Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummers: SGR 18/153, SGR 18/154, SGR 18/155, SGR 18/156 en SGR 18/157
uitspraak van de enkelvoudige kamer van 9 juli 2018 in de zaak tussen
[eiser], wonende te [plaats], eiser
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Belastingen, kantoor [plaats], verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser de hierna in 9 en 10.1 en 12 vermelde navorderingsaanslagen en de hierna in 13 vermelde aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd. Voorts heeft verweerder de hierna in 11 vermelde verliesherzieningsbeschikking vastgesteld, voor de jaren 2008, 2011, 2013 en 2014 bij beschikkingen heffingsrente/belastingrente vastgesteld en voor de jaren 2011, 2013 en 2014 revisierente vastgesteld. Eiser heeft hiertegen bezwaar aangetekend.
Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 22 december 2017 de bezwaren afgewezen.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift met bijlagen ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 april 2018.
Eiser is verschenen. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door
mr. B.M.W. van den Nieuwenhuizen en R.C.T. van Halem.
mr. B.M.W. van den Nieuwenhuizen en R.C.T. van Halem.
Overwegingen
Feiten
Algemeen
1. Eiser was in de onderhavige jaren directeur en enig aandeelhouder van [B.V. 1] B.V. (de BV).
2. De BV had in de jaren 2011 tot en met 2014 een rekening-courantschuld aan eiser. Over het gemiddelde saldo hiervan werd jaarlijks 3% rente berekend en bijgeschreven op de hoofdsom. In de onderhavige jaren heeft eiser ter zake geen belastbare rente in zijn aangiften IB/PVV opgenomen.
3. Eiser heeft in het verleden pensioenaanspraken opgebouwd. Deze aanspraken waren ondergebracht bij Zwitserleven. De ene pensioenaanspraak betrof een pensioen opgebouwd in de periode 1 maart 2002 tot 1 februari 2005 ter zake van de dienstbetrekking van eiser bij [B.V. 2] B.V. onder polisnummer [polisnummer] (digra-polis). De BV hield destijds 10% van de aandelen in [B.V. 2] B.V. De andere pensioenaanspraak betrof een pensioen opgebouwd in de periode dat eiser in dienst was bij Datelnet en V&D. Het betreft hier een werknemerspensioen (C-polis).
4. In een brief van Zwitserleven van 22 juni 2011 aan eiser staat onder meer over de digra-polis het volgende:
“Op 14 juni jl. ontvingen wij uw verzoek tot afkoop van de verzekering onder bovenvermeld polisnummer. U verzocht ons om de afkoopwaarde over te dragen naar [de BV](…)
Overdracht
Ik laat u weten dat wij opdracht hebben gegeven om de afkoopwaarde à € 135.350,55 over te maken naar (…) ten name van [de BV]. (…)”
5. Per 1 januari 2014 is de C-polis premievrij gemaakt. In november 2014 heeft een waardeoverdracht van de C-polis naar de BV plaatsgevonden. De overdrachtswaarde was
€ 71.983,70.
6. Op 24 juni 2011 zijn eiser en de BV een leningovereenkomst aangegaan waarbij de BV aan eiser een lening van € 135.250 heeft verstrekt. Partijen hebben een rente van 7,9% afgesproken, waarbij de eerste rentetermijn op 31 december 2011 zou vervallen. De lening is in eerste instantie aangegaan tot 30 juni 2021. Eiser heeft geen zekerheden verstrekt. De leningovereenkomst is nadien meerdere malen gewijzigd:
Op 1 april 2012, 1 december 2012, 10 maart 2014 en 30 november 2014 is ”gelet op de economische situatie in Nederland in het algemeen en die van debiteur in het bijzonder” de datum waarop eiser voor het eerst rente zou zijn verschuldigd naar achteren verschoven;
Op 1 mei 2013 is de lening verhoogd met een bedrag van € 2.900, zijnde de compensatie voor de kosten van de – in 4 hiervoor vermelde – pensioenverzekering als toegekend door Zwitserleven en is bepaald dat het totale bedrag van de lening wordt terugbetaald op 31 december 2020;
Op 30 november 2014 is vastgelegd dat de lening een aantal keren is verhoogd met in totaal € 74.884 (dit betreft het in 6 hierna vermelde bedrag plus het hiervoor vermelde bedrag van € 2.900). Daarnaast is vastgelegd dat het totale bedrag van de lening wordt terugbetaald op 30 juni 2021 en dat het moment waarop eiser voor het eerst rente zou zijn verschuldigd 31 december 2015 is.
7. Het ondernemingsvermogen volgens de aangiften vennootschapsbelasting van de BV bedroeg in 2010: negatief € 77.517, 2011: negatief € 99.633, 2012: negatief € 112.371, 2013: negatief € 129.149, 2014: negatief € 136.906. De door de BV over die jaren behaalde verliezen bedroegen: 2010: € 20.702, 2011: € 22.116, 2012: € 12.738, 2013: € 10.620 en 2014: € 7.757.
8. In de notulen van de Algemene vergadering van aandeelhouders van de BV van
27 november 2017 staat onder meer het volgende:
“Leningen [de BV] aan [eiser]
De voorzitter deelt mede dat de einddatum voor de leningen uit 2011 respectievelijk 2014 destijds was gebaseerd op zijn pensioenleeftijd van 65 jaar. Inmiddels is komen vast te staan dat zijn pensioenleeftijd door de overheid is bepaald op 67 jaar en 3 maanden.
Derhalve wordt voorgesteld de looptijd van beide leningen te verlengen tot 14 april 2023.
Het voorstel wordt besproken en hierna met algemene stemmen vastgesteld.”
Het belastingjaar 2008
9. Aan eiser is, met dagtekening 1 mei 2010, een aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.546 en een te betalen bedrag van € 0. Met dagtekening 28 november 2014 is bij beschikking een verlies uit het jaar 2011 tot een bedrag van € 31.546 verrekend met het belastbaar inkomen uit werk en woning van het jaar 2008 (de verliesverrekeningsbeschikking 2008). Dit resulteerde in een teruggaaf van € 8.233. Met dagtekening 7 maart 2017 heeft verweerder aan eiser een navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2008 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.546. Hierbij werd de verliesverrekening uit 2011 teruggenomen. Dit hield verband met de voor het jaar 2011 opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV (zie 10.1 hierna). Dit resulteerde in een te betalen bedrag van € 8.233 en € 748 aan heffingsrente.
Het belastingjaar 2011
10.1
Aan eiser is, met dagtekening 28 november 2014, voor het jaar 2011 een nihil aanslag opgelegd. Voorts is bij beschikking een verlies van € 50.552 vastgesteld. Aan eiser is vervolgens, met dagtekening 4 maart 2017, een navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2011 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning en een verzamelinkomen van € 84.190. Daarbij is onder meer een correctie in verband met afkoop van het hiervoor in 4 vermelde pensioen in aanmerking genomen tot een bedrag van
€ 135.250. Tegelijkertijd is bij beschikking € 27.050 revisierente en € 11.046 heffingsrente in rekening gebracht.
Het belastbaar inkomen is als volgt vastgesteld:
Verzamelinkomen volgens definitieve aanslag € 50.552-/-
Persoonsgebonden aftrek € 2.840-/-
Inkomen uit ter beschikking stelling (rente) € 2.332
Afkoop pensioen
€ 135.250
€ 135.250
€ 84.190
10.2
Met dagtekening 26 april 2017 is bij beschikking een verlies uit het jaar 2012 van
€ 15.987 verrekend met de navorderingsaanslag 2011 (de verliesverrekeningsbeschikking 2011), zodat een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 68.203 resteerde.
10.3.
Met dagtekening 15 mei 2017 heeft verweerder bij beschikking het verlies voor het jaar 2011 herzien naar nihil.
Het belastingjaar 2012
11. Aan eiser is, met dagtekening 12 december 2014, een aanslag IB/PVV voor het jaar 2012 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 0 en is een verlies vastgesteld van € 18.703. Met dagtekening 3 april 2017 is het verlies uit werk en woning van herzien naar € 15.987.
Het belastingjaar 2013
12.1.
Aan eiser is, met dagtekening 15 juli 2015, een aanslag IB/PVV voor het jaar 2013 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 0 en er is een verlies vastgesteld van € 5.694. Aan eiser is, met dagtekening 13 mei 2017, een navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2013 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning en een verzamelinkomen van € 207. Voorts heeft verweerder bij beschikking € 580 revisierente en € 68 belastingrente in rekening gebracht.
