Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: AWB 15/4314
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 12 juli 2016
in de zaak tussen
[X] , te [Z] , eiser
(gemachtigde: drs. [gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2011 een aanslag (aanslagnummer [000] .H.16.01) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 338.114.
Tevens is bij beschikking € 11.413 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 juni 2015 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 22 juli 2015, ontvangen door de rechtbank op diezelfde datum, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 mei 2016.
Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde drs. [gemachtigde] . Namens verweerder is verschenen mr. [gemachtigde] .
Overwegingen
Feiten
1. Eiser houdt alle aandelen in [A] BV (hierna: [A] BV). [A] BV is opgericht op [2007] . [A] BV heeft op 5 mei 2008 een derde deel van de aandelen van [B] BV gekocht.
2. Eiser houdt via [C] AG een derde deel van de aandelen in [D] AG, een in Zwitserland gevestigde vennootschap.
3. Eiser heeft gelden verstrekt aan [A] BV. Dit is verantwoord in een rekening-courantverhouding tussen eiser en [A] BV. Het verloop van de rekening-courantschuld van de BV is als volgt:
ultimo 2007
€ -/- 672.569
ultimo 2008
€ 69.048
ultimo 2009
€ 119.825
ultimo 2010
€ 891.849
ultimo 2011
€ 855.459
In 2011 is 4% rente bijgeschreven.
4. [A] BV heeft de door eiser ter beschikking gestelde gelden doorgeleend aan verschillende dochtervennootschappen. Deze gelden zijn door de dochtervennootschappen zakelijk besteed.
5. [D] AG heeft op 15 oktober 2009 een bedrijfspand aangekocht. De betaling daarvan heeft in 2010 plaatsgevonden. Een deel van de koopsom van het bedrijfspand is gefinancierd door de gelden die eiser heeft verstrekt aan [A] BV en die vervolgens zijn doorgeleend aan [D] AG.
6. Tussen [A] BV enerzijds en [B] BV, [E] BV en [F] BV anderzijds is een schriftelijke rekening-courantovereenkomst gesloten. Deze overeenkomst is ondertekend op 12 augustus 2009.
7. Daarnaast is een rekening-courantovereenkomst gesloten tussen eiser en [A] BV. Deze overeenkomst is ondertekend op 12 januari 2012.
Deze overeenkomst luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
“Verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
Geldlener heeft een bedrag te vorderen van [A] en zal hierover een vergoeding ontvangen gelijk aan 8% op jaarbasis. Deze rente wordt geacht een goede benadering te zijn van de rente die op risicovollere leningen van toepassing is. De rente wordt na afloop van het jaar rentedragend bijgeschreven.
Als de hoogte van het verschuldigde bedrag daartoe aanleiding geeft, dient de ene partij aan de andere partij op eerste aanvraag passende zekerheden te verschaffen. Op verzoek van geldlener zal [A] zorg dragen voor gepaste zekerheden, opdat geldlener de gevraagde zekerheid verkrijgt dat het geleende bedrag op termijn weer wordt terug ontvangen. Hiervoor zal dan een separate overeenkomst worden opgesteld.
De hoofdsom plus bijgeschreven rente zal door de partij die uit hoofde van deze overeenkomst een vordering heeft op de andere partij kunnen worden opgeëist drie maanden na kennisgeving daartoe en onmiddellijk in de volgende gevallen:
- faillissement van de andere partij;
- beslaglegging op zaken van de andere partij;
- aanvraag surséance van betaling door de andere partij”.
8. Er is een overeenkomst van geldlening gesloten tussen [A] BV als geldgever en [D] AG als geldnemer. Deze overeenkomst is getekend op 17 oktober 2013.
9. Er is door eiser een “overeenkomst van geldlening” overgelegd, welke is gesloten tussen [A] BV (geldnemer) en eiser (geldgever). Deze overeenkomst is getekend op 17 oktober 2013. Deze overeenkomst luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
“Verklaren te zijn overeengekomen:
Artikel 1 Hoofdsom en rente
1.1.
Geldgever aan geldnemer een bedrag heeft geleend en hiervoor een separate overeenkomst is gesloten.
1.2.
