedrag is vastgesteld. Het restant van het forfaitair in aanmerking te nemen bedrag dient te worden berekend op f 40.753 x 400/1200 = 13.584 in plaats van : f 40.753 x ¼ = f 10.188, zodat het belastbaar inkomen 1999 f 3.396 hoger moet zijn, derhalve: f 226.772 (de rechtbank begrijpt f 226.763). Omdat dit inkomen hoger is dan het bij de navorderingsaanslag vastgestelde inkomen is de navorderingsaanslag eerder te laag dan te hoog opgelegd, aldus verweerder.
3.6.2. Verweerder is voorts van mening dat de beoordeling of er sprake is van een nieuw feit in twee onderdelen uiteenvalt. Ten eerste dient er een nieuw feit aanwezig te zijn met betrekking tot de vaststelling van het forfaitaire voordeel en ten tweede dient er een nieuw feit aanwezig te zijn ten aanzien van de vaststelling van het voordeel dat is behaald met de feitelijk uitgeoefende opties.
Primair concludeert verweerder dat voor beide onderdelen sprake is van een nieuw feit, zodat de navorderingsaanslag in stand kan blijven.
Indien de rechtbank een nieuw feit aanwezig oordeelt met betrekking tot de aanvullende heffing en geen nieuw feit ten aanzien van het forfaitaire voordeel, concludeert verweerder (subsidiair) dat het belastbaar inkomen vastgesteld moet worden op f 187.301 + f 60.789 – f 23.274 (zijnde 800/1200 x 34.911) = f 224.816 (€ 102.017). Omdat dit inkomen hoger is dan het bij navorderingsaanslag vastgestelde inkomen is de navorderingsaanslag eerder te laag dan te hoog opgelegd, zodat ook in zoverre de aanslag kan worden gehandhaafd.
Indien de rechtbank een nieuw feit aanwezig oordeelt met betrekking tot de forfaitaire heffing en geen geen nieuw feit ten aanzien van de aanvullende heffing, concludeert verweerder (meer subsidiair) dat de uitspraak vernietigd moet worden en het belastbaar inkomen moet worden vastgesteld op f 187.301 + f 5.842 = f 193.143 (€ 87.644).
3.6.3. Verweerder heeft voorts ter zitting verklaard dat de door hem bij de primitieve aanslagregeling gehanteerde uitoefentermijn is gebaseerd op het renseignement, de 1998 Grant en het 1993 Stock Option Plan. Verweerder heeft uit artikel 3.7.9. uit het 1993 Stock Option Plan afgeleid dat opties zoals die van eiser (Incentive Stock Options) na beëindiging van de dienstbetrekking in de regel nog drie maanden kunnen worden uitgeoefend. In dat geval worden de opties reeds na 9 maanden plus 1 dag na de grant-date onvoorwaardelijk. Verweerder is achteraf pas gebleken dat artikel 3.7.9. van het 1993 Stock Option Plan een uitzondering betreft op de hoofdregel dat alle toegekende optierechten vervallen bij ontslag. Verweerder merkt ten aanzien van het onvoorwaardelijk worden van de opties voorts op dat hij eerst het renseignement heeft ontvangen en vervolgens stukken bij eiser heeft opgevraagd. Verweerder heeft naar aanleiding van het ontvangen renseignement en het 1993 Stock Option Plan, dat hij tot zijn beschikking had, contact opgenomen met de loonbelastinginspecteur omdat hij een uitoefentermijn van 9 maanden normaliter nooit ziet in optieplannen. De loonbelastinginspecteur heeft hierop gesteld dat de hoofdregel is dat opties pas vervallen 3 maanden na een eventueel ontslag. Eerst na een nieuw onderzoek is verweerder gebleken dat er sprake was van een vestingtermijn van 1 jaar. Dit is vanaf november 2002 medegedeeld aan de betrokken eenheden van de belastingdienst.
3.7. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de navorderingsaanslag. Verweerder concludeert primair en subsidiair tot bevestiging van de uitspraak waarvan het beroep. Meer subsidiair concludeert verweerder tot vernietiging van de uitspraak en dat het belastbaar inkomen vastgesteld moet worden op ƒ 187.301 + ƒ 5.842 = ƒ 193.143 (€ 87.644).
