Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Team belastingrecht
Zittingsplaats Arnhem
registratienummers: AWB 12/3798 en 12/3799
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 4 maart 2014
inzake
[X], wonende te [Z], eiser,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Amersfoort, verweerder.
1.Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser de volgende belastingaanslagen opgelegd:
- een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2006 (aanslagnummer [000].H.67), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 521.771 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.638. Tevens is bij beschikking € 53.365 aan heffingsrente in rekening gebracht;
- een aanslag IB/PVV voor het jaar 2007 (aanslagnummer [000].H.76), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 576.787 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.028. Tevens is bij beschikking € 41.804 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 22 juni 2012 de belastingaanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brieven van 25 juli 2012, ontvangen door de rechtbank op 27 juli 2012, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 oktober 2013. Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde, mr. drs. [gemachtigde]. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] en [A].
Eiser heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan eiser. Eiser heeft
verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage. De pleitnota’s en bijlage maken deel uit van het procesdossier.
Na sluiting van het onderzoek heeft verweerder nog een stuk ingebracht bij brief van 15 oktober 2013. Voorts hebben partijen bericht dat een nadere poging tot overeenstemming te komen niet tot resultaat heeft geleid.
2.Feiten
2.1
Eiser had een agrarische onderneming. Hij heeft deze met ingang van 1 januari 2003 gestaakt.
2.2
Tot het vermogen van de agrarische onderneming behoorden onder meer een woning en schuur met ondergrond, erf en omliggende grond (hierna te noemen: de huiskavel) met een totale oppervlakte van 2.01.50 hectare en landbouwgronden met een totale oppervlakte van ca. 15 hectare.
2.3
Partijen hebben in de jaren 2003 en 2004 overleg gevoerd over de fiscale gevolgen van de staking van de onderneming. Het eerste voorstel van de zijde van eiser dateert van 6 juni 2003. In een brief van die datum heeft de toenmalige gemachtigde van eiser onder meer het navolgende geschreven:
“Belanghebbenden zijn de afgelopen jaren tot het inzicht gekomen dat de overheid hen onvoldoende ruimte laat om een bedrijfseconomisch landbouwbedrijf op de desbetreffende locatie te voeren. Om die reden is gezocht naar alternatieven.
In het kader van door de overheid geformuleerd beleid (o.a. Programma beheer) bedoeld om de ecologische hoofdstructuur te verstevigen wordt ruimte gegeven aan particuliere natuurontwikkeling. Een van de vormen waarin dit geschiedt is het realiseren van nieuwe landgoederen.
(…)
Belanghebbenden hebben besloten om door te gaan met de hiervoor geschetste ontwikkeling. Daartoe willen zij per 1 januari 2003 hun landbouwbedrijf staken.
Het is de bedoeling om m.u.v. 5 ha - het gaat hier om het terrein waarop de boerderij staat welke volledig zal dienen voor eigen bewoning - de landbouwgronden te verkopen aan een derde nadat duidelijkheid bestaat over de beoogde bestemmingswijziging.
Hierna volgt een overzicht van de met u te bespreken aandachtspunten.
Vaststelling van de stakingswinst per 1-1-2003 (…) Vanaf de stakingsdatum is er t.z.v. de daarna nog te verrichten landbouwwerkzaamheden geen sprake meer van een bron van inkomen.
Vanaf 1 januari 2003 kwalificeert de beoogde zelf te behouden grond met opstal (boerderij) als eigen woning hoofdverblijf. De overige gronden zullen worden verantwoord onder de rubriek arbeid overige werkzaamheden. (…)”
Het overleg heeft onder meer geleid tot een in gezamenlijke opdracht uitgevoerde taxatie van de waarde van alle onroerende zaken en de productierechten die tot het ondernemingsvermogen behoorden per 1 januari 2003. Deze taxatie is op 6 april 2004 uitgevoerd door [A] (hierna: [A]), als taxateur onroerende zaken verbonden aan de Belastingdienst Ondernemingen te [R], en [B] (hierna: [B]), makelaar en taxateur van onroerende zaken, gevestigd te [Q].
