Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: AWB 18/2395
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 25 juni 2019
in de zaak tussen
[X] S.A.R.L., te [Z] , eiseres
(gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst Douane, kantoor Arnhem, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 2017 een naheffingsaanslag accijns (de naheffingsaanslag) opgelegd. Tevens is bij beschikking een verzuimboete opgelegd.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 26 maart 2018 de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij ongedateerde brief, ontvangen door de rechtbank op 4 mei 2018, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 mei 2019. Namens eiseres is de gemachtigde verschenen. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] , [A] en [B] .
Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is exploitant van het motortankschip " [C] " (het motortankschip).
2. Op 17 januari 2017 is door ambtenaren van de Belastingdienst/Douane (controleurs) een fysieke controle uitgevoerd. De schipper [D] (de schipper) was daarbij aanwezig. Tijdens de controle is vanuit de machinekamers aan de voor- en achterzijde van het schip een monster gasolie van elk 0,2 liter genomen. In de brandstoftanks aan de voorzijde van het motortankschip was 4.600 liter gasolie aanwezig en in de tanks aan de achterzijde 11.700 liter gasolie. Hiervan is een Monstername-formulier ingevuld, dat voor akkoord is getekend door de schipper.
3. De twee monsters van elk 0,2 liter zijn verzegeld aan het Douanelaboratorium van de Belastingdienst gezonden, waar de monsters zijn geanalyseerd. Blijkens de analyserapporten van 22 februari 2017 bevatte het monster uit tanks van de voorzijde een gehalte aan Solvent Yellow 124 (Solvent Yellow) dat aan de accijnsregelgeving voldoet. Het monster uit de tanks bij machinekamer aan de achterzijde daarentegen bevatte 4,7 gram Solvent Yellow per 1.000 liter gasolie en voldeed daarmee niet aan de norm van 6 tot 9 gram per 1.000 liter. In de analyserapporten staat verder onder meer dat de analyse is gedaan met de SY124HPLC-methode en dat het restant van de onderzochte monsters tot 17 februari 2018 beschikbaar is als contramonster in de centrale monsteropslag.
4. Bij brief van 6 april 2017 heeft verweerder zijn voornemen tot naheffing van accijns aan eiseres gezonden en medegedeeld dat een bestuurlijke boete zal worden opgelegd omdat niet was voldaan aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor vrijstelling van accijns. In de brief is eiseres gevraagd of zij de herkomst van de gasolie in de bunkertanks aan de achterzijde van het motortankschip kan aantonen. Bij de brief zijn de analyserapporten van 22 februari 2017 gevoegd.
5. Bij brief van 14 april 2017 heeft eiseres op het voornemen gereageerd.
6. Met dagtekening 24 april 2017 is overeenkomstig het voornemen van verweerder de naheffingsaanslag en de verzuimboete aan eiseres opgelegd. Eiseres heeft hiertegen bezwaar gemaakt. In bezwaar heeft eiseres vier bunkerbonnen overgelegd. Deze bunkerbonnen zien op tankbeurten van rode gasolie op 4 november 2016 ( [Q] ), 7 december 2016 ( [R] ), 28 december 2016 ( [S] ) en 3 januari 2017 ( [T] ). Er is blijkens de bonnen gebunkerd bij de erkende bunkerbedrijven [E] , [F] en [G] . Ook heeft eiseres een overzicht overgelegd van de reizen die het motortankschip heeft gemaakt in de periode januari 2016 tot en met 28 januari 2017 en een overzicht van de gebunkerde hoeveelheden gasolie in dezelfde periode. In het overzicht van de gemaakte reizen is voor de periode van 2 januari 2017 tot en met 28 januari 2017 ook aangegeven wat het verbruik is geweest.
7. Op 20 december 2017 is eiseres gehoord en daarvan heeft verweerder een verslag gemaakt. Daarna heeft eiseres onder meer een e-mail van 4 september 2017 overgelegd van [H] van [I] . Vervolgens heeft verweerder de naheffingsaanslag en verzuimboete bij de uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
Geschil
8. In geschil is het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag accijns en de boetebeschikking terecht aan eiseres zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of het genomen monster representatief is voor de samenstelling van de gehele tankinhoud. En vervolgens of reeds vanwege het ontbreken van een uniform beleid over de wijze van monsternemingen moet worden geconcludeerd dat de monsters niet representatief zijn en of daardoor de rechtszekerheid dan wel eiseres' bewijspositie wordt geschaad. Voorts is in geschil of eiseres de herkomst van de gasolie voldoende heeft aangetoond.
9. Niet is in geschil dat eiseres in beginsel als belastingplichtige kan worden aangemerkt.
Beoordeling van het geschil
10. Accijns over minerale oliën zoals gasolie is verschuldigd ter zake van de uitslag tot verbruik. Daarvan is sprake als de gasolie voorhanden is zonder dat daarvoor eerder accijns is geheven en zonder dat een accijnsschorsingsregeling van toepassing is (artikel 1, eerste lid, onderdeel e, en artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de accijns; WA).
11. Er is echter geen accijns verschuldigd ter zake van het voorhanden hebben van gasolie als die wordt gebruikt voor de binnenvaart – zoals in dit geval – én voldoet aan de overige voorwaarden voor vrijstelling (artikel 66, eerste lid, van de WA). Eén van die voorwaarden is dat de gasolie een herkenningsmiddel heeft (artikel 20 van Pro het Uitvoeringsbesluit accijns; Uitvoeringsbesluit). In dit geval is Solvent Yellow 124 het voorgeschreven herkenningsmiddel. Per 1.000 liter gasolie moet tussen de 6 en 9 gram Solvent Yellow zijn toegevoegd (artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling accijns; Uitvoeringsregeling).
12. Er kunnen regels worden gesteld om de accijnsheffing te verzekeren (artikel 80 van Pro de WA). Voor het voorhanden hebben van gasolie geldt onder meer de regel dat de herkomst daarvan moet kunnen worden aangetoond aan de hand van bescheiden (artikel 34 van Pro het Uitvoeringsbesluit). Die bescheiden kunnen facturen zijn, als die tenminste bepaalde gegevens bevatten (artikel 54 van Pro de Uitvoeringsregeling).
13. Ook kunnen fysieke controles worden uitgevoerd om de juiste naleving van de accijnsheffing te controleren (artikel 83 van Pro de WA). Verweerder kan daarvoor monsters van de accijnsgoederen vorderen (artikel 84 van Pro de WA). Omtrent het nemen van monsters zijn regels gesteld. Een monster moet worden genomen onder toezicht van verweerder en het moet zodanig worden verpakt dat het identificeerbaar is. Een monster moet verzegeld worden. Tot slot geldt de regel dat het monster moet worden onderzocht met gebruikmaking van internationaal erkende onderzoeksmethoden (artikel 56 van Pro de Uitvoeringsregeling).
14. Eiseres heeft, samengevat weergegeven, gesteld dat het monster uit de brandstoftanks aan de achterzijde van het schip niet representatief is. Uit het Monstername-formulier blijkt niet waar, hoe of door wie het monster is getrokken. Ook is nergens vastgelegd aan welke normen dergelijke monsters moeten voldoen. Eiseres heeft in dit verband gewezen op de door de Europese Commissie opgestelde Europese monsternemingshandleiding voor douane- en belastingautoriteiten (SAMANCTA). Hierin zijn protocollen voor monstername beschreven en geadviseerd, waaronder voor de analyse van gasolie. Daaruit volgt onder meer dat voor aardolieproducten verzamelmonsters moeten worden genomen en volgens eiseres staat niet vast dat dat in dit geval is gebeurd. Ook heeft een deskundige van [I] in een e-mail aan eiseres bevestigd dat een monster in dit geval van het totale volume gasolie zou moeten worden getrokken hetgeen over het algemeen niet mogelijk is bij binnenvaartschepen. De bij een "waterzak" of het filter getrokken monsters zijn volgens [I] niet representatief.