4. Beoordeling van het geschil
Nieuw feit
4.1. Artikel 16, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) behelst de hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. De tweede volzin van dit artikellid bevat – voor zover hier van belang – een uitzondering op die hoofdregel: een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren.
4.2.1. Niet in geschil is dat voor de heffing van inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen wordt aangesloten bij het moment van onvoorwaardelijk worden van de opties. Het voordeel is op de voet op de voet van artikel 13, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 juncto artikel 15 Uitvoeringsregeling Pro loonbelasting 1990 (teksten 1999), op forfaitaire wijze afgeleid uit de waarde van de aandelen op het moment van onvoorwaardelijk worden. Ingevolge artikel 22, eerste lid, onderdeel a, en tweede lid, aanhef, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 juncto artikel 10a van de Wet op de loonbelasting 1964 (wettekst van 26 juni 1998 tot en met 28 december 2000 Wet LB 1964 ), behoort mede tot het loon hetgeen wordt genoten ter zake van de uitoefening of vervreemding van dat recht boven hetgeen in verband met dat recht reeds als loon in aanmerking is genomen, ingeval de uitoefening of vervreemding geschiedt binnen drie jaren na het overeenkomen van dat recht.
4.2.2. De rechtbank zal partijen volgen in hun standpunt dat de vraag of sprake is van een nieuw feit in voornoemde zin op voornoemde (4.2.1) twee onderdelen moet worden beoordeeld, namelijk met betrekking tot het forfaitaire deel en met betrekking tot het aanvullende deel. De beide onderdelen zullen hierna achtereenvolgens (a en b) worden besproken.
a. Nieuw feit moment onvoorwaardelijk worden
4.3. Wat betreft het forfaitaire deel van de navorderingsaanslag het volgende.
4.3.1. Als vaststaand kan worden beschouwd dat de primitieve aanslag is gebaseerd op het renseignement van 18 april 2000 (onderdeel 2.10), het 1993 Stock Option Plan (onderdeel 2.6) en de Grant 1998 (onderdeel 2.4). Verweerder had – zo heeft hij ter zitting erkend (onderdeel 3.6.3) – het 1993 Stock Option Plan ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag tot zijn beschikking. In de interne notitie van verweerder d.d. 20 april 1991 betreffende voordelen aandelenoptieregeling H (onderdeel 2.11.3) staat ook dat verweerder het 1993 Stock Option Plan heeft beoordeeld. Punt 7.3.9 van het 1993 Stock Option Plan is daarbij – gelet op hetgeen verweerder desgevraagd ter zitting hieromtrent heeft verklaard (onderdeel 3.6.3) – aldus opgevat dat indien de werknemer wordt ontslagen, het recht de opties uit te oefenen vervalt na drie maanden na de datum van ontslag. Hieraan is in de primitieve aanslag de consequentie verbonden dat de eerste tranche reeds na 9 maanden en één dag, derhalve op 23 april 1999 onvoorwaardelijk werd. De primitieve aanslag is berekend naar de waarde van de onderliggende aandelen op die datum.
4.3.2. De rechtbank is van oordeel dat bij het vaststellen van de primitieve aanslag sprake is geweest van een beoordelingsfout van verweerder voor wat betreft het moment waarop de opties onvoorwaardelijk zijn geworden. De tekst van punt 7.3.9. van het 1993 Stock Option Plan zoals weergegeven in onderdeel 2.6, laat geen andere lezing toe dan dat de opties in beginsel na 1 jaar en 1 dag etc. onvoorwaardelijk worden. Slechts indien in de voorwaarden anders is bepaald of ‘the Committee by resolution’ anders heeft bepaald, is uitoefening van de opties mogelijk na beëindiging van de dienstbetrekking. Dat Incentive Stock Options in elk geval (‘in any event’) drie maanden na beëindiging van de dienstbetrekking expireren, dient naar het oordeel van de rechtbank te worden opgevat als een randvoorwaarde voor het geval een uitzondering als hiervoor genoemd is bedongen en niet –zoals verweerder kennelijk heeft gemeend – dat Incentive Stock Options in de regel nog drie maanden na beëindiging van de dienstbetrekking kunnen worden uitgeoefend. Van zulk een uitzonderingssituatie is niet gebleken en verweerder heeft voorts niet gesteld dat sprake was van feiten en omstandigheden waaruit hij ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslag heeft kunnen opmaken dat een dergelijke uitzonderingssituatie aan de orde was. De Grant 1998 ten name van eiser vermeldt ook geen uitzonderingsclausule als hiervoor bedoeld. De rechtbank is gelet op het voorgaande van oordeel dat sprake is van een ambtelijk verzuim van verweerder.
