Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummer: SGR 14/2259
uitspraak van de meervoudige kamer van 22 december 2015 in de zaak tussen
[eiser] , wonende te [woonplaats] , eiser
(gemachtigde: mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Belastingen, kantoor [plaats] , verweerder.
Procesverloop
Eiser heeft over de aangiftetijdvakken in de periode van 1 oktober 2004 tot en met 31 december [jaartal] op aangiften omzetbelasting voldaan, dan wel om teruggaaf van omