Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Bestuursrecht
zaaknummer: ARN 22/5292
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van
in de zaak tussen
[belanghebbende] , uit [vestigingsplaats] , belanghebbende,
(gemachtigde: [naam gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Groningen, de inspecteur
Inleiding
In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 19 augustus 2022.
De inspecteur heeft op 31 juli 2019 een beschikking verzekeringsplicht werknemersverzekeringen (de beschikking) afgegeven.
De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de beschikking ongegrond verklaard. De beschikking is daarbij gehandhaafd.
De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift.
De rechtbank heeft het beroep op 28 februari 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben namens belanghebbende deelgenomen [persoon A] en [persoon B] , bijgestaan door de gemachtigde, zijn kantoorgenoot [persoon C] en [persoon D] en, namens de inspecteur, [persoon E] , [persoon F] en [persoon G] .
Feiten
1. Belanghebbende is op [datum] 2014 opgericht en oefent een medisch specialistisch bedrijf uit op het gebied van radiologie en nucleaire geneeskunde. Alle aandeelhouders van belanghebbende zijn ook bestuurder van haar. Zij zijn daarnaast als radioloog in dienstbetrekking werkzaam bij belanghebbende.
2. Voorafgaande aan de oprichting van belanghebbende waren haar aandeelhouders als radioloog werkzaam bij [naam] . De gemachtigde van [naam] heeft op 28 juni 2013 contact opgenomen met de inspecteur over de voorgenomen herstructurering. Hij heeft op 6 november 2013 met de inspecteur hierover een bespreking gehad.
3. Op 7 mei 2014 heeft de inspecteur de gemachtigde een brief gestuurd, waarin hij aangeeft dat hij op grond van de door de gemachtigde geschetste beperkte feiten en omstandigheden en de geldende wetgeving en jurisprudentie van oordeel is dat de radiologen moeten worden beschouwd als directeur grootaandeelhouder en dat zij uit dien hoofde niet verplicht verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen. Hierbij heeft de inspecteur opgenomen dat de deelnemende radiologen een gelijk aandelenbezit in de BV hebben en een gelijk stemrecht in de aandeelhoudersvergadering.
4. De inspecteur heeft over voornoemde brief telefonisch contact gehad met de gemachtigde. De inspecteur heeft vervolgens op 20 mei 2014 een tweede brief gestuurd, waarin hij alleen heeft gewijzigd dat de deelnemende radiologen naar rato van hun aandelenbezit in de BV participeren. Verder staat in de brief, net zoals in de vorige, dat de inspecteur de vraag heeft beoordeeld aan de hand van de geldende regelgeving en dat wijzigingen van regelgeving van invloed kunnen zijn op het gegeven antwoord.
5. Op 1 januari 2016 is de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder 2016 (Regeling 2016) [1] in werking getreden. De Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder 1997 (Regeling oud) is dezelfde dag ingetrokken.
6. Op 31 december 2018 had belanghebbende 42 aandeelhouders. De omvang van het aandelenkapitaal was als volgt:
Aantal aandeelhouders
Aandelen per persoon
Aandelen belang %
Fulltime-equivalent (Fte)
23
1
2,60
100
1
950
2,46%
95
8
900
2,34%
90
1
850
2,21%
85
4
800
2,08%
80
1
715
1,86%
71,5
1
700
1,80%
70
1
627
1,63%
62,7
1
600
1,56%
60
1
550
1,43%
55
7. Op 3 juli 2019 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen belanghebbende en de inspecteur. In deze bespreking stonden de gekozen structuur bij belanghebbende en de daaruit voortvloeiende fiscale gevolgen en de gevolgen voor de premies werknemersverzekeringen centraal. Tijdens deze bespreking is door de inspecteur het standpunt ingenomen dat de aandeelhouders van belanghebbende vanaf 1 januari 2016 verplicht verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen.
8. Met dagtekening 31 juli 2019 heeft de inspecteur de beschikking afgegeven. Hierin staat dat de aandeelhouders in dienstbetrekking werkzaam zijn bij belanghebbende waardoor zij kwalificeren als werknemers van belanghebbende en verzekerden voor de werknemersverzekeringen; dat de aandeelhouders niet kwalificeren als directeur-grootaandeelhouder, als bedoeld in artikel 2, derde lid, van de Regeling 2016; dat de aandeelhouders daarom vanaf 1 januari 2016 verplicht verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen en dat belanghebbende vanaf 1 januari 2016 premies werknemersverzekeringen en werkgeversheffing zorgverzekeringswet had moeten betalen. Daarnaast staat in de beschikking dat belanghebbende de aangiften loonheffingen vanaf 1 januari 2016 uiterlijk op 14 oktober 2019 moet hebben gecorrigeerd.
