Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: AWB 15/3029
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 3 november 2015
in de zaak tussen
[X] , te [Z] , eiser
(gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Zwolle, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser een navorderingsaanslag (aanslagnummer [000] ) recht van successie opgelegd ter hoogte van € 100.925.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 april 2015 de navorderingsaanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 26 mei 2015, ontvangen door de rechtbank op 27 mei 2015, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Met toestemming van partijen heeft de rechtbank bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft.
Overwegingen
Feiten
1. Op 29 december 1998 is [A] (hierna: erflaatster) overleden. Eiser was enig erfgenaam. Hij heeft op 26 augustus 1999 aangifte voor het recht van successie gedaan.
2. Tot de nalatenschap behoorden onder meer een tegoed op een bankrekening en effecten bij Banque Pictet & Cie SA te [Q] , Zwitserland. Eiser heeft dit tegoed niet vermeld bij de aangifte.
3. Op 25 februari 2014 heeft eiser melding gemaakt van niet aangegeven vermogen in het kader van de inkomstenbelasting door middel van een verklaring vrijwillige verbetering. Hierin heeft eiser vermeld dat het niet aangegeven buitenlandse vermogen is verkregen door vererving uit de nalatenschap van erflaatster en dat de waarde van de niet in de aangifte recht van successie vermelde buitenlandse bezittingen per 31 december 1998 is te stellen op € 373.798.
4. Bij brief van 21 juli 2014 heeft verweerder de onderhavige navorderingsaanslag aangekondigd. Eiser heeft de desbetreffende berekening voor akkoord getekend, maar daarbij aangetekend dat hij niet instemt met navordering.
Geschil
5. In geschil is of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Daarbij is tussen partijen in geschil of navordering gelet op het tijdsverloop nog mogelijk is.
Beoordeling van het geschil
6. Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan de inspecteur, voor zover thans van belang, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de te weinig geheven belasting navorderen.
Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt op grond van artikel 16, vierde lid, van de AWR de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.
7. Tot 1 januari 2012 bepaalde artikel 66, eerste lid, van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet), voor zover thans van belang, dat de in artikel 16, vierde lid van de AWR vermelde termijn van twaalf jaar voor de erfbelasting ingaat na de dag van inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand.
Met ingang van 1 januari 2012 is aan artikel 66 van Pro de Wet een derde lid toegevoegd, dat als volgt luidt:
“Indien voor de erfbelasting de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van die belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan, vervalt, in afwijking van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet.”
8. In artikel XXIII van de Wet Overige fiscale maatregelen 2012 (St.b 2011, 640) is het overgangsrecht opgenomen. Op grond van de in die bepaling opgenomen hoofdregel treedt artikel 66, derde lid, van de Wet in werking per 1 januari 2012.
9. Partijen houdt verdeeld of verweerder op grond van artikel 66, derde lid, van de Wet bevoegd was tot oplegging van de navorderingsaanslag, zoals verweerder stelt en eiser bestrijdt, in de onderhavige situatie waarin de termijn van twaalf jaren op 1 januari 2012 reeds was verstreken.
10. Artikel 66, derde lid, van de Wet is toegevoegd naar aanleiding van een amendement dat is ingediend door de kamerleden Braakhuis en Bashir tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2011 (Tweede Kamer, vergaderjaar 2010-2011, 32 505, nr. 27). De toelichting op dit amendement luidt, voor zover van belang, als volgt:
“(…) Dit amendement zorgt er (…) voor dat ook het <> van de verjaringstermijn niet meer mogelijk is. Bovendien kunnen nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de erfbelasting hiermee alsnog onder de belastingplicht worden gebracht.”
11. Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012 heeft de staatssecretaris van Financiën op vragen het volgende geantwoord (Tweede Kamer, vergaderjaar 2011-2012, 33 004, nr.5, p.32):
“Voorts vraagt de EPN of de bevoegdheid tot navordering over buitenlandse vermogensbestanddelen ook gaat gelden voor nalatenschappen die vóór 1 januari 2012 zijn opengevallen. Die vraag kan bevestigend worden beantwoord. De intentie daartoe blijkt uit de toelichting op het aangenomen amendement van de leden Bashir en Braakhuis, waarmee genoemde bevoegdheid in de AWR is opgenomen. In die toelichting maken deze leden melding van het feit dat met de onbeperkte navorderingsbevoegdheid ook nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de erfbelasting alsnog onder de belastingplicht worden gebracht.”
12. Tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2012 heeft de staatssecretaris in de Eerste Kamer op vragen het volgende geantwoord (Eerste Kamer, vergaderjaar 2011-2012, 33 003, nr. D, p. 30):
“De onbeperkte navorderingstermijn voor de erfbelasting geldt indien de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan. Deze is vorig jaar bij amendement van de leden Bashir en Braakhuis (…) voorgesteld. Het kabinet heeft dit amendement destijds ontraden. Desondanks is het door de Tweede Kamer aangenomen. Ook de Eerste kamer heeft met het wetsvoorstel zoals gewijzigd door het amendement ingestemd. Het kabinet respecteert de wens van ook de Eerste Kamer om een onbeperkte navorderingstermijn in de Successiewet 1956 in te voeren. (…) Gezien de voorgeschiedenis van de introductie van de onbeperkte navorderingstermijn in de erfbelasting stelt het kabinet zich terughoudend op rondom vragen over de vormgeving en de houdbaarheid. In zijn algemeenheid kan het kabinet wel zeggen dat artikel 16, vierde lid, van de AWR in het algemeen voor de buitenlandse bestanddelen afwijkende, langere navorderingstermijn kent. Deze langere navorderingstermijn hangt samen met de beperkte controlemogelijkheden van de Belastingdienst in het buitenland en is niet in strijd met Europees recht. Daarnaast wijst het kabinet erop dat de erfbelasting een tijdstipbelasting is en de inkomstenbelasting een tijdvakbelasting. Dit betekent dat het onder de huidige wetgeving na verloop van twaalf jaar definitief onmogelijk is om de erfbelasting na te vorderen, terwijl bij de inkomstenbelasting nog altijd over de afgelopen twaalf jaren geheven kan worden.”
13. De rechtbank is van oordeel dat uit de letterlijke tekst van artikel 66, derde lid, van de Wet niet volgt dat aan de bepaling onbeperkte terugwerkende kracht toekomt in die zin dat ook voor nalatenschappen als de onderhavige, waarvoor de bevoegdheid tot navordering op 1 januari 2012 reeds was vervallen, de in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid geldt. De bepaling spreekt immers van het ‘niet vervallen van de bevoegdheid tot navordering’. Naar het oordeel van de rechtbank dient dit aldus te worden opgevat dat de bevoegdheid tot navordering nog aanwezig diende te zijn ten tijde van de inwerkingtreding van de bepaling, derhalve op 1 januari 2012 (zie ook Rechtbank Noord-Holland, 18 juni 2015, ECLI:NL:RBNHO:2015:4824). De rechtbank overweegt evenwel dat voor de interpretatie van de strekking en reikwijdte van de bepaling tevens de parlementaire geschiedenis van belang is.
14. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de parlementaire geschiedenis evenmin dat de wetgever bedoeld heeft om onbeperkte terugwerkende kracht aan de regeling te verlenen, in die zin dat ook in de gevallen waarin de navorderingsbevoegdheid reeds was vervallen op 1 januari 2012 die bevoegdheid zou herleven. Blijkens de toelichting op het amendement en de antwoorden van de staatssecretaris is immers uitsluitend bedoeld om nalatenschappen waarvoor de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar nog niet was verstreken op 1 januari 2012 onder de bepaling te laten vallen. De algemene strekking van de opmerking van de staatssecretaris dat de navorderingsbevoegdheid ook gaat gelden voor nalatenschappen die vóór 1 januari 2012 zijn opengevallen is onvoldoende reden om anders te oordelen, nu de staatssecretaris immers vervolgens wijst op de toelichting bij het amendement waarin de navorderingsbevoegdheid wordt beperkt tot nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route. Deze uitleg strookt ook met de letterlijke tekst van de bepaling zoals hiervoor uiteengezet.
