Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummers: SGR 19/3463, SGR 19/4277 en SGR 19/4278
uitspraak van de meervoudige kamer van 22 juli 2020 in de zaken tussen
Stichting [eiseres] , gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres
(gemachtigde: mr. A.A. Bok),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over de tijdvakken van 1 januari 2017 tot en met 31 december 2017 en van 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd. Daarbij is belastingrente in rekening gebracht. Eiseres heeft op aangifte omzetbelasting voldaan over het eerste kwartaal van 2019.
Eiseres heeft op 29 mei 2019 en 3 juli 2019 bezwaarschriften ingediend tegen bovengenoemde naheffingsaanslagen en voldoening op aangifte. Daarbij heeft zij overeenkomstig artikel 7:1a, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) verweerder verzocht in te stemmen met rechtstreeks beroep bij de rechtbank. Verweerder heeft ingestemd met rechtstreeks beroep en de bezwaarschriften doorgestuurd aan de rechtbank.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft een nader stuk ingediend.
Met toestemming van partijen heeft de rechtbank bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft. Vervolgens heeft de rechtbank het onderzoek gesloten.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is een samenwerkingsverband van een aantal schoolbesturen in het basisonderwijs. In totaal zijn zesentachtig scholen met ruim 16.500 leerlingen bij eiseres aangesloten.
2. In de oprichtingsakte van eiseres is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen waarbij de schoolbesturen als “de participanten” worden aangeduid:
“
Doel
Doel
Artikel 3
1. [eiseres] heeft als doel het oprichten en instandhouden van een regionaal transfercentrum, ten behoeve van de goede uitvoering van de onderwijsdoelstelling van de participanten.
2. [eiseres] tracht haar doel te verwezenlijken door:
a. het bijeenbrengen (matchen) van de vraag naar medewerkers door participanten en het aanbod van aspirant-medewerkers ten behoeve van onderwijstaken.
b. het voeren van overleg met instellingen en organen die werkzaam zijn als regionaal transfercentrum, danwel ten behoeve van een regionaal transfercentrum.
c. het, ten behoeve van de participanten, opzetten dan wel instandhouden van andere activiteiten gericht op mobiliteit en mobiliteitsbeleid.
d. het uitvoeren van alle andere zaken die redelijkerwijs tot het bereiken van het doel kunnen leiden.
(…).“
3. Eiseres heeft geen winstoogmerk. Zij beheert een pool van leerkrachten die kunnen worden ingezet bij één van de aansloten scholen. Zij bemiddelt tussen de scholen met personeelsbehoefte en de leerkrachten uit de pool. De leerkrachten zijn niet in dienst bij eiseres, maar zijn in dienst bij een van de deelnemende scholen of worden in dienst genomen door de school waar zij worden ingezet. In 2017 en 2018 heeft eiseres van de scholen 2.600 respectievelijk 2.415 bemiddelingsverzoeken ontvangen.
4. Op 26 april 2019 heeft eiseres over het eerste kwartaal van 2019 op aangifte een bedrag van € 36.631 aan omzetbelasting voldaan.
5. Over de tijdvakken van 1 januari 2017 tot en met 31 december 2018 zijn suppletieaangiften ingediend die leiden tot een te betalen bedrag. Daarop zijn naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd. De naheffingsaanslag voor het tijdvak van 1 januari 2017 tot en met 31 december 2017 bedraagt € 22.942. De naheffingsaanslag voor het tijdvak van 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 bedraagt € 24.797. Bij de naheffingsaanslagen is € 1.404 respectievelijk € 526 aan belastingrente in rekening gebracht.
Geschil
6. In geschil is of de naheffingsaanslagen over de tijdvakken van 1 januari 2017 tot en met 31 december 2018 terecht zijn opgelegd en of over het eerste kwartaal van 2019 terecht op aangifte een bedrag aan omzetbelasting is voldaan. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de diensten van eiseres vallen onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel u van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de koepelvrijstelling). Niet in geschil is dat de scholen waar de leerkrachten worden ingezet vrijgestelde dan wel niet-belastbare prestaties leveren.
7. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de koepelvrijstelling van toepassing is. Daartoe voert eiseres aan dat haar diensten rechtstreeks nodig zijn voor de onderwijsprestaties van de scholen, dat zij van haar leden alleen terugbetaling vordert van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven, en er geen verstoring van de concurrentieverhoudingen optreedt. Voor het geval dat niet aan de voorwaarden voor toepassing van de koepelvrijstelling wordt voldaan, doet eiseres een beroep op het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel.
8. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de koepelvrijstelling niet van toepassing is. Volgens verweerder zijn de diensten van eiseres niet rechtstreeks noodzakelijk voor het geven van onderwijs, staat niet vast dat eiseres haar kosten op de juiste wijze heeft doorbelast, en treedt eiseres in concurrentie met ondernemers die personeelsbemiddelingsdiensten aanbieden. Een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur kan volgens verweerder niet slagen.
9. Partijen zijn het erover eens dat eiseres een zelfstandige groepering is als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel u van de Wet. Ook is niet in geschil dat de leden van eiseres prestaties verrichten die zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn.
Beoordeling van het geschil
10. Artikel 11 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 luidt, voor zover hier van belang:
“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
(…)
o. het verzorgen van:
1° onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde scholen en instellingen, (…);
(…)
u. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen diensten welke door zelfstandige groeperingen van personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, worden verleend aan hun leden en welke rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van voornoemde prestaties, mits die groeperingen van hun leden slechts terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven en geen verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt;
(…)
6. [rechtbank: in 2019 8.] Tot de leveringen of diensten, bedoeld in het eerste lid, onderdelen f, g, onder 2° en onder 3°, t, u of v, behoren niet de bij ministeriële regeling, in verband met het voorkomen van een verstoring van concurrentieverhoudingen, aan te wijzen leveringen of diensten.”
11. Artikel 9 van Pro het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 luidt, voor zover hier van belang:
“1. Als diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de wet, worden aangewezen de diensten, verleend aan hun leden door zelfstandige groeperingen van:
(…)
f. andere dan hiervoor genoemde personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, voor zover de diensten rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van die prestaties, met uitzondering van de diensten, bestaande in het verzorgen van de loon- en salarisadministratie, de financiële administratie en de grootboekadministratie.
2. Het eerste lid is alleen van toepassing, indien de daar bedoelde zelfstandige groeperingen ter zake van de aan hun leden verrichte diensten slechts terugbetaling vorderen van het aandeel van die leden in de gezamenlijke uitgaven.”
12. Artikel 9a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 luidt:
“Tot de diensten, bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de wet, behoren niet:
a. het ontwikkelen van geautomatiseerde informatie- en communicatiesystemen;
b. het voor de in onderdeel a bedoelde systemen ontwikkelen van programmatuur, alsmede het ter beschikking stellen daarvan;
c. het begeleiden van dan wel het leiding geven aan de toepassing van de in onderdeel a bedoelde systemen;
d. het ter beschikking stellen van computerapparatuur;
e. advisering, begeleiding, onderzoek en andere diensten op het gebied van onderhoudsbeheersing van woningen en andere gebouwen;
f. expertisewerkzaamheden, onderzoeken, inspecties, taxaties, arbitrage en advisering in het kader van een verzekering of een schadegeval;
g. het verlenen van bijstand als bedoeld in artikel 13, zevende lid en artikel 14, eerste lid, van de Arbeidsomstandighedenwet 1998;
h. werkzaamheden met betrekking tot de pensioenadministratie;
i. het adviseren en ondersteunen van paritaire organisaties;
j. het ter beschikking stellen van personeel.”
13. Voor toepassing van de koepelvrijstelling is op grond van de wettekst onder meer vereist dat de diensten van eiseres rechtstreeks nodig zijn voor het verzorgen van onderwijs door haar leden, dat eiseres van haar leden slechts terugbetaling vordert van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven en dat de activiteiten van eiseres niet leiden tot verstoring van de concurrentieverhoudingen. In het navolgende zal de rechtbank onderzoeken of aan deze voorwaarden wordt voldaan.
14. Uit artikel 3 van Pro haar oprichtingsakte volgt dat eiseres in het leven is geroepen ten behoeve van de onderwijsdoelstelling van de aangesloten scholen. Met hetgeen eiseres in beroep heeft aangevoerd, maakt eiseres aannemelijk dat de diensten van eiseres volledig zijn toegesneden op de behoeften van haar leden en uitsluitend aan de leden worden verricht. De scholen zouden geen diensten van eiseres afnemen indien zij geen onderwijstaken zouden verzorgen en eiseres zou de diensten niet aan de scholen verrichten, indien deze geen onderwijstaken zouden verrichten. Daarmee is naar het oordeel van de rechtbank sprake van diensten die rechtstreeks nodig zijn voor het verzorgen van onderwijs. De eis dat de diensten van eiseres rechtstreeks nodig zijn voor het verzorgen van onderwijs gaat niet zo ver dat het zonder die diensten voor de scholen onmogelijk is om onderwijstaken te verrichten.