4.3.3. Dat de loonbelastinginspecteur in het renseignement (kennelijk) eveneens is uitgegaan van een onjuiste beoordeling van het 1993 Stock Option Plan en dat verweerder met hem heeft gesproken over de uitleg van de onderhavige bepaling daarin (zie onderdeel 3.6.3), doet aan het voorgaande niet af. De beoordelingsfout blijft onder de hierboven omschreven omstandigheden voor rekening van verweerder.
4.3.4. Aldus is geen sprake van een nieuw feit voor wat betreft het forfaitaire deel. Het beroep slaagt in zoverre.
b. Nieuw feit uitoefening opties
4.4. Eiser heeft zich – zonder nadere onderbouwing – ter zitting op het standpunt gesteld dat de Belastingdienst op het moment van het vaststellen van de primitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999, bekend was met het feit dat eiser zijn opties had uitgeoefend dan wel op dat moment daarmee bekend had kunnen zijn. Hieraan verbindt eiser de conclusie dat voor wat betreft de aanvullende heffing ter zake van de uitoefening van de opties een nieuw feit ontbreekt. Verweerder heeft dit weersproken en gesteld dat voor wat betreft de uitoefening van de opties in 1999 een nieuw feit aanwezig is.
4.4.1. De rechtbank is van oordeel dat in zoverre sprake is van een nieuw feit. Eiser heeft eerst ter zitting het standpunt ingenomen dat ook voor wat betreft de uitoefening van de opties een nieuw feit ontbreekt. In het beroepschrift en de conclusie van repliek heeft hij zich nog uitdrukkelijk op het standpunt gesteld dat er geen bezwaar bestaat tegen heffing over het werkelijk behaalde voordeel. Het is naar het oordeel van de rechtbank aan eiser om aannemelijk te maken dat verweerder ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag bekend was of bekend had kunnen zijn met de uitoefening van de 800 opties op 8 december 1999 en het daarmee behaalde voordeel. De enkele stelling dat dit niet het geval is, acht de rechtbank onvoldoende. De aangifte (zie onderdeel 2.9.1), de aanvullende aangifte (zie onderdeel 2.9.2), en de reactie van eiser op de vragenbrieven van verweerder (onderdeel 2.11.4), maken geen melding van de uitoefening van een deel van de opties op 8 december 1999. De aankondiging van de primitieve aanslag (onderdeel 2.12.2) vermeldt ook dat (nog) geen rekening was gehouden met een eventueel voordeel bij uitoefening van de opties. Voor het overige is evenmin gebleken dat verweerder ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag bekend was dan wel had kunnen zijn met de uitoefening van die opties en het daarmee behaalde voordeel. Gelet op het voorgaande moet het ervoor worden gehouden dat verweerder eerst na het vaststellen van de primitieve aanslag op de hoogte is geraakt van de uitoefening van de opties. Er is derhalve in zoverre geen sprake van een ambtelijk verzuim.
4.4.2. De rechtbank is gelet op het voorgaande van oordeel dat in zoverre sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt.
Interne compensatie
4.5. Verweerder heeft zich subsidiair beroepen op interne compensatie voor zover het forfaitaire deel niet in de navorderingsaanslag kan worden betrokken (onderdelen 3.6.2 en 3.7). Nu naar het oordeel van de rechtbank voor wat betreft de aanvullende heffing sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt (4.4.2) en voor wat betreft het forfaitaire deel een nieuw feit juist ontbreekt (4.3.4), komt tevens het beroep op interne compensatie aan de orde.
4.5.1. Nu de navorderingsaanslag mede ziet op het voordeel behaald met de uitoefening van de opties en in zoverre sprake is van een nieuw feit (zie hierboven), is de rechtbank van oordeel dat het beroep op interne compensatie slaagt.
4.5.2. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat op de aanvullende heffing het forfaitaire deel in mindering komt voor zover dat in de primitieve aanslag is betrokken. Gelet op een en ander dient het belastbaar inkomen te worden vastgesteld op ƒ 187.301 + ƒ 60.789 - ƒ 23.274 (zijnde 800/1200 maal ƒ 34.911) = ƒ 224.816 (€ 102.017). Omdat dit bedrag hoger is dat het bij de navorderingsaanslag vastgestelde belastbaar inkomen (onderdeel 2.14.5), blijft de aanslag gehandhaafd.
