Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Registratienummer: AWB 05/2750
Uitspraakdatum: 20 december 2005
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
Fiscale Eenheid X Holding B.V. c.s.,
gevestigd en kantoorhoudende te Z, eiseres.
en
de inspecteur van de Belastingdienst P,
verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiseres een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd met dagtekening 27 november 2002 over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 naar een bedrag van € 14.000 aan enkelvoudige belasting.
1.2. Na door eiseres gemaakt bezwaar, ingekomen op 5 december 2002, heeft verweerder bij uitspraak van 2 juni 2005 de naheffingsaanslag gehandhaafd. Van eiseres is ter griffie op 29 juni 2005 een beroepschrift ingekomen, ingediend door A als gemachtigde. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van 2 augustus 2005. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Het beroep is gelijktijdig met het beroep bekend onder nummer 05/2751 behandeld ter zitting van 24 november 2005 te Haarlem, waar namens eiseres zijn verschenen haar gemachtigde, tot bijstand vergezeld van B en C. Namens verweerder is D verschenen. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd. Partijen hebben over en weer kennis kunnen nemen van en zich uit kunnen laten over de ter zitting overgelegde stukken.
2. De feiten
2.1. Eiseres, ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), exploiteert een groot aantal supermarkten onder de naam E.
2.2. Gedurende negen weken per jaar organiseert eiseres in de supermarkten het zogenoemde F Spel (hierna: het spel). Tot de gedingstukken behoort een F Spel programmaboekje 1997 waarin, voor zover hier van belang, het volgende is vermeld:
“2. HET SPEL
Het E F-SPEL is een consumentenactie waarbij de klant door het sparen van zegels in aanmerking komt voor gratis boodschappen.
HOE WORDT HET SPEL GESPEELD
Bij aankoop van fl. 25,= of meer aan boodschappen ontvangt de klant één zegel. Bij aankoop van fl. 50,= of meer ontvangt de klant 2 zegels, etc.
Ieder zegel heeft een kraslaagje, daaronder kan òf de afbeelding van een product staan òf een ‘inwoner’ van het G. De zegel met een afgebeeld product is een winnende zegel. Deze winnende zegel plakt de klant op de spaarkaart die bij de kassa van de E uitgereikt wordt. Iedere klant krijgt steeds weer een spaarkaart (gratis) en iedere klant krijgt bij fl. 25,=- boodschappen een zegel, ook geheel gratis.
(...)
De deelnemers- of spaarkaart heeft 6 vakjes, voor 6 winnende zegels. Wel moeten alle zegels verschillend zijn. Een volle spaarkaart geeft de klant recht op de afgebeelde zes verschillende artikelen, gratis. De klant verzamelt zelf de gewonnen artikelen in de F-box en bij de kassa levert de klant èn de F-box met de artikelen èn de volle spaarkaart in bij de kassiere. Deze controleert alles en de gratis boodschappen zijn voor de klant! (...)
2.2. WAAR GAAT HET OM
Het F-SPEL is bedoeld om het winkelen bij E aantrekkelijk te maken. Gratis boodschappen is op zich natuurlijk al een reden om naar E te komen maar ook het sparen van de zegels is aantrekkelijk. Krassen en winnen is leuk, maar we zien ook dat klanten dubbele zegels met elkaar ruilen om zoveel mogelijk gratis producten te krijgen. We willen natuurlijk dat al onze klanten meedoen en we willen ook dat we hierdoor nieuwe klanten krijgen die E als hun primaire supermarkt gaan beschouwen, d.w.z. klanten die bij ons blijven kopen.
Hoe bereiken we dat:
? Het F-SPEL is een leuk spel. Het moet leuk blijven en mag dus geen aanleiding zijn tot ergernis. Dit vraagt om een klantvriendelijke houding van het kader en het gehele team.
? De kassiere geeft aan iedere klant een spaarkaart. Ga er niet van uit dat de klant zelf wel een kaart van het stapeltje zal halen; door drukte aan de kassa wordt dat vaak vergeten.
? Nee-verkoop van F-SPEL artikelen is natuurlijk uit den boze; van de kant van inkoop is alles gedaan om risico’s te vermijden. Probleem artikelen van de laatste jaren zijn uitgesloten van deelname en met alle leveranciers zijn goede afspraken gemaakt. (...)
2.3. DE JEUGD
E houdt er van de jeugd te betrekken bij haar acties. Vorig jaar werden meer dan 1200 kinderen onthaald op een feestelijke middag in H. Dit jaar 500 Dolle Dagjes G voor 4 personen en ook nog eens sparen voor korting op de entree.
Wat moeten de kinderen doen om in aanmerking te komen voor een
Dol Dagje G :
1. Een kleurplaat inleveren.
2. Een stripverhaal afmaken.
De kleurplaten liggen bij de kassa en de stripverhaaltjes staan op de voorpagina van de wekelijkse folder.
De trekking is tweemaal, op 13 oktober en op 17 november. U ontvangt een kaart om boven de wedstrijdbus te hangen waarop de data van de trekking staan en waarop u de namen van de winnaars invult. In paragraaf 2.5 staat hoeveel prijswinnaars u per trekking aan mag wijzen. (...) Ieder kind mag zo vaak meedoen als hij/zij wil.
2.4. DE PRIJZEN
(...)
Maar dat is nog niet alles: ook de “nieten” leveren iets op. Op de spaarkaart is ruimte voor drie zegels met een bewoner van het G. Drie van deze zegels op een spaarkaart geven nl. een extra-prijs: in de kerstvakantie (20-12-1997 t/m 4 januari 1998), korting op de toegangskaarten voor maximaal vier personen tot het G. Hierbij geldt: spaarkaart inleveren, altijd prijs, namelijk aan de kassa van het G.”
2.3. In 1997 was het aantal per filiaal – in totaal zestig filialen – aan te wijzen winnaars van de teken- en kleurwedstrijd afhankelijk van de omvang van het filiaal. Het aantal varieerde van één tot negen per trekking.
2.4. Tot de gedingstukken behoort een afschrift van de bij het spel behorende spaarkaart met opschrift “PLAK HIER UW AKTIEZEGELS”. Op deze kaart, die ruimte biedt voor het plakken van zes aktiezegels is, voor zover hier van belang, vermeld:
“PLAKKEN IS PRIJS
Het is weer zover! Speel mee met het F-Spel van de E en win elke week gratis boodschappen. 9 weken lang zijn er meer dan 1 miljoen gratis artikelen bij elkaar te krassen. Kom naar de E en win!
ZO SPEELT U HET F-SPEL
Voor iedere fl. 25,- die u bij E besteedt (inclusief statiegeld en na aftrek van uw ingeleverde statiegeldbon) ontvangt u een F-Zegel. Op die zegel zit een zilverlaagje. U hebt 50% kans dat onder dat laagje de afbeelding van een artikel staat en 50% kans dat er een bewoner van het G onder vandaan komt. Snel krassen dus! Bij de kassa krijgt u gratis een F/G-Spaarkaart. Zodra u zes zegels met ZES VERSCHILLENDE ARTIKELEN op uw F-Spaarkaart heeft, pakt u bij de ingang van de winkel de F-Box, een speciaal mandje om uw gratis boodschappen in te verzamelen. De artikelen uit dit mandje hoeft u dus niet te betalen! (behalve natuurlijk het statiegeld want dat krijgt u later weer terug)”
2.5. Tot de gedingstukken behoort een afschrift van de bij het spel behorende spaarkaart met opschrift “5 GULDEN KORTING VOOR G”. Deze kaart biedt ruimte voor het plakken van drie aktiezegels.
2.6. In 1997 waren 77 artikelen bij het spel betrokken. Het betroffen alle zogenaamde A-merk artikelen die tot het normale assortiment van de supermarkt behoorden. De gebruikelijke leveranciers van eiseres hebben deze artikelen aan eiseres om niet ter beschikking gesteld.
2.7. Eiseres bracht het spel met posters en huis-aan-huisfolders onder de aandacht van de consument. Tijdens de spelweken steeg de omzet van eiseres.