Beoordeling door de rechtbank
9. De rechtbank beoordeelt of terecht een beschikking verzekeringsplicht is gegeven. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
10. In geschil is of de aandeelhouders van belanghebbende vanaf 1 januari 2016 verplicht verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen, en zo ja, of belanghebbende aan de brief van de inspecteur van 20 mei 2014 het gerechtvaardigde vertrouwen mocht ontlenen dat de werknemers als directeur-grootaandeelhouder worden aangemerkt. Verder is in geschil of belanghebbende een redelijke overgangstermijn had moeten worden gegund.
11. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de aandeelhouders vanaf 1 januari 2016 niet verplicht zijn verzekerd voor de werknemersverzekeringen. Primair omdat de aandeelhouders per 1 januari 2016 als directeur-grootaandeelhouder in de zin van artikel 2, derde lid, van de Regeling 2016 zijn aan te merken. Zij werken op een vergelijkbare wijze samen als ondernemers in een samenwerkingsverband. Hun economisch belang is gelijk, omdat hun aandelenbelang evenredig is aan de omvang van de dienstbetrekking. Er is dus sprake van nevengeschiktheid. Subsidiair omdat belanghebbende betoogt dat zij vertrouwen kan ontlenen aan de brief van 20 mei 2014, waarin staat dat de radiologen worden beschouwd als directeur grootaandeelhouder en dat zij uit dien hoofde niet verplicht verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen. Dit is niet komen te vervallen omdat de invoering van de Regeling 2016 geen wijziging van relevante regelgeving is. Meer subsidiair omdat de inspecteur het door hem gewekte vertrouwen niet eerder dan bij de beschikking van 31 juli 2019 heeft kunnen beëindigen. Daarbij diende de inspecteur belanghebbende een redelijke overgangstermijn te gunnen die het haar mogelijk maakte zich administratief aan te passen aan de verzekeringsplicht.
12. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de aandeelhouders van belanghebbende vanaf 1 januari 2016 verplicht verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen, omdat zij niet zijn aan te merken als directeur-grootaandeelhouders in de zin van de Regeling 2016. Belanghebbende kan geen beroep doen op het vertrouwensbeginsel, omdat sprake is van een wijziging van relevante regelgeving en uit de brief van 20 mei 2014 blijkt dat in dat geval het ingenomen standpunt vervalt.
13. De rechtbank is van oordeel dat de aandeelhouders van belanghebbende met ingang van 1 januari 2016 verplicht zijn verzekerd voor de werknemersverzekeringen. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
Wettelijk kader
14. In artikel 3, eerste lid, van de Werkloosheidswet (WW) en de overeenkomstige bepalingen van de overige materiewetten [2] is bepaald wie zijn aan te merken als werknemers voor de werknemersverzekeringen. Het gaat dan om natuurlijke personen die in privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staan. Op grond van artikel 9 van Pro de WW is onder meer bepaald dat degene tot wie die natuurlijke personen in dienstbetrekking staat wordt aangemerkt als werkgever. De werkgever is op grond van artikel 25 van Pro de Wet financiering sociale verzekeringen verplicht premies, en op grond van artikel 42 van Pro de Zorgverzekeringswet verplicht een werkgeversheffing te betalen over het loon dat wordt betaald aan de werknemers.
15. Omdat niet in geschil is dat de aandeelhouders in dienstbetrekking zijn bij belanghebbende volgt uit de WW dat de aandeelhouders van belanghebbende zijn aan te merken als werknemer van belanghebbende en in beginsel verplicht zijn verzekerd voor de werknemersverzekeringen. Belanghebbende dient daarom premies en een werkgeversheffing over het loon te betalen.
16. Op grond van onder andere artikel 6, eerste lid, onderdeel d, van de WW wordt de arbeidsverhouding van een directeur-grootaandeelhouder niet als dienstbetrekking
beschouwd. Op grond van het vierde lid van dit artikel is in artikel 2 van Pro de Regeling 2016 uitgewerkt wie wordt aangemerkt als directeur-grootaandeelhouder.
Zijn de aandeelhouders aan te merken als directeur-grootaandeelhouder?