Bewijsaanbod
4.6. Alvorens wordt overgegaan tot behandeling van de overige geschilpunten (onderdeel 3.2, sub a t/m f), zal eisers aanbod tot getuigenbewijs worden behandeld. Eiser heeft de rechtbank verzocht op te roepen als getuigen de heer K (de toenmalige belastingadviseur van H) en de heer L van de belastingdienst. Voorts heeft eiser het aanbod gedaan te doen horen als getuigen de heren M, N en O. Met het horen van voornoemde getuigen wenst eiser nader bewijs te leveren voor zijn stelling, dat H besefte dat zij inhoudingsplichtig was ter zake van de voordelen uit de aan haar werknemers toegekende optierechten en dat H de fiscus daaromtrent opzettelijk niet volledig juist heeft geïnformeerd. Omdat de rechtbank dit bewijs voor de beslissing van het geschil niet nodig acht, passeert de rechtbank dit bewijsaanbod en gaat het er aldus veronderstellenderwijs vanuit dat H inderdaad heeft beseft dat zij inhoudingsplichtig was en dat H de fiscus daaromtrent opzettelijk niet volledig juist heeft geïnformeerd.
Overige geschilpunten (onderdeel 3.2, sub a t/m f)
4.7. Indien een werkgever ten onrechte geen loonbelasting inhoudt ten aanzien van aan een werknemer verstrekte beloningen, is de inspecteur niet verplicht die voordelen in de belastingheffing te betrekken door het opleggen van een naheffingsaanslag aan de werkgever, maar is hij ook gerechtigd om het loonbestanddeel bij de werknemer in de inkomstenbelasting te betrekken. Zulks vloeit voort uit de omstandigheid dat de loonbelasting een voorheffing is op de inkomstenbelasting.
4.7.1. Bij het maken van een keuze tussen het opleggen van een naheffingsaanslag in de loonbelasting aan de werkgever en het opleggen van een (navorderings-)aanslag in de inkomstenbelasting aan de werknemer is de inspecteur wel gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Dat brengt bijvoorbeeld mee dat naheffing van loonbelasting bij de werkgever niet geoorloofd is in het geval zulks geschiedt om de navorderingsvereisten van artikel 16, lid 1, van de AWR te omzeilen. Daarvan is in casu geen sprake. Gesteld noch gebleken is in dit verband voorts dat het achterwege laten van naheffing van loonbelasting bij de werkgever in casu geleid tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van in gelijke omstandigheden verkerende werknemers. Onder de gedingstukken bevindt zich een brief van 19 juli 2001 van de belastingdienst T betreffende een andere werknemer (bijlage 47 bij het beroepschrift/bijlage 30 bij de conclusie van repliek), waarin staat dat de optierechten worden belast in de loonbelasting en dat daarvan geen aangifte meer hoeft te worden gedaan in de inkomstenbelasting. Dit stuk brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel.
4.7.2. Eiser stelt dat het redelijkheidsbeginsel en een afweging van de betrokken belangen in dit geval meebrengen dat verweerder een naheffingsaanslag aan H had moeten opleggen. Daarmee was het probleem komen te liggen op een plek waar dit thuishoort: een geschil tussen werknemer en werkgever, zo stelt hij.
4.7.3. Al hetgeen eiser dienaangaande stelt leidt niet tot de conclusie dat verweerder in dit geval niet heeft mogen besluiten tot een correctie van eisers aangifte voor de inkomstenbelasting met de door eiser genoten voordelen.
4.7.4. Met name heeft eiser ook niet aannemelijk gemaakt dat hij erop mocht rekenen dat H de verschuldigde belasting namens de werknemers zou afdragen. De in 2.8.1 weergegeven afspraak tussen eiser en H houdt immers in dat eiser de af te dragen loonbelasting aan H dient te betalen. Van een dergelijke betaling is geen sprake geweest. Bovendien heeft eiser in een aanvulling op zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (zie 2.9.2) gemeld dat hij op 22 juli 1998 opties toegekend heeft gekregen en in dat verband verzocht een bedrag bij zijn inkomen in het jaar van toekenning (1998) te tellen.