15. De rechtbank wijst voorts op de Aanwijzingen voor de regelgeving (Stcrt. 1992, 230), nrs. 167 en 168, waarin, voor zover van belang, het volgende is bepaald:
“Aanwijzing 167
1. Aan een regeling wordt slechts terugwerkende kracht verleend, indien daarvoor een bijzondere reden bestaat.
2. Door het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling worden de in die regeling voorziene rechtsgevolgen gerekend te zijn ingetreden vanaf een nader aangeduid tijdstip voorafgaande aan de inwerkingtreding van die regeling.
3. Aan belastende regelingen wordt, behoudens in uitzonderlijke gevallen, geen terugwerkende kracht toegekend.
4. (…)
Aanwijzing 168
1. Het verlenen van terugwerkende kracht geschiedt niet door middel van een fictieve datum van inwerkingtreding.
2. Voor het verlenen van terugwerkende kracht wordt een van de volgende modellen
gebruikt:
A. Deze wet/Dit besluit/Deze regeling treedt in werking...... en werkt terug tot en met ......
B. Deze wet treedt in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip en kan terugwerken tot en met een in dat besluit te bepalen tijdstip”.
16. In de Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking (Tweede Kamer, vergaderjaar 1996-1997, 25 212, nr. 1, p. 6) is over terugwerkende kracht van fiscale maatregelen onder meer het volgende opgemerkt:
“(…) Uitgangspunt is dat een regeling zoals dat wordt genoemd «onmiddellijke werking» heeft. Dat wil zeggen dat een nieuwe regeling niet slechts van toepassing is op hetgeen na haar inwerkingtreding voorvalt, maar ook op hetgeen bij haar inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen. Van dit uitgangspunt kan op twee manieren worden afgeweken. Enerzijds door het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling, anderzijds door het verlenen van eerbiedigende of uitgestelde werking. Is van een dergelijke afwijking van het genoemde uitgangspunt sprake, dan wordt dit in de wettekst uitdrukkelijk bepaald. (…)”
17. Ook uit hetgeen is opgenomen onder 15. en 16. volgt naar het oordeel van de rechtbank dat terugwerkende kracht van een (fiscale) regeling uitzondering is. Nu noch in de tekst van artikel 66, derde lid, van de Wet, noch in het in artikel XXIII van de Overige fiscale maatregelen 2012 opgenomen overgangsrecht, noch in de parlementaire geschiedenis gesproken wordt over verdergaande terugwerkende kracht van de bepaling dan voor de gevallen waarin de navorderingstermijn op 1 januari 2012 nog niet was verstreken, moet worden geconcludeerd dat de wetgever geen terugwerkende kracht aan de regeling heeft willen toekennen voor gevallen waarin de navorderingsbevoegdheid op die datum reeds was komen te vervallen.
18. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard en de aan eiser opgelegde navorderingsaanslag te worden vernietigd. De vraag of de bepaling in artikel 66 van Pro de Wet in strijd is met het Europese recht of met artikel 1 van Pro het eerste protocol bij het EVRM behoeft dan geen beantwoording meer.
Proceskosten
19. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 734 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde van € 244, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift met een waarde van € 490 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de navorderingsaanslag;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 734;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 45 aan eiser te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.F. Germs - de Goede, voorzitter, mr. R.A. Eskes, en mr. A.I. van Amsterdam, rechters, in tegenwoordigheid van mr. W.A. Mak, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 3 november 2015
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.