Het belastbaar inkomen is daarbij als volgt vastgesteld:
Verlies volgens aangifte: € 5.694-/-
Inkomen uit ter beschikking stelling (rente): € 3.001
Afkoop pensioen:
€ 2.900
€ 2.900
€ 207
12.2.
Met dagtekening 15 mei 2017 heeft verweerder bij beschikking het verlies voor het jaar 2013 herzien naar nihil.
Het belastingjaar 2014
13. Aan eiser is, met dagtekening 18 mei 2017, een aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 78.229. Voorts heeft verweerder bij beschikking € 14.396 revisierente en € 3.748 belastingrente in rekening gebracht. Het belastbaar inkomen is als volgt vastgesteld:
Verzamelinkomen volgens de aangifte: € 2.917
Inkomen uit ter beschikking stelling (rente): € 3.329
Afkoop pensioen:
€ 71.983
€ 71.983
€ 78.229
Geschil14. In geschil is:
a. a) of verweerder terecht in de jaren 2011 (€ 135.250), 2013 (€ 2.900) en 2014
(€ 71.983) de genoemde bedragen bij eiser in de heffing heeft betrokken omdat de in 4 en 5 vermelde overdracht van pensioenrechten aangemerkt moeten worden als een verboden handeling die tot belastingheffing leidt; en
(€ 71.983) de genoemde bedragen bij eiser in de heffing heeft betrokken omdat de in 4 en 5 vermelde overdracht van pensioenrechten aangemerkt moeten worden als een verboden handeling die tot belastingheffing leidt; en
b) of verweerder terecht revisierente in rekening heeft gebracht (€ 27.050 in 2011,
€ 580 in 2013 en € 14.396 in 2014) in verband met de hiervoor in onderdeel a) genoemde bijtellingen;
c) of verweerder terecht de rente over de vordering in rekening courant van eiser op
de BV in de belastingheffing heeft betrokken voor de volgende bedragen: € 2.332 in 2011,
€ 2.716 in 2012, € 3.001 in 2013 en € 3.329 in 2014; en
d) of verweerder terecht heffingsrente of belastingrente in rekening heeft gebracht
(€ 748 in 2008, € 11.046 in 2011, € 68 in 2013 en € 3.748 in 2014).
15. Verweerder stelt dat (de waarde van) de digra-polis tot het loon van eiser in het jaar 2011 moet worden gerekend omdat de aanspraak, gelet op de omstandigheden rond de overdracht, in het bijzonder de negatieve vermogenspositie van de BV, is prijsgegeven. Daarnaast omdat de in 2011 aan eiser verstrekte lening feitelijk als afkoop van de pensioenaanspraak is aan te merken, gelet op de omstandigheden waarin eiser verkeerde. Ook dient het hiervoor in 6 vermelde bedrag van € 2.900 in 2013 in de heffing te worden betrokken op dezelfde gronden. De rente op de rekening-courant schuld is terecht in aanmerking genomen omdat sprake is van inkomen uit ter beschikking vermogen, aldus verweerder. Voorts zijn de rentebeschikkingen volgens verweerder terecht genomen.
16. Eiser stelt dat de leningen vanwege uiterst ongebruikelijke marktomstandigheden wel degelijk zijn verstrekt op zakelijke gronden. De periode tot eisers pensioenleeftijd - 14 april 2023 - is ruim voldoende om de leningen inclusief rente af te lossen. Omdat geen sprake is van afkoop dienen volgens eiser alle aanslagen te worden ingetrokken. Ook dient volgens eiser de in rekening gebrachte heffings-belasting- en revisierente te worden verminderd.
Beoordeling van het geschil
Het belastingjaar 2008
17. Eiser heeft bezwaar gemaakt tegen de met dagtekening 7 maart 2017 opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2008 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning en een verzamelinkomen van € 31.546. De navorderingsaanslag 2008 is gedagtekend 7 maart 2017. De beschikking waarbij het verlies van 2011 is herzien is gedagtekend 15 mei 2017.
18.1.
Uit het arrest de Hoge Raad van 1 april 2005, nr. 40 321, BNB 2005/196 volgt dat eerst een herzieningsbeschikking van de verliesvaststelling dient te worden genomen voordat tot navordering kan worden overgegaan. De Hoge Raad heeft echter in zijn arrest van13 mei 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ4267 (r.o. 3.3.4.) overwogen dat de inachtneming van deze volgorde van vaststelling van de betrokken besluiten geen kwestie vormt waarnaar de rechter ambtshalve onderzoek behoort te verrichten. Een belanghebbende dient een beroep te doen op die volgorde en kan dientengevolge ook rechtsgeldig afzien van een dergelijk beroep.
18.2.
Nu eiser voor de rechtbank geen beroep op de hiervoor in 18.1 genoemde volgorde heeft gedaan, zal de rechtbank, gelet op hetgeen hierna in 19.2 en 22 wordt overwogen, de navorderingsaanslag in stand laten.
Het belastingjaar 2011
19.1.
Eiser heeft bezwaar aangetekend tegen de met dagtekening 4 maart 2017 opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2011 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning en een verzamelinkomen van € 84.190
19.2.
Gelet op artikel 3:92, eerst lid, onderdeel a, artikel 3.95 en artikel 3.25, van de Wet inkomstenbelasting 2001, heeft verweerder terecht de hiervoor in 14, onder c, vermelde rentecorrecties terecht aangebracht. Eiser heeft geen feiten en omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, op grond waarvan de in 14, onderdeel c hiervoor vermelde rentebedragen volgens het voorzichtigheidsbeginsel in die jaren buiten de heffing moeten worden gelaten. Gelet hierop is de desbetreffende rentecorrectie terecht door verweerder aangebracht.
20. Artikel 19b, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) luidde voor het jaar 2011:
“1. Ingeval op enig tijdstip:
(a) een aanspraak ingevolge een pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken;
(b)een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht of vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid, anders dan ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, van de Invorderingswet 1990, wordt;
(c)een aanspraak ingevolge een pensioenregeling waarvan als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen d of e, dan wel een lichaam als bedoeld in artikel 36b, wordt prijsgegeven, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is;
(…)
wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak.”
21. Eiser heeft ter zitting verklaard dat hij vanaf 2011 van zijn pensioengeld geleefd heeft en dat als hij het geld had hij het pensioen zou terugstorten. Voorts heeft eiser verklaard dat hij mogelijk zijn pensioen kan gaan terugbetalen en vraagt de peildatum voor wel of geen afkoop naar een later tijdstip te verleggen.
22. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser, gelet op de omstandigheden dat de BV, op het moment van de overdracht van de pensioenaanspraak van Zwitserleven aan de BV, een negatief vermogen had en dat de BV vervolgens € 135.250 van het pensioengeld aan eiser heeft geleend zonder daarbij zekerheden te bedingen, terwijl eiser verder ook geen verhaal bood, de digra-pensioenaanspraak tot een bedrag van € 135.250 prijsgegeven. Gelet hierop is de in 10.1 vermelde navorderingsaanslag over 2011 terecht aan eiser opgelegd. De rechtbank is niet bevoegd af te wijken van de (toepassing) van het in 20 hiervoor vermelde wetsartikel.
Het belastingjaar 2012
23.1.
Eiser heeft bezwaar aangetekend tegen de beschikking van 3 april 2017 waarbij het verlies uit werk en woning van het jaar 2012 is herzien naar € 15.987.
23.2.
Gelet op hetgeen in 19.2 hiervoor is overwogen, is de hiervoor in 14, onder c, vermelde rentecorrectie terecht aangebracht. De herziening van het verlies uit werk en woning is daarmee dan ook terecht gedaan.
Het belastingjaar 2013
24.1.
Eiser heeft bezwaar aangetekend tegen de met dagtekening 13 mei 2017 opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2013 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning en een verzamelinkomen van € 207. De rechtbank merkt dit bezwaar ook aan als een bezwaar tegen de in 12.2 hiervoor vermelde herziening van de verliesvaststellingsbeschikking 2013.
24.2.
Gelet op hetgeen in 19.2 hiervoor is overwogen, is de hiervoor in 14, onder c, vermelde rentecorrectie terecht aangebracht.
24.3.
Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder, gelet op hetgeen hiervoor in 20 en 22 is overwogen, terecht het in 6 vermelde bedrag van € 2.900 bij eiser in de belastingheffing betrokken.
Het belastingjaar 2014
25. Eiser heeft bezwaar aangetekend tegen de met dagtekening 18 mei 2017 opgelegde aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning en een verzamelinkomen van € 78.229.
26. Gelet op hetgeen in 19.2 hiervoor is overwogen, is de hiervoor in 14, onder c, vermelde rentecorrectie terecht aangebracht.
27. Artikel 19b, tweede lid, van de Wet LB 1964 luidde voor het jaar 2014:
“Ingeval een verplichting ingevolge een pensioenregeling geheel of gedeeltelijk overgaat op een andere verzekeraar wordt de aanspraak ingevolge die regeling geacht te worden afgekocht. De eerste volzin is niet van toepassing ingeval de verplichting ingevolge een pensioenregeling geheel of gedeeltelijk overgaat naar een verzekeraar als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b, d, e of f, mits deze overgang niet in strijd komt met de bepalingen bij of krachtens de artikelen 70 tot en met 91 van de Pensioenwet. Met betrekking tot een verplichting die is verzekerd bij een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen d of e, wordt onder een overgang als bedoeld in de eerste volzin mede verstaan herverzekering bij een andere verzekeraar dan bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b, d, e en f.”
28. Tussen partijen is niet in geschil dat de BV met betrekking tot de C-polis geen toegelaten verzekeraar was als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, van de Wet LB 1964. De BV is in dit kader niet als verzekeraar opgetreden van een pensioen ter uitvoering van een pensioenovereenkomst die door de BV was gesloten met eiser als directeur-grootaandeelhouder. Gelet hierop heeft eiser de pensioenaanspraak, belichaamd in de
C-polis ter waarde van € 71.983 afgekocht als bedoeld in artikel 19b, tweede lid, van de Wet LB 1964 en heeft verweerder dit bedrag terecht in het jaar 2014 in de heffing betrokken.
De rentebeschikkingen
De in rekening gebrachte revisierente
29. Niet is in geschil dat verweerder bij het vaststellen van de verschuldigde revisierente de wettelijke bepalingen (artikel 30i, eerste lid, onderdeel a en tweede lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr)) juist heeft toegepast.
De revisierente vormt een benadering van de rente die door de fiscus is gederfd doordat ten onrechte inkomensuitstel in de vorm van premieaftrek heeft plaatsgevonden. Het betreft een benadering van de heffingsrente die in rekening zou kunnen worden gebracht indien de mogelijkheid zou bestaan de belastingbedragen betreffende de premie-aftrek na te vorderen die, achteraf beoordeeld, "ten onrechte" heeft plaatsgevonden. In de gevolgde benaderingswijze is de gederfde heffingsrente gemaximeerd op een bedrag ter grootte van 20% van de waarde van de aanspraak. Om doelmatigheidsredenen is de regeling als volgt vorm gegeven (Kamerstukken II, 1988-1989, 21 198, nr. 3, p. 113). De revisierente vormt een "rente" vergoeding voor het feit dat de belasting over de premies én het behaalde rendement pas op een (veel) later tijdstip is verschuldigd dan ingeval de lijfrente van het begin af aan als een niet gefacilieerd spaarproduct zou zijn behandeld. (...) Met dit geheel van negatieve uitgaven en revisierente wordt voorkomen dat een belastingplichtige die een lijfrente waarvoor premieaftrek is genoten in een later stadium afkoopt, per saldo "beter" af zou zijn dan een belastingplichtige die van begin af aan zijn geld zou hebben belegd in een regulier spaarproduct dat onder het forfaitaire rendement valt (Kamerstukken, 26 728, A, p. 12). Volgens de parlementaire geschiedenis van artikel 30i van de Awr kan revisierente evenwel niet worden aangemerkt als een boete (Kamerstukken I, 1991-1992, 21 198, 3A, p. 17).
De in rekening gebrachte heffings-en belastingrente
30. Eiser heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte heffings-en belastingrente. Niet is gebleken is dat die rente niet in overeenstemming met het bepaalde in hoofdstuk VA van de Awr is berekend.
31. Gelet op wat hiervoor is overwogen dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.D. van Riel, rechter, in aanwezigheid van
mr. S.R.M. Dekker, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 9 juli 2018.
mr. S.R.M. Dekker, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 9 juli 2018.
griffier rechter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302,
2500 EH Den Haag.