3. Het geschil
Tussen partijen is in geschil of de aftrek van omzetbelasting die drukt op de door eiseres ten behoeve van het spel betrokken goederen en diensten is uitgesloten op grond van artikel 15, tweede lid, van de Wet, en meer in het bijzonder:
(i) of het spel een kansspel is in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet op de kansspelbelasting en uit dien hoofde op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel l, is vrijgesteld van omzetbelasting;
(ii) of de levering van levensmiddelen en de organisatie van het spel door eiseres zijn te beschouwen als twee prestaties dan wel als één onsplitsbare prestatie, waarbij de organisatie van het spel opgaat in de levering van levensmiddelen.
De overige elementen van de naheffingsaanslag zijn niet in geschil. Partijen zijn gezamenlijk van oordeel dat, in het geval sprake is van één onsplitsbare prestatie dan wel in het geval dat het spel een afzonderlijke prestatie vormt die niet als kansspel kan worden gekwalificeerd, de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot € 5.474.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Bij de beoordeling van het geschil zal de rechtbank allereerst de meest verstrekkende vraag behandelen – dat wil zeggen de vraag of de verschillende prestaties van eiseres te beschouwen zijn als één onsplitsbare prestatie –, nu bij een bevestigend antwoord op deze vraag behandeling van de overige stellingen niet meer nodig is.
5.2. Partijen gaan er kennelijk van uit dat eiseres de door haar ten behoeve van het spel betrokken goederen en diensten heeft gebezigd in het kader van haar onderneming. De rechtbank zal partijen hierin volgen nu niet is gebleken dat partijen uitgaan van een juridisch onjuist standpunt.
5.3. In zijn arrest van 25 februari 1999, zaak C-349/96 (Card Protection Plan Ltd, hierna het arrest CPP), laatst bevestigd in het arrest van 27 oktober 2005, zaak C-41/04, (Levob Verzekeringen BV, hierna het arrest Levob), heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het Hof van Justitie) onder meer overwogen dat, wanneer een handeling uit een serie elementen en handelingen bestaat, rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt teneinde te bepalen of het om twee of meer afzonderlijke prestaties gaat, dan wel om één enkele prestatie gaat. Er is sprake van één prestatie ingeval een of meer elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Mede gelet op het arrest van 22 oktober 1998, zaak C-308/96 (Madgett en Baldwin, hierna het arrest Madgett en Baldwin) moet een dienst worden beschouwd als bijkomend bij de hoofdprestatie, wanneer deze voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Dit is anders, zo vat de rechtbank voornoemd arrest op, indien in de regel prestaties worden aangeboden die uitgaan boven de traditionele activiteiten en waarvan de uitvoering een aanmerkelijk invloed op de prijsstelling heeft.
5.4. In 1997 bestond de voornaamste activiteit van eiseres in de verkoop van levensmiddelen. Daarbij organiseerde eiseres gedurende een aantal weken het spel, met als doel het winkelen in de E aantrekkelijk te maken. Uit de onder 2. weergegeven feiten, de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting leidt de rechtbank af dat bij het onder de aandacht brengen van het spel bij de consument de nadruk lag op het element “gratis boodschappen”. Aannemelijk is dat dit element voor de modale consument de voornaamste reden vormde om aan het spel deel te nemen. Om deel te nemen aan het spel en in aanmerking te komen voor deze gratis boodschappen was het noodzakelijk om boodschappen te doen bij een filiaal van eiseres en vervolgens de bij de aangeschafte boodschappen verkregen zegels te krassen, te sparen, te plakken en eventueel te ruilen. Bij de verkregen zegels was de kans op een “boodschappen”-zegel groot, namelijk iets minder dan 50%. De met het krassen en plakken gespaarde gratis boodschappen konden alleen bij de kassa van een filiaal van eiseres in ontvangst worden genomen. Onder deze omstandigheden acht de rechtbank aannemelijk dat de modale consument de organisatie van het spel en de bijbehorende levering van gratis boodschappen beschouwde als prestaties die in het verlengde lagen en onderdeel vormden van de hoofdprestatie van eiseres - de levering van levensmiddelen – en die als middel dienden om deze hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Niet aannemelijk is dat voor de modale consument de aantrekkingskracht van het krassen, sparen, plakken en eventueel ruilen van zegels zodanig was dat hij voornamelijk met dat doel voor ogen boodschappen ging doen bij de E. De organisatie van het spel deelt dan ook als bijkomende prestatie het fiscale lot van de hoofdprestatie van de levering van levensmiddelen.