4.7.5. Het vorenstaande betekent dat verweerder zonder schending van enige rechtsregel de door eiser in 1999 uit zijn dienstbetrekking genoten voordelen tot zijn belastbare inkomen heeft gerekend en dienaangaande terecht aanslagen in de inkomstenbelasting voor die jaren heeft opgelegd waarmee geen loonbelasting terzake is verrekend.
4.8. Eiser doet vervolgens een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Eiser heeft daartoe gesteld dat diverse (ex-)werknemers van H door verschillende belastinginspecties gunstiger zijn behandeld. Hiertoe overlegt eiser een tweetal brieven (bijlage 46 en 47 bij het beroepschrift). Verweerder heeft daartegenover gemotiveerd gesteld dat geen begunstigend beleid is gevoerd en dat in de meerderheid van de (in totaal 81) vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing heeft plaatsgevonden. Ter zitting heeft de gemachtigde van eiser dienaangaande geen nadere aanvulling gegeven.
Onder voormelde omstandigheden kan niet van schending van het gelijkheidsbeginsel worden gesproken.
4.9. Ook doet eiser een beroep op het vertrouwensbeginsel. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt.
4.9.1. Vooropgesteld moet worden dat het compromisvoorstel waarop eiser zich beroept, ziet op opties die zijn toegekend voor 26 juni 1998. Voor optieplannen uitgereikt na 26 juni 1998 zou – zo blijkt ook uit een brief van 22 december 2000 houdende het compromisvoorstel (zie nader onderdeel 2.11.2)– de wettelijke regeling worden toegepast.
4.9.2. Mogelijk heeft eiser uit contacten met zijn toenmalige adviseur de indruk gekregen dat deze een compromissoire regeling met de belastingdienst zou sluiten in afwijking van de wettelijke bepalingen. Er is evenwel geen enkel stuk in het geding gebracht waarin verweerder een dergelijk vertrouwen heeft gewekt. Reeds in de brief van 22 december 2000 schrijft verweerder onder meer: ‘Kernpunt van mijn inzet was dat de aandelenoptie(’)s verkregen na 26 juni 1998 volgens de nieuwe wettelijke regeling in de heffing betrokken zouden worden. Die regeling is duidelijk en maar voor één uitleg vatbaar, zeker wanneer het gaat om het berekenen van het voordeel. Een afwijking hiervan kan dus niet ter sprake komen.’ De brief vervolgt met een voorstel om voor de berekening van de voordelen uit de optieplannen vóór 26 juni 1998 tot een compromissoire buitenwettelijke oplossing te komen, onder de voorwaarde dat alle medewerkers een verklaring tekenen waarin zij met die regeling instemmen.
4.9.3. Van enig door verweerder bij eiser gewekt vertrouwen dat zijn optierechten, toegekend nà 26 juni 1998, anders zouden worden behandeld dan uit de wettelijke bepalingen voortvloeit, kan gelet op het voorgaande niet worden gesproken.
Daarenboven geldt dat verweerder, voorover hij voor de ‘oude’ optierechten een praktische buitenwettelijke regeling heeft voorgesteld, daaraan de voorwaarde heeft mogen verbinden dat alle betrokkenen daarmee zouden instemmen. Toen dat niet werd gerealiseerd heeft de verweerder bij brief van 9 augustus 2001 (onderdeel 2.11.3) zijn voorstel mogen intrekken. Ook indien ervan wordt uitgegaan dat de namen van de betrokkenen inmiddels bij de belastingdienst bekend zijn geworden, kan niet worden gezegd dat het compromisvoorstel daarmee herleeft. Van een ongeoorloofde voorwaarde is geen sprake, nog daargelaten dat deze niet op eisers optierechten betrekking had.
4.10. Eiser betoogt voorts dat de wettelijke regeling inzake optierechten in strijd is met het EVRM omdat belastingplichtigen – gelet op de waardeontwikkeling van de aandelen – worden aangeslagen voor voordelen die nooit gerealiseerd gaan worden. Dit levert volgens eiser een onbillijkheid van overwegende aard op.
4.10.1. Voor het wegnemen van onbillijkheden van overwegende aard die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad, geeft artikel 63 AWR Pro aan Onze Minister de bevoegdheid daaraan tegemoet te komen, de zogenoemde hardheidsclausule. Een beroep op de rechter is dienaangaande niet mogelijk.