2.4
Bij vaststelling van de aanslag IB/PVV 2002 is verweerder afgeweken van de aangifte van eiser. De in 2.2 genoemde landbouwgronden, alle bedrijfsgebouwen met ondergrond en de milieuvergunningen zijn door verweerder buiten de stakingswinst gehouden.
2.5
Eiser heeft in 2004 aan de gemeente verzocht om een bestemmingswijziging van de percelen landbouwgrond ten behoeve van de oprichting van een nieuw landgoed. De bestemming van de percelen is gewijzigd, aldus dat de agrarische gronden aan de oostzijde zijn omgevormd naar nieuwe natuur; de gronden aan de westzijde hebben verschillende functies gekregen. Het bestaande agrarische bouwblok heeft de bestemming “Wonen met agrarisch hobbybedrijf” verkregen en wordt gebruikt voor het beheer van het landgoed. Het totale gebied heeft de medebestemming cultuurhistorisch waardevol gebied/buitenplaats verkregen. Er is tevens een nieuw bouwblok van 1 hectare opgenomen ten behoeve van het oprichten van maximaal drie wooneenheden ter bekostiging van de landgoedontwikkeling. De bestemmingswijziging is in 2005 gerealiseerd.
2.6
Eiser heeft de landgoedpercelen op 1 december 2006, 5 juli 2007 en 30 juli 2007 in erfpacht uitgegeven. De huiskavel is door eiser zelf in gebruik gehouden.
2.7
Bij brief van 23 januari 2009 heeft verweerder in het kader van de behandeling van de aangifte IB/PVV voor het jaar 2005 eiser verzocht hem te berichten over de stand van zaken per 31 december 2005 met betrekking tot de ontwikkeling van de landgoedpercelen en de vraag of er al verkooptransacties hadden plaatsgevonden. In reactie hierop heeft de toenmalige gemachtigde van eiser bij brief van 4 februari 2009 geschreven dat in 2006 de eerste aanplant van het groen heeft plaatsgevonden en dat de levering van het eerste erfpachtrecht op 1 december 2007 heeft plaatsgevonden.
2.8
Mede op basis van deze informatie heeft verweerder de aanslag IB/PVV 2006, zonder nadere controle en in overeenstemming met de door eiser ingediende aangifte, waarin de landgoedpercelen als een bezitting uit sparen en beleggen (box 3) zijn opgenomen, opgelegd.
2.9
In het kader van de behandeling van de aangifte IB/PVV 2007, waarin de landgoedpercelen door eiser ook in box 3 zijn verantwoord, heeft eiser op verzoek van verweerder van 21 april 2010 de (drie) notariële akten met betrekking tot de uitgifte van de landbouwpercelen aan verweerder toegestuurd. Naar aanleiding van die stukken heeft verweerder het standpunt ingenomen dat de met de uitgifte van de landgoedpercelen behaalde resultaten in aanmerking dienen te worden genomen als nagekomen bedrijfsbaten in de jaren 2006 en 2007, zijnde de jaren waarin de uitgifte van de percelen heeft plaatsgevonden.
2.1
Ter bepaling van de hoogte van de nagekomen bedrijfsbaten heeft taxateur [A] in opdracht van verweerder de huiskavel en de landgoedpercelen op respectievelijk 4 oktober en 29 november 2010 gewaardeerd. Daarbij is de 2.01.50 ha ondergrond schuur, erf en weiland gewaardeerd op € 300.000, de kalverstal op € 25.000 en de drie landgoederen elk op € 980.000. Op basis van de bevindingen van [A] zijn de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 en de aanslag IB/PVV 2007 opgelegd.
3.Geschil
In geschil is:
- of verweerder voor het opleggen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 beschikt over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR);
- of de landgoedpercelen en de huiskavel na de staking van de onderneming tot het ondernemingsvermogen van eiser zijn blijven behoren;
- indien de vorige vraag ontkennend wordt beantwoord, of de opbrengsten uit de door eiser in erfpacht uitgegeven landgoedpercelen kunnen worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden;
- de waarde van de landgoedpercelen en de huiskavel.