5.5. Aan het voorgaande doet niet af dat één van de elementen van het spel bestond uit het sparen voor korting op toegang tot het G met zegels die geen recht gaven op gratis bood-schappen, de zogenaamde nieten. Hoewel het verstrekken van kortingskaarten voor het G in de regel niet behoort tot de traditionele activiteiten van een supermarkt, is niet aannemelijk dat hiervan in dit geval een aanmerkelijk invloed op de prijstelling van de levensmiddelen is uitgegaan. Mede doordat de gespaarde kortingskaarten maar gedurende een beperkte periode en op één enkele plaats inwisselbaar waren, beschouwt de rechtbank dit element van het spel als van ondergeschikte en bijkomende aard en als niet meer dan een middel om de hoofdprestatie van de levering van levensmiddelen zo aantrekkelijk mogelijk te maken.
5.6. Tegelijkertijd met het spel werd ook een kinderteken- en kleurwedstrijd georganiseerd, waarbij onder de mooiste inzendingen dagkaarten voor het G werden verdeeld. De deelnemer aan de wedstrijd hoefde geen levensmiddelen aan te schaffen bij eiseres of mee te doen aan het spel. Partijen zijn gezamenlijk van oordeel dat deze kinderteken- en kleurwedstrijd desondanks zo is verweven met het spel en een zodanig onderdeel van het spel vormt, dat de wedstrijd met het spel als één onsplitsbare prestatie moet worden beschouwd. De rechtbank zal partijen hierin volgen, nu niet is gebleken dat genoemd oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting. De teken- en kleurwedstrijd en de daarbij uitgereikte vrijkaarten volgen dan ook als bijkomende prestatie de hoofdprestatie van de levering van levensmiddelen.
5.7. Uit het vooroverwogene volgt dat de omzetbelasting die drukt op de door eiseres ten behoeve van het spel betrokken goederen en diensten voor aftrek op grond van artikel 15, eerste lid, van de Wet in aanmerking komt. Voor de beoordeling van het beroep maakt het verder geen verschil of al dan niet sprake is van een kansspel. De stellingen ter zake behoeven dan ook geen behandeling meer.
5.8. Niet in geschil is dat de naheffingsaanslag, in het geval dat één onsplitsbare prestatie wordt aangenomen, moet worden vastgesteld op € 5.474. Niet is gebleken dat partijen hier van een onjuiste rechtsopvatting uitgaan, zodat de rechtbank eiseres en verweerder op dit punt zal volgen. De rechtbank zal dan ook met toepassing van artikel 8:72, vierde lid, van de Awb zelf in de zaak voorzien.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is ziet de rechtbank aanleiding om verweerder op grond van artikel 8:75 van de Awb te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op voet van het Besluit proceskosten fiscale procedures vastgesteld op € 483,- (1 punt voor het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,-, een wegingsfactor van 1,5 in verband met de complexiteit van de zaak en factor 0,5 vanwege de samenhang met de beroepsprocedure onder nummer 05/2751). De in verband met de bezwaarprocedure opgekomen kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking nu niet is gebleken dat eiseres overeenkomstig artikel 7:15, tweede lid, van de Awb tijdig om vergoeding van deze kosten heeft verzocht.
7. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de naheffingsaanslag tot € 5.474,-;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten ten bedrage van € 483,-, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden die deze kosten aan eiseres dient te vergoeden;
- gelast dat de Staat der Nederlanden het door eiseres betaalde griffierecht van € 276,- vergoedt.
Deze uitspraak is vastgesteld op 20 december 2005 door mr. A. Roelvink-Verhoeff, voorzitter, en mrs. A.J. Roke en A. van Dongen, leden, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat als griffier. De beslissing is op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken.
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam; dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.