4.10.2. In de conclusie van repliek stelt eiser in dit verband dat sprake is van strijd met het EVRM omdat de wijze van belastingheffing tot een achteruitgang in zijn vermogen heeft geleid, namelijk voor zover de optierechten niet verzilverd zijn tegen de in de rekenmethodiek gehanteerde koersen. Nu het in de optierechten besloten liggende voordeel niet in geld werd genoten, heeft de wetgever kunnen en mogen aanknopen bij de waarde van de aandelen waarop het optierecht betrekking heeft op het moment dat die rechten onvoorwaardelijk aan eiser ter beschikking stonden. Van een schending van (artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij) het EVRM is aldus geen sprake. Dat eiser de opties op dat moment niet direct heeft verzilverd en het verdere waardeverloop heeft afgewacht, komt geheel voor zijn rekening en leidt niet tot het oordeel dat de wettelijke regeling in strijd is met het EVRM.
Dat de koersontwikkeling van de door eiser verworven aandelen nadien desastreus is geweest, is erg sneu, maar kan de wetgever niet worden tegengeworpen.
4.11. Niet in geschil is dat de heffingsrente is berekend met inachtneming van de desbetreffende wettelijke bepalingen. Voor matiging van de heffingsrente op de grond dat het opleggen van de aanslag langer heeft geduurd dan wenselijk of mogelijk was is geen plaats, aangezien tekst en strekking van de heffingsrentebepalingen daartoe geen ruimte bieden. (vgl. Hoge Raad 22 maart 2000, nr. 35 155, BNB 2000/175). De grieven van eiser tegen de heffingsrente worden daarom verworpen. Dat –zoals eiser betoogt – deze rente onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 aftrekbaar zou zijn geweest en dat dit thans (na 1 januari 2001) niet meer mogelijk is, brengt hierin naar het oordeel van de rechtbank geen verandering.
4.12. Eiser voelt zich tekortgedaan door de in onderdeel 3.2 sub f genoemde rolwisseling van de behandelend ambtenaren (C en E) in de aanslagregelende fase en de bezwaarfase van de primitieve respectievelijk de navorderingsaanslag. In zijn ogen heeft aldus geen zorgvuldige heroverweging in de bezwaarfase plaatsgevonden. In dit verband beroept eiser zich op de in de Awb opgenomen waarborgen, waarmee hij kennelijk onder meer doelt op het bepaalde in artikelen 2:4, 7:5, eerste lid onderdeel a en 10:3, derde lid, van de Awb. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt.
4.12.1. Eiser heeft te kennen gegeven dat – zo sprake is van een onzorgvuldigheid in voornoemde zin – de zaak niet hoeft te worden terugverwezen naar verweerder.
4.12.2. Voor zover eiser aan voornoemde stelling (4.12) andere consequenties beoogt te verbinden, zoals bijvoorbeeld vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten, overweegt de rechtbank dat niet kan worden gezegd dat heroverweging in de bezwaarfase (zoals bij de beslissing op bezwaar en bij het horen) heeft plaatsgevonden door dezelfde persoon als degene die de onderhavige navorderingsaanslag heeft vastgesteld. De omstandigheid dat de behandelend ambtenaar die de onderhavige beslissing op bezwaar heeft genomen en ook het horen voor zijn rekening heeft genomen, tevens de primitieve aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen van eiser over hetzelfde jaar heeft vastgesteld, doet daar niet aan af. De onafhankelijke beoordeling is, zoals verweerder terecht betoogt voldoende gewaarborgd, nu ook niet kan worden gezegd dat de beslissing op bezwaar en het primaire besluit (de navorderingsaanslag) in wezen door één en dezelfde persoon zijn vastgesteld, zoals bijvoorbeeld het geval zou zijn als één van de behandelend ambtenaren moet worden aangemerkt als een zogenoemde stroman.
4.13. Wat betreft de overige geschilpunten (onderdeel 3.2, sub a t/m f) is gelet op het voorgaande het gelijk aan verweerder.
Slotsom
4.14. De slotsom luidt dat het beroep ongegrond is.
5. Proceskosten
De rechtbank acht geen termen aanwezig voor het uitspreken van een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. R.G. Kemmers, voorzitter, A.A. Fase en H.A. Tulp, leden van de belastingkamer. De beslissing is op 13 februari 2006 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. M. Mulder, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam; dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.