In deze overeenkomst de rentevergoeding is opgenomen waar geldgever recht op heeft.
Artikel 2 Zekerheidsstelling
De lening is aangegaan voor onbepaalde tijd. Geldnemer heeft een Overeenkomst van geldlening afgesloten met [D] AG. Geldgever kan hierop terugvallen ter zekerheidsstelling van deze geldlening afgesloten tussen geldgever en geldnemer, in aanvulling op de tussen geldgever en geldnemer afgesloten Rekening Courant overeenkomst. (…)”
10. Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV 2011 onder de post “Toelichting roerende zaken” een vordering op [A] BV opgenomen voor een bedrag van € 891.849 als beginwaarde. De eindwaarde van de vordering bedraagt volgens de toelichting van het inkomen € 570.306. Als resultaat uit ter beschikking gesteld vermogen is aan rente van [A] BV een bedrag van € 34.260 verantwoord. Daarnaast heeft eiser een derde gedeelte van de vordering op [A] BV per ultimo 2011, zijnde € 285.152, als negatief resultaat overige werkzaamheden in mindering gebracht op het inkomen uit werk en woning (hierna: de afwaardering). Verweerder heeft bij het opleggen van de aanslag de afwaardering gecorrigeerd. Daarnaast zijn de rentebaten en rentelasten met betrekking tot de geldverstrekking aan [A] BV gecorrigeerd. Na verrekening van de terbeschikkingstellingsvrijstelling bedraagt de correctie € 263.306.
Geschil
11. In geschil is of eiser als gevolg van geldverstrekkingen een zogenoemde terbeschikkingstellingsvordering heeft op [A] BV en zo ja, of deze vordering ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden afgewaardeerd.
Beoordeling van het geschil
12. Eiser stelt dat hij vanaf oprichting van de BV gelden als lening heeft verstrekt aan [A] BV, welke gelden [A] BV weer heeft uitgeleend aan haar dochterondernemingen ten behoeve van financiering van produktontwikkeling, octrooien en patenten. Deze geldverstrekkingen zijn in rekening-courantverhouding verantwoord en er werd een rente van 4% in rekening gebracht die werd bijgeschreven bij de hoofdsom. Alleen in 2011 is de rente uitbetaald. In 2009 heeft [D] AG een bedrijfspand aangekocht, waarvan de betaling in 2010 (gedeeltelijk) werd gefinancierd door eiser via de rekening-courantverhouding met [A] BV. Deze aankoop verklaart de forse stijging van de rekening-courantvordering op [A] BV in 2010. Eiser weet niet meer of hij deze afspraken al eerder in een schriftelijke rekening-courantovereenkomst heeft vastgelegd. Hij beschikt in ieder geval niet over een eerdere schriftelijke rekening-courantovereenkomst. In 2012 heeft eiser daarom alsnog de verschillende rekening-courantverhoudingen en leningen in schriftelijke overeenkomsten vastgelegd. Daarbij is de rente op de rekening-courantverhouding tussen eiser en [A] BV van 4% naar 8% verhoogd, gelet op de financiële crisis en de hoogte van het uitgeleende bedrag, aldus eiser.
13. Verweerder betoogt primair dat er geen sprake is van het verstrekken van geldleningen aan [A] BV omdat er geen verband is tussen de schriftelijke overeenkomst van 12 januari 2012 tussen eiser en [A] BV en de aan [A] BV verstrekte geldbedragen. Subsidiair neemt verweerder het standpunt in dat sprake is van een schijnlening en de verstrekte gelden daarom als kapitaalverstrekkingen moeten worden aangemerkt. Ter onderbouwing daarvan betoogt verweerder dat de overeenkomst van 12 januari 2012 onbepaalbaar is nu essentiële elementen daarvan niet zijn gespecificeerd. Meer subsidiair stelt verweerder dat sprake is van een onzakelijke geldlening.
14. Allereerst moet worden beoordeeld of de geldverstrekking civielrechtelijk als een geldlening kan worden aangemerkt. Daarbij is van doorslaggevend belang of sprake is van een terugbetalingsverplichting. Voor zover verweerder de stelling inneemt dat voor het bestaan van een civielrechtelijke vordering een schriftelijke overeenkomst van geldlening vereist is, vindt dit geen steun in het recht. Een overeenkomst kan evenzeer mondeling worden aangegaan door aanbod en aanvaarding (artikel 6:217 Burgerlijk Wetboek).
15. Niet in geschil is dat eiser in de jaren 2009, 2010 en 2011 gelden heeft verstrekt aan [A] BV en dat [A] BV deze geldverstrekkingen als rekening-courantschuld aan eiser op haar balans heeft opgenomen. In het onderhavige jaar heeft eiser de schuldverhouding tussen [A] BV en zichzelf in zijn aangifte IB/PVV opgenomen. Eiser heeft 4% rente over de vordering in rekening gebracht door bijschrijving bij de hoofdsom. De rentebate is in de aangifte IB/PVV voor het jaar 2011 verantwoord. Het eerste schriftelijk stuk dat ziet op een rekening-courantverhouding tussen eiser en [A] BV dateert van 12 januari 2012. De rechtbank acht aannemelijk dat deze overeenkomst betrekking heeft op de onderhavige rekening-courantverhouding. De rechtbank hecht daarbij betekenis aan de verklaring van eiser ter zitting dat deze overeenkomst de nadere vastlegging daarvan is en dat de overeengekomen rente in 2012 wegens grotere risico’s is verhoogd naar 8%. Uit hetgeen eiser met [A] BV eerst kennelijk mondeling is overeengekomen en later in de overeenkomst van 12 januari 2012 is vastgelegd en de wijze waarop eiser de rekening-courantverhouding heeft verantwoord in zijn aangifte IB/PVV, leidt de rechtbank af dat [A] BV een terugbetalingsverplichting heeft aan eiser voor de door hem verstrekte gelden. Dit betekent dat de rekening-courantvordering in 2011 civielrechtelijk kwalificeert als een geldlening. Het primaire standpunt van verweerder faalt derhalve.
16. Voor de beantwoording van de vraag of een geldverstrekking door een (middellijk) aandeelhouder aan de vennootschap voor wat betreft de fiscale gevolgen als een geldlening dan wel als een kapitaalverstrekking heeft te gelden, is in beginsel de civielrechtelijke vorm beslissend. Deze regel lijdt onder meer uitzondering indien alleen naar de schijn sprake is van een lening, terwijl partijen in werkelijkheid hebben beoogd een kapitaalverstrekking tot stand te brengen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder, op wie te dezen de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat - gegeven de wijze waarop de geldverstrekking door eiser aan [A] BV civielrechtelijk is vormgegeven - zich deze uitzondering voordoet. Weliswaar heeft verweerder gewezen op de onbepaaldheid van diverse elementen in de rekening-courantovereenkomst van 12 januari 2012 en is niet geheel duidelijk geworden hoe en wanneer de rekening-courantverhouding is ontstaan, doch op grond hiervan kan niet de conclusie worden getrokken dat partijen in wezen een kapitaalverstrekking hebben beoogd. Het subsidiaire standpunt van verweerder faalt derhalve eveneens.
17. Vervolgens moet worden beoordeeld of de geldlening aan [A] BV dient te worden beschouwd als een onzakelijke lening. Van een onzakelijke lening is sprake indien ter zake van een lening aan een gelieerde vennootschap geen - in wezen niet winstdelende - rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de debiteur, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Bij het verstrekken van de geldlening aan een gelieerde partij wordt alsdan een debiteurenrisico gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Behoudens bijzondere omstandigheden moet er dan van worden uitgegaan dat de geldverstrekker dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de gelieerde vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Een verlies op een dergelijke onzakelijke lening kan niet ten laste van het resultaat worden gebracht. Of sprake is van een onzakelijke lening moet worden beoordeeld naar het moment van aangaan van de lening, met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog onzakelijk kan worden (vergelijk HR 15 november 2011, ECLI:NL:HR2011:BN3442). Het vorenstaande geldt eveneens voor een terbeschikkingstellingsvordering (vergelijk HR 25 november 2011, ECLI 2011:NL:BP8952). De bewijslast dat met het verstrekken van de lening een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, rust op verweerder.