15. Ter zake van de vergoeding die eiseres van haar leden ontvangt, heeft zij de volgende stukken overgelegd: een specificatie van het aantal bemiddelingsverzoeken per schoolbestuur, een specificatie van de eindafrekening per schoolbestuur, een specificatie van de rekening-courantverhouding per schoolbestuur, haar jaarverslag 2018 en haar jaarrekening 2018 waarin tevens de cijfers van 2017 staan vermeld. Naar het oordeel van de rechtbank maakt eiseres met deze stukken en de daarop gegeven toelichting aannemelijk dat zij voor haar bemiddelingsdiensten van de scholen uitsluitend terugbetaling heeft ontvangen van het aan hen toe te rekenen aandeel van haar uitgaven. Verweerder heeft geen feiten en omstandigheden gesteld die tot een ander oordeel kunnen leiden. Aldus is ook aan deze voorwaarde voor toepassing van de koepelvrijstelling voldaan.
16. Verweerder heeft nog gesteld dat eiseres niet in aanmerking komt voor de koepelvrijstelling omdat toepassing van de vrijstelling zou leiden tot verstoring van de concurrentieverhoudingen met andere aanbieders van bemiddelingsdiensten. Volgens eiseres kan verstoring van de concurrentieverhoudingen niet aan toepassing van de koepelvrijstelling in de weg staan omdat bemiddelingsdiensten niet vallen onder één van diensten als opgenomen in artikel 9a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, hetgeen door verweerder ook niet wordt betwist.
17. In de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Wet, is ten aanzien van de invoeging van artikel 11, eerste lid, onderdeel u vermeld:
“De samenwerkingsorganen in de sociale sfeer vertonen zoveel onderling verschillende vormen dat het niet wel mogelijk is de vrijstelling uitputtend in de wet zelf te regelen. Mede gelet op de aspecten van concurrentieverhoudingen welke hier in het geding zijn, geeft de ondergetekende er daarom de voorkeur aan in de wet het kader voor de vrijstelling op te nemen en dit kader bij algemene maatregel van bestuur verder in te vullen” (Kamerstukken II 1977/78, 14 887 nr. 3 (MvT), blz. 24).
Dit citaat uit de memorie van toelichting heeft het Hof Amsterdam in 1985 ertoe gebracht te oordelen:
“5.5. Uit hetgeen onder 2.5.2. en 2.6. is vermeld volgt enerzijds dat bij de totstandkoming in 1974 van de onder 2.5.1. bedoelde buitenwettelijke vrijstelling het Ministerie van financien na bestudering van de uiteenlopende concurrentieverhoudingen een uitputtende regeling heeft willen treffen zonder die verhoudingen aan een nader toezicht door de inspecteur te doen onderwerpen en anderzijds dat de bewindslieden van financien het door art. 11, eerste lid, letter u, van de wet gestelde kader bij algemene maatregel van bestuur verder wensten te doen invullen.” (Hof Amsterdam 12 augustus 1985, nr. 1964/84, ECLI:NL:GHAMS:1985:BG9579).
18. In de wetsgeschiedenis van artikel 11, zesde (rechtbank: in 2019 achtste) lid, van de Wet is het volgende opgenomen:
“Om de transparantie te vergroten en een en ander te stroomlijnen wordt ervoor gekozen de aanwijzing van de leveringen of diensten ter voorkoming van concurrentieverstoring bij ministeriële regeling te regelen. Hiermee wordt de aanwijzing van alle leveringen en diensten die van de toepassing van de diverse vrijstellingen ter voorkoming van een verstoring van concurrentieverhoudingen worden uitgezonderd, op één plaats geregeld (negatieve lijst). In artikel 11, eerste lid, onderdelen f en u, van de Wet OB 1968 wordt het vereiste dat geen concurrentieverstoring mag optreden behouden om de grenzen van de delegatie bij het aanwijzen van de leveringen en diensten die onder de vrijstelling vallen (positieve lijst) in de wet aan te geven. Met de onderhavige aanpassingen wordt geen inhoudelijke wijziging beoogd.” (Fiscale verzamelwet 2015, Staatsblad 2015, nr. 455)
19. Naar het oordeel van de rechtbank kan een eventuele verstoring van de concurrentieverhoudingen in het onderhavige geval niet aan eiseres worden tegengeworpen. Hetgeen in de punten 16 tot en met 18 is aangehaald, wijst erop dat sprake is van een uitputtende regeling, zodat de diensten die niet expliciet zijn uitgezonderd van de vrijstelling, onder de vrijstelling vallen. Nu de bemiddelingsdiensten van eiseres niet in artikel 9a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 of elders zijn uitgezonderd van de vrijstelling kan verstoring van concurrentieverhoudingen in onderhavige geval op grond van de nationale wet niet aan een eventuele toepassing van de vrijstelling in de weg staan.
20. Maar ook indien géén sprake zou zijn van een uitputtende regeling, is de vrijstelling in het onderhavige geval van toepassing. Hiertoe overweegt de rechtbank als volgt.
21. De artikelen artikel 11, eerste lid, onderdeel u van de Wet alsmede de artikelen
9 van het Uitvoeringsbesluit en 9a van de Uitvoeringsbeschikking dienen zoveel mogelijk uitgelegd te worden in het licht van de bewoordingen en het doel van de Btw-richtlijn (HvJ 11 juni 2020, SCT, C-146/19, ECLI:EU:C:2020:464, punt 47).
22. Artikel 132, eerste lid, onderdeel f Btw-richtlijn stelt aan toepassing van de vrijstelling onder meer als eis dat toepassing van de vrijstelling ‘niet tot verstoring van de mededinging kan leiden’. Naar het oordeel van de rechtbank komt aan de term ‘verstoring van de concurrentieverhoudingen’ in artikel 11, eerste lid, onderdeel u van de Wet geen andere betekenis toe dan aan de term ‘verstoring van de mededinging’ in artikel 132, eerste lid, onderdeel f Btw-richtlijn. De verstoring van de mededing moet getoetst worden met betrekking tot de werkzaamheden als zodanig, zonder dat die beoordeling betrekking heeft op een specifieke markt (naar analogie: HvJ 16 september 2008, Isle of Wight, C-288/07, ECLI:EU:C:2008:505).
23. De vrijstelling beoogt een btw-vrijstelling in te voeren om te voorkomen dat de persoon die bepaalde diensten verricht, aan de betaling van die belasting wordt onderworpen wanneer hij genoopt is samen te werken met andere ondernemingen in een gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die dienstverrichtingen noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt (HvJ 20 november 2019, Infohos,
C-400/18, ECLI:EU:C:2019:992, punt 36).
24. In het licht van deze bewoordingen en deze doelstelling leidt toepassing van de vrijstelling in de situatie van eiseres niet tot verstoring van de mededinging. Met de diensten van eiseres, die zijn toegesneden op de behoeften van de aangesloten scholen, wordt door middel van samenwerking een efficiency-voordeel beoogd ten opzichte van de situatie waarin de aangesloten scholen ieder voor zich zouden moeten voorzien in hun vraag naar leerkrachten. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat eiseres, ook zonder toepassing van de koepelvrijstelling, erin zou slagen om haar leden als afnemers van haar diensten te behouden, zodat niet aannemelijk is dat onafhankelijke marktdeelnemers door toepassing van de koepelvrijstelling van de markt worden uitgesloten (vgl. HvJ 20 november 2003, Taksatorringen, C-8/01, ECLI:EU:C:2003:621, punt 59). De rechtbank weegt daarbij mee dat door eiseres geen diensten worden verricht aan scholen die niet bij haar zijn aangesloten en dat het geen van derden ingekochte diensten betreft die zij aan de leden verstrekt.
25. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat de koepelvrijstelling ten onrechte buiten toepassing is gelaten. De beroepen dienen gegrond te worden verklaard. De rechtbank zal de naheffingsaanslagen vernietigen en verweerder opdragen de omzetbelasting die is voldaan op de aangifte voor het eerste kwartaal van 2019 aan eiseres terug te betalen.
Proceskosten
26. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. De rechtbank merkt de zaken aan als samenhangend in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht(het Besluit), omdat de zaken gelijktijdig door de rechtbank zijn behandeld, in deze zaken door dezelfde persoon rechtsbijstand is verleend en zijn werkzaamheden in elk van de zaken nagenoeg identiek zijn geweest. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 525 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de naheffingsaanslagen omzetbelasting over de tijdvakken van 1 januari 2017 tot en met 31 december 2017 en van 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018;
- draagt verweerder op het op aangifte voor het eerste kwartaal van 2019 voldane bedrag van € 36.631 aan eiseres terug te geven;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 525;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 345 aan eiseres te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Kouwenhoven, voorzitter, en mr. G.J. Ebbeling en mr. A.J. van Doesum, leden, in aanwezigheid van mr. T. Blauw, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 juli 2020.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302,
2500 EH Den Haag.