17. In dit geval gaat het om de vraag of artikel 2, derde lid, van de Regeling 2016 op de aandeelhouders van belanghebbende van toepassing is. Dit artikellid luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“ Onder de directeur-grootaandeelhouder (…) worden voorts verstaan bestuurders die samen alle aandelen van de vennootschap bezitten en als aandeelhouders een gelijk of nagenoeg gelijk deel van het kapitaal van de vennootschap vertegenwoordigen. (…)”.
18. In de artikelsgewijze toelichting op artikel 2, derde lid, van de Regeling 2016 staat, onder meer, het volgende:
“Dit onderdeel ziet op de bestuurders die samen aandeelhouder zijn van een vennootschap en nevengeschikt zijn ten opzichte van elkaar. In dat geval is geen sprake van ondergeschiktheid. Bepalend is dat de bestuurders alles bij elkaar genomen een gelijkwaardig economisch belang hebben in de vennootschap en een positie innemen die zich laat vergelijken met de verhouding tussen gelijkgerechtigde mede-eigenaren van een onderneming (…) Om dit economische belang te benadrukken gaat het niet om de stemmen, maar het aandeel in het kapitaal van de vennootschap, dat de bestuurder als aandeelhouders vertegenwoordigen. (…) Het is mogelijk dat het geplaatste deel van het maatschappelijke kapitaal niet in gelijke mate deelbaar is door het aantal aandeelhouders. Wanneer in dat geval de verdeling zo klein mogelijk is, bijvoorbeeld 33-33-34 bij 100 aandelen, kan toch nevengeschiktheid worden aangenomen. (…)”.
19. De rechtbank stelt voorop dat voornoemd artikel een uitzonderingsbepaling is die naar haar aard restrictief moet worden uitgelegd.
20. Vast staat dat alle aandeelhouders van belanghebbende zijn benoemd als bestuurder, zoals bedoeld in artikel 2:242 van Pro het Burgerlijk Wetboek. Hiermee is voldaan aan het vereiste dat de bestuurders gezamenlijk alle aandelen van de vennootschap bezitten.
21. Hetgeen partijen verdeeld houdt is de vraag of sprake is van een nagenoeg gelijke verdeling van het kapitaal. Belanghebbende staat hierbij een materiële benadering voor. De rechtbank volgt belanghebbende hierin niet.
22. De Hoge Raad heeft in het arrest van 22 maart 2013 [3] geoordeeld dat de Regeling oud grammaticaal moet worden uitgelegd. De rechtbank ziet geen aanleiding om voor de Regeling 2016 anders te beslissen. Uit de bewoordingen van artikel 2, derde lid, van de Regeling 2016, in samenhang met de toelichting hierop en de systematiek van de Regeling 2016, volgt dat de aandeelhouders van belanghebbende niet zijn aan te merken als directeur-grootaandeelhouder. De aandeelhouders bezitten immers niet een gelijk of nagenoeg gelijk deel van het aandelenkapitaal (zie hiervóór onder 6). Het betoog dat sprake is van nevengeschiktheid, omdat de radiologen op een vergelijkbare wijze samenwerken als ondernemers in een samenwerkingsverband, kan belanghebbende niet helpen. Immers, het economisch belang is gelijk aan de omvang van de dienstbetrekking, maar omdat de omvang van de dienstbetrekking niet voor alle radiologen hetzelfde is, is daarmee ook geen sprake van een gelijk economisch belang. De rechtbank leidt uit de toelichting bij de Regeling 2016 af dat het moet gaan om het feitelijke aandelenbelang. Bij een ongelijk verdeeld aandelenbelang, kan alleen dan sprake zijn van nevengeschiktheid indien het verschil in de verdeling zo klein mogelijk is. Dit gelet op de beperkte uitleg die moet worden gegeven aan een uitzonderingsbepaling. Van een zo klein mogelijk verschil in verdeling is bij belanghebbende geen sprake, zodat haar betoog niet kan slagen.
23. Gelet op het voorgaande zijn de aandeelhouders op grond van de WW, met ingang van 1 januari 2016, verplicht verzekerd voor de werknemersverzekeringen en is de beschikking terecht aan belanghebbende gegeven.
Wekt de brief van 20 mei 2014 het gerechtvaardigd vertrouwen op dat geen sprake is van een verzekeringsplicht?
24. De rechtbank stelt voorop dat de verzekeringsplicht werknemersverzekeringen voortvloeit uit de wet. Het vertrouwensbeginsel kan de verzekeringsplicht niet ter zijde schuiven. Wel kan een succesvol beroep daarop ertoe leiden dat de fiscale gevolgen van de verzekeringsplicht beperkt dienen te worden.
25. De vraag of in dit geval de fiscale gevolgen van de verzekeringsplicht beperkt dienen te worden, betreft een vraag die in het kader van de loonbelasting dient te worden beantwoord. Ter zitting is gebleken dat het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslagen loonbelasting in afwachting van deze procedure is aangehouden. In die zaken heeft belanghebbende zich ook beroepen op het vertrouwensbeginsel ter zake van de verzekeringsplicht. Belanghebbende heeft daarom de rechtbank verzocht om in deze procedure het beroep op het vertrouwensbeginsel te behandelen. Gelet hierop zal de rechtbank – in het kader van (een meer) finale geschilbeslechting – het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel ten overvloede beantwoorden.
25. In de brief van 20 mei 2014 heeft de inspecteur geschreven dat het in deze brief gegeven standpunt vervalt bij een relevante wijziging van de regelgeving. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een dergelijke wijziging. Immers, met de inwerkingtreding van de Regeling 2016 is niet meer relevant of de bestuurders die samen alle aandelen in de vennootschap bezitten een (nagenoeg) gelijke stem in de algemene vergadering hebben, maar of zij samen een (nagenoeg) gelijk deel van het kapitaal vertegenwoordigen. Hierbij geldt ook dat bij de inwerkingtreding van de Regeling 2016 de Regeling oud integraal is ingetrokken. De rechtbank is daarom van oordeel dat het beroep op het vertrouwensbeginsel niet slaagt.
27. Het betoog van belanghebbende dat de inspecteur het standpunt heeft gebaseerd op een gelijke economische gerechtigdheid bij een ongelijke verdeling van het aandelenkapitaal leidt niet tot een ander oordeel. Weliswaar heeft de inspecteur zijn brief van 7 mei 2014 op 20 mei 2014 aangepast, zodat in die laatste brief is opgenomen dat de deelnemende radiologen participeren naar rato van hun aandelenbezit in de vennootschap, maar belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat deze ongelijke aandelenverdeling van betekenis is geweest bij de uiteindelijke conclusie van de inspecteur. In beide brieven staat immers dat de aandeelhouders een gelijke stem in de aandeelhoudersvergadering hebben, hetgeen in de Regeling oud het relevante criterium was. In de brief van 20 mei 2014 wordt dit zelfs benadrukt door het gebruik van “maar” als tegenstelling op de ongelijke aandelenverhouding. Op grond hiervan is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur in beide brieven heeft getoetst aan de destijds geldende voorwaarde of de aandeelhouders een gelijke stem in de algemene vergadering hebben en niet aan een gelijke economische gerechtigdheid.
28. Belanghebbende heeft vanwege de gevolgen van de beschikking verzocht om haar een redelijke overgangstermijn te gunnen. De rechtbank ziet geen aanleiding om belanghebbende een overgangstermijn te geven. De Regeling 2016 is rechtsgeldig aangekondigd in de Staatcourant van 10 juli 2015. Belanghebbende heeft destijds bijna zes maanden de tijd gehad om zich voor te bereiden op de nieuwe situatie. Voor zover belanghebbende van mening was dat, ondanks de nieuwe regeling, geen sprake was van een wijziging in de relevante regelgeving had het op haar weg gelegen om hierover (opnieuw) contact te zoeken met de inspecteur. Dit heeft zij echter nagelaten met als gevolg dat zij op 31 juli 2019 werd geconfronteerd met de beschikking. Dit vormt geen bijzondere omstandigheid om belanghebbende een overgangstermijn te gunnen.
Conclusie en gevolgen
29. Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat de beschikking gehandhaafd blijft. Omdat het beroep ongegrond is, heeft belanghebbende geen recht op een proceskostenvergoeding. Belanghebbende krijgt ook het door haar betaalde griffierecht niet vergoed.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.A.L. Heldens, voorzitter, mr. A.F. Germs-de Goede en mr. W.E. van Asbeck, rechters, in aanwezigheid van mr. L.A. Aalbersberg, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op
griffier
voorzitter
Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
Informatie over hoger beroep
Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden.
Digitaal beroep instellen kan via “ Formulieren en inloggen” op www. rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.