18. Verweerder heeft ter onderbouwing van zijn standpunt aangevoerd dat er geen feiten en omstandigheden zijn die de conclusie rechtvaardigen dat er sprake is van een lening die een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest te verstrekken onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Er is in eerste instantie tussen eiser en [A] BV geen leningsovereenkomst of rekening-courantovereenkomst opgesteld, waarin zakelijke voorwaarden zijn opgenomen. Er is niets afgesproken tussen eiser en [A] BV over de hoofdsom van de lening, het doen van aflossingen en het verstrekken van zekerheden. Ook in de later opgemaakte overeenkomst van 12 januari 2012 is niets bepaald omtrent de omvang van de hoofdsom van de lening en is de hoofdsom ook niet bepaalbaar beschreven, er is geen verplichting voor de BV vastgelegd om in bepaalde mate en op bepaalde tijdstippen aflossingen te doen en er zijn geen zekerheden verstrekt door [A] BV. De door eiser verstrekte geldlening heeft een debiteurenrisico die een niet-aandeelhouder van [A] BV niet zou hebben aanvaard, ook niet tegen een hogere rentevergoeding omdat de hoofdsom onbepaald is, aldus verweerder.
19. Eiser stelt dat wel sprake is van een zakelijke lening. Ter onderbouwing van zijn standpunt wijst eiser erop dat reeds geld werd verstrekt aan [A] BV, toen [A] BV nog geen aandelenbelang had in de vennootschappen aan wie zij doorleende. Verder onderbouwt eiser zijn standpunt door te verwijzen naar de rentevergoeding die eiser heeft bedongen, aanvankelijk 4% en vanaf 2012 verhoogd tot 8% vanwege het verhoogde risico door de moeizame markt vanaf 2011. Daarnaast zijn er zekerheden gesteld, zoals dat is afgesproken dat alle winsten van de vennootschappen in Zwitserland zouden worden aangewend om de schulden af te lossen. Ook werd getracht het aangekochte bedrijfspand in Zwitserland weer te verkopen, zodat er aflossingen konden worden gedaan. De zekerheden zijn vastgelegd in de overeenkomsten van 17 oktober 2013.
20. De rechtbank acht aannemelijk dat eiser bij het verstrekken van de gelden aan [A] BV, die zijn verwerkt in de rekening-courantverhouding, een debiteurensrisico heeft gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat eiser vanaf 2008 forse bedragen heeft uitgeleend aan [A] BV, oplopend in 2010 tot bijna € 900.000 tegen 4% rente, terwijl er tussen eiser en [A] BV geen afspraken zijn gemaakt over de wijze waarop en mate waarin [A] BV tot aflossingen zou overgaan, de rekening-courantverhouding voor onbepaalde tijd is aangegaan, het bedrag niet is gemaximeerd en er geen zekerheid is bedongen in de leenverhouding tussen eiser en [A] BV. Vastleggingen zijn van latere datum, in 2012 en 2013, terwijl hetgeen partijen hebben vastgelegd ook nog zeer ruim en weinig concreet omschreven is. Dat [A] BV ten tijde van de eerste geldverstrekkingen nog geen aandelen hield in de vennootschappen waaraan zij doorleende, kan eiser evenmin baten nu dit niet de leenverhouding tussen hem en [A] BV betreft.
21. Gelet op de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden is niet aannemelijk geworden dat een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest in de gegeven omstandigheden het ontbreken van zekerheden en tussentijdse aflossingen te compenseren met een hogere vaste (niet-winstdelende) rente.
22. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser het debiteurenrisico als aandeelhouder aanvaard met de bedoeling het belang van [A] BV te dienen. Gesteld nog gebleken is dat bijzondere omstandigheden aanwezig zijn.
23. Het vorenstaande brengt mee dat sprake is van een onzakelijke lening waarvan een afwaardering niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht en de correctie die verweerder heeft aangebracht in stand moet blijven.
24. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
25. Nu eiser geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking heffingsrente heeft aangevoerd, dient het beroep voor zover dit is gericht tegen de heffingsrente eveneens ongegrond te worden verklaard.
26. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. I. Linssen, voorzitter, mr. G.H.W. Bodt en mr. drs. V.F.R. Woeltjes, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.A. Aalbersberg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 12 juli 2016
griffier
voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.