15. Ter zitting heeft verweerder desgevraagd bevestigd dat er geen beleid of uitvoeringspraktijk is vastgelegd bij de Belastingdienst/Douane ter uitvoering van artikel 56 van Pro de Uitvoeringsregeling. Verder heeft verweerder aangegeven dat in de praktijk op uiteenlopende wijze monsters worden genomen door controleurs en dat dat vaak afhankelijk is van de vraag welke materialen zij bij zich hebben (bijvoorbeeld de grootte van de flessen), de technische mogelijkheden aan boord om een monster te nemen en van de tijdsdruk waaronder de controle moet worden uitgevoerd. Verweerder heeft er ook op gewezen dat de schipper met het tekenen van het Monstername-formulier akkoord is gegaan met de wijze van monsterneming en dat daarom eiseres – die zich beroept op de vrijstelling – verantwoordelijk is voor het ter beschikking stellen van monsters als die worden gevorderd op grond van artikel 84 van Pro de WA.
16. Naar het oordeel van de rechtbank is er geen grond voor het oordeel dat reeds vanwege het ontbreken van een uniform beleid over monsternemingen moet worden geconcludeerd dat het monster niet representatief kan zijn voor de gehele tankinhoud. Het is immers goed mogelijk dat een monster deugdelijk is genomen, ook zonder dat sprake is van beleid of een vaste uitvoeringspraktijk. Om te kunnen beoordelen of een monster deugdelijk is genomen, zal echter eerst vast moeten staan hoe het monster is genomen.
17. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres aannemelijk gemaakt dat in dit geval niet kan worden vastgesteld dat het monster van 0,2 liter representatief is geweest voor de samenstelling van de gehele hoeveelheid van 11.700 liter gasolie in de brandstoftank. De reden hiervoor is dat niet kan worden vastgesteld hoe het monster is genomen. In het Monstername-formulier is niets vastgelegd over de feitelijke gang van zaken en daaruit blijkt dus ook niet hoe het monster is getrokken en door wie. Partijen zijn het erover eens dat het monster waarschijnlijk door de controleurs is getrokken. Echter, over de wijze waarop gewoonlijk monsters moeten worden genomen om geaccepteerd te worden door controleurs op grond van artikel 56 van Pro de Uitvoeringsregeling is niets vastgelegd in beleid. Er is ook geen vaste uitvoeringspraktijk die in acht wordt genomen door de controleurs. Desgevraagd heeft verweerder tijdens de zitting zelfs verklaard dat in de praktijk monsters op verschillende manieren worden genomen en dat dat bij elke controle anders kan gaan. Ook artikel 56 van Pro de Uitvoeringsregeling zelf zegt niets over welke protocollen in acht moeten worden genomen. Daardoor is niet duidelijk waaruit het toezicht door controleurs op het nemen van monsters normaal gesproken bestaat en hoe zij zelf monsters trekken en dus ook niet hoe dat waarschijnlijk in dit geval is gegaan.
18. Omdat niet kan worden vastgesteld hoe het monster is genomen, is de monsterneming naar het oordeel van de rechtbank niet controleerbaar, niet door eiseres, niet door de rechter en ook niet door verweerder zelf. De vraag of het monster representatief is voor de gehele tankinhoud kan dus niet beantwoord worden. Gelet hierop, en nu eiseres erop heeft gewezen dat blijkens een internationaal erkende norm, namelijk SAMANCTA, bij onder meer gasolie als richtlijn een monster van minimaal 0,5 liter wordt aangehouden, bestaat de niet geringe kans dat in dit geval de monstername ook op andere belangrijke onderdelen niet voldoet aan internationaal erkende normen voor monstername. De rechtbank wijst er in dit verband op dat voor een betrouwbare uitslag de wijze en plaats van het trekken van een monster van even groot belang is als de analyse daarvan in het laboratorium. Beide onderdelen van het proces van monsteranalyse moeten dan ook geacht worden te vallen onder de norm van artikel 56 van Pro de Uitvoeringsregeling (zie ook Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch 27 februari 2009, ECLI:NL:GHSHE:2009:BI3113, r.o. 4.2).
19. Verweerder heeft de twijfel aan de representativiteit van het monster niet kunnen wegnemen. De rechtbank acht hierbij niet van belang dat de schipper met het ondertekenen van het Monstername-formulier zich akkoord heeft verklaard met de wijze van monstername. Dat formulier en dus ook de akkoordverklaring verwijst namelijk niet naar (internationaal erkende) methoden van monstername en geeft geen enkel inzicht in hoe de monstername heeft plaatsgevonden of over welke kennis de schipper in dat verband beschikt.
20. De conclusie moet daarom zijn dat de representativiteit van het geanalyseerde monster, gegeven de gemotiveerde kritiek daarop van eiseres, onvoldoende is komen vast te staan. Daardoor kan ook geen doorslaggevende waarde worden gehecht aan het analyseresultaat van het laboratoriumonderzoek en kan daarmee de conclusie van verweerder over de hoeveelheid Solvent Yellow in de gasolie van de achterste tanks niet worden onderbouwd. De naheffingsaanslag accijns kan daarom niet op dit analyseresultaat worden gebaseerd. Eiseres is door verweerder in de gelegenheid gesteld om door middel van bescheiden de herkomst van de gasolie aan te tonen. Naar het oordeel van de rechtbank valt dit onder de controlebevoegdheid van artikel 80 van Pro de WA, zoals nader uitgewerkt in artikel 34 van Pro het Uitvoeringsbesluit en artikel 54 van Pro de Uitvoeringsregeling. Verweerder heeft de door eiseres overgelegde facturen echter als onvoldoende bewijs voor de herkomst terzijde gelegd. De reden hiervoor is dat die facturen volgens verweerder niet kunnen verklaren waarom een te lage hoeveelheid Solvent Yellow in de achterste tanks is aangetroffen. Deze redenering snijdt echter geen hout, omdat hiervoor is geoordeeld dat (mogelijk) niet op deugdelijke wijze is onderzocht wat het gehalte aan Solvent Yellow was. Verweerder heeft voor het overige geen nader onderzoek naar de facturen verricht en evenmin concrete redenen gegeven waarom de overgelegde facturen niet zouden voldoen als bescheiden om de herkomst mee aan te tonen. Gelet hierop, is de rechtbank van oordeel dat eiseres de herkomst van de gasolie heeft aangetoond met bescheiden en dat ook in zoverre geen grond voor naheffing bestaat.
21. Aangezien er geen gegronde redenen voor naheffing van accijns aannemelijk zijn gemaakt, ontbreekt ook de grondslag voor de opgelegde verzuimboete. De beroepen zijn dus gegrond. De rechtbank zal de uitspraak op bezwaar vernietigen en de naheffingsaanslag en verzuimboete ook.
22. De rechtbank ziet aanleiding verweerder te veroordelen in de door eiseres gemaakte proceskosten voor de behandeling van het beroep. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde in bezwaar en beroep verleende rechtsbijstand vast op € 1.024 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het bijwonen van de zitting, met een waarde per punt van € 512).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de naheffingsaanslag accijns en de boetebeschikking;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.024;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 338 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.W. van de Sande, voorzitter, mr. B.J. Zippelius en mr. drs. S.J. Willems-Ruesink, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.A. Aalbersberg, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 25 juni 2019
De griffier is verhinderd deze
uitspraak te ondertekenen.
voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.