4.Beoordeling van het geschil
Nieuw feit
4.1
Ingevolge artikel 16 van Pro de AWR, voor zover hier van belang, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
4.2
Op verweerder rust de bewijslast dat sprake is van een nieuw feit. De rechtbank is van oordeel dat daarvan sprake is, nu verweerder voor de oplegging van de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 is uitgegaan van de uitgifte in erfpacht van de landgoedpercelen. Ten tijde van het vaststellen van de aanslag IB/PVV over 2006 op 29 oktober 2009 beschikte verweerder niet over informatie waaruit kon worden afgeleid dat reeds in 2006 een kavel in erfpacht was uitgegeven. De gemachtigde van eiser had desgevraagd meegedeeld dat de levering van het eerste erfpachtrecht op 1 december 2007 had plaatsgevonden. Of sprake is van een verschrijving of het moedwillig verstrekken van onjuiste informatie, kan in het midden blijven. Verweerder was niet op de hoogte, en behoefde niet op de hoogte te zijn, van het feit dat eiser reeds op 1 december 2006 een landgoedperceel in erfpacht had uitgegeven. Dit is pas gebleken na de vaststelling van de aanslag IB/PVV 2006. In zoverre is ten aanzien van 2006 sprake van een nieuw feit.
De belastingaanslagen
4.3
Ten gronde spitst het geschil tussen partijen zich toe op de vraag of de landbouwgronden en de huiskavel na het staken van de onderneming per 1 januari 2003 tot het ondernemingsvermogen van eiser zijn blijven behoren. Verweerder stelt zich op het standpunt dat dit het geval is, nu op de stakingsdatum onzeker was hoe de drie kavels en de huiskavel zouden worden afgewikkeld, mede afhankelijk van een eventuele bestemmingswijziging, en eiser ook verkoop heeft overwogen.
4.4
Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat activa die naar hun aard - als beleggingen - tot het privévermogen kunnen behoren na staking alleen dan tot het ondernemingsvermogen blijven behoren als de belastingplichtige deze activa niet als belegging, maar in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding aanhoudt. Daarvan is hier geen sprake, aldus eiser. Hij heeft voorts bestreden dat sprake is van een uit de ondernemingssfeer stammende onzekerheid. De activa zijn volgens eiser in 2002 naar privé overgegaan.
4.5
De rechtbank overweegt dat het uitgangspunt is dat bij de staking van een onderneming een tot het ondernemingsvermogen behorend activum naar het privévermogen wordt gebracht (zie bijvoorbeeld Hoge Raad 14 maart 2003, ECLI: NL:HR:2003:AF5826). Nu verweerder stelt dat in het onderhavige geval van deze hoofdregel moet worden afgeweken, rust op hem de bewijslast om feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die de conclusie rechtvaardigen dat de onroerende zaken tot het ondernemingsvermogen zijn blijven behoren.
4.6
Voor de situaties waarin van de hiervoor genoemde hoofdregel moet worden afgeweken verwijst de rechtbank naar de door A-G Van Soest in zijn conclusie bij het arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 1978, ECLI: NL:HR:1978:AX2785, genoemde gevallen. De daarin genoemde factoren die maken dat een activum ook na de staking van een onderneming tot het ondernemingsvermogen blijft behoren zijn:
a. dat het activum uit zijn aard tot de onderneming behoort;
b. dat het bestaan en/of het beloop ervan geheel onzeker is;
c. dat het slechts wordt aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding;
d. dat bij overbrenging naar het privévermogen de kwade kansen ten laste van de winst uit onderneming zouden komen en de goede kansen niet ten bate van het belastbare inkomen.
4.7
De rechtbank is van oordeel dat uit het hiervoor genoemde arrest van 14 maart 2003 niet valt af te leiden dat de Hoge Raad, in afwijking van eerdere rechtspraak, nog slechts één uitzondering op de hiervoor in 4.5 bedoelde hoofdregel zou aanvaarden. In het arrest van 14 maart 2003 wordt slechts een nadere invulling gegeven aan een van de eerder door de Hoge Raad geformuleerde uitzonderingen (zie ook gerechtshof Arnhem 6 maart 2012, ECLI: NL:GHARN:2012:BV9729).
4.8
Verweerder heeft zich in de eerste plaats op het standpunt gesteld dat sprake is van het aanhouden van de gronden in afwachting van een geschikte gelegenheid om deze te verkopen. De rechtbank acht dit echter niet aannemelijk gemaakt. Weliswaar heeft verweerder aangevoerd dat de gemachtigde van eiser in de brief van 6 juni 2003 heeft aangegeven dat het de bedoeling was de landbouwgronden te verkopen aan een derde, en dat de plannen van eiser enkele keren zijn gewijzigd, maar dat enkele feit acht de rechtbank onvoldoende om tot de door verweerder voorgestane conclusie te komen. Eiser heeft hierover geloofwaardig verklaard dat hij steeds beoogd heeft de bestemming van de grond te wijzigen in natuur. Op zeker moment deed zich de mogelijkheid voor van een verkoop. Deze heeft eiser toen even overwogen, maar uiteindelijk heeft hij daarvan afgezien. De mogelijkheid van verkoop deed zich naar onbetwist is gesteld pas voor ná 1 januari 2003. De rechtbank acht het daarom aannemelijk dat het op het moment van staking van de onderneming de bedoeling was er natuurlandgoed van te maken en de kavels in erfpacht uit te geven. Deze oorspronkelijke plannen zijn uiteindelijk ook uitgevoerd.
4.9
Daarnaast heeft verweerder gesteld dat sprake is van uit de ondernemingssfeer stammende onzekerheden over de afwikkeling van de percelen. Naar het oordeel van de rechtbank is daarvan echter evenmin sprake. De rechtbank acht het aannemelijk dat eiser de onderneming niet heeft gestaakt met als doel wijziging van de functie van de gronden, zodat een direct verband tussen beide ontbreekt. De onzekerheid omtrent de mogelijkheid van verpachting lag in de medewerking van de gemeente aan een bestemmingsplanwijziging, inclusief het toekennen van een bouwbestemming aan een deel van de kavels. Deze onzekerheid houdt geen verband met de staking van de onderneming en is niet anders dan voor een particulier die gronden bezit, tot erfverpachting wil overgaan en daarvoor een wijziging van het bestemmingsplan nodig heeft. Een verband met de landbouwonderneming is niet aanwezig. Zo is gesteld noch gebleken dat het hebben van een landbouwonderneming vereist was om in aanmerking te komen voor de natuurlandgoedregeling.
4.1
Gelet op het voorgaande zijn de landbouwgronden en de huiskavel na het staken van de onderneming per 1 januari 2003 niet tot het ondernemingsvermogen van eiser blijven behoren. De boekwinst had dan ook in het belastingjaar 2002 in de belastingheffing dienen te worden betrokken. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat navordering niet meer mogelijk is over 2002. Hij heeft zich niet beroepen op de zogeheten foutenleer, zodat aan de vraag of alsnog in 2006 of 2007, althans het oudste openstaande jaar, afrekening dient plaats te vinden niet wordt toegekomen. De uitgifte in erfpacht leidt niet tot belastbare winst uit onderneming.
4.11
Subsidiair heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden, voor zover het de uitgifte in erfpacht van de voormalige landbouwgrond betreft. Verweerder heeft erop gewezen dat eiser omvangrijke investeringen heeft gedaan met het oog op een te behalen resultaat, dat een opbrengst van € 87.500 per jaar aan erfpachtcanon wordt behaald en dat eiser een opleiding tot rentmeester heeft gevolgd.
4.12
Eiser heeft betwist dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden, nu geen sprake is van een te verwachten resultaat dat normaal vermogensbeheer te boven gaat, en hij de werkzaamheden aan de landgoederen voor het grootste deel heeft uitbesteed.
4.13
Ingevolge de artikelen 3.90 en 3.91, eerste lid, aanhef en onder c, van de Wet inkomstenbelasting 2001, voor zover thans van belang, wordt als resultaat uit werkzaamheid belast het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat. Van normaal vermogensbeheer is geen sprake als het rendabel maken van onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid die de eigenaar van de onroerende zaken verricht en die arbeid naar aard en omvang onmiskenbaar tot doel heeft het behalen van redelijkerwijs te verwachten voordelen uit de onroerende zaken, die het rendement bij normaal vermogensbeheer te boven gaan (vergelijk onder meer Hoge Raad 9 oktober 2009, ECLI: NL:HR:2009:BI0481).
4.14
De rechtbank is van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van meer dan normaal, actief vermogensbeheer. Eiser heeft werkzaamheden verricht teneinde de bestemming van de onroerende zaken te doen wijzigen in natuur, onder meer door inschakeling van [C], het (doen) opstellen van het plan “[D]” en overleg met de wethouder en diverse instanties. De werkzaamheden van [C] dienen te worden toegerekend aan eiser (zie Hof ’s-Hertogenbosch 4 oktober 2012, ECLI: NL:GHSHE:2012:BX9922). Bovendien heeft eiser omvangrijke investeringen gedaan en de opleiding tot rentmeester gevolgd. De rechtbank is van oordeel dat eiser met de door hem beoogde bestemmingswijziging een meerwaarde heeft beoogd die normaal, actief vermogensbeheer te boven gaat (vergelijk Hoge Raad 18 april 1990, ECLI: NL:HR:1990:ZC4271). Deze meerwaarde is gerealiseerd door de uitgifte in erfpacht.
4.15
Het voorgaande brengt overigens mee dat alleen sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden ter zake van de drie in erfpacht uitgegeven kavels en niet ter zake van de huiskavel. Vanaf het moment waarop de kavels zijn uitgegeven in erfpacht is naar het oordeel van de rechtbank bovendien sprake van een overgang naar box 3 (inkomen uit sparen en beleggen). De rechtbank verwijst in dit verband naar Hoge Raad 16 maart 2012, ECLI: NL:HR:2012:BU4808 en gerechtshof Arnhem 25 januari 2011, ECLI: NL:GHARN:2011:BP3286. Partijen hebben hun stellingen onvoldoende toegespitst op deze uitkomst. Daardoor beschikt de rechtbank thans over onvoldoende informatie om de hoogte van de belastingaanslagen vast te stellen. Tussen partijen is niet in geschil dat voor de bepaling van de hoogte van het resultaat uit overige werkzaamheden voor de beginbalans van de datum 1 januari 2003 kan worden uitgegaan. Weliswaar is er een waardering van die onroerende zaken per die datum (opgenomen in het taxatierapport van [A] en [B] van 6 april 2004), maar niet voldoende helder is nog wat er tot het ROW-vermogen dient te worden gerekend. Hierover dienen partijen zich nader uit te laten. Over de eindwaarde van de kavels verschillen partijen overigens evenzeer van mening, zij het dat zij zich daarover reeds hebben uitgelaten. Daarnaast is voor de rechtbank thans niet duidelijk in hoeverre het in 2005 aangelegde pad een meerwaarde heeft gecreëerd en tot welk bedrag. Partijen dienen hierover alsnog een standpunt in te nemen. Ook dienen partijen zich opnieuw uit te laten over de door eiser gemaakte kosten en de wijze waarop daarmee rekening dient te worden gehouden. Ten slotte is ook de vraag van belang wat de gevolgen van een en ander zijn voor het vermogen in box 3, zowel in 2006 als in 2007.
4.16
Gelet op de vragen die nog resteren, ziet de rechtbank aanleiding het onderzoek te heropenen en een nadere zitting te bepalen. Partijen worden in de gelegenheid gesteld zich voordien schriftelijk uit te laten over de in overweging 4.15 genoemde onderdelen, waarbij de voorkeur van de rechtbank ernaar uitgaat dat deze schriftelijke stellingname door partijen op voorhand onderling wordt afgestemd teneinde het aantal eventueel resterende geschilpunten helder te krijgen en tot een minimum te kunnen beperken. Bij de schriftelijke stellingname dienen partijen tevens hun verhinderdagen over de maanden april tot en met juni 2014 over te leggen.
5.Beslissing
De rechtbank:
- heropent het onderzoek;
- stelt partijen in de gelegenheid zich binnen
- bepaalt dat partijen daarbij tevens hun verhinderdata over de maanden april tot en met juni 2014 dienen over te leggen in verband met een nader te bepalen zitting.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. A.F. Germs-de Goede en mr. J.M.W. van de Sande, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.S. Sadi, griffier.
De griffier, De rechter,
Uitgesproken in het openbaar op: 4 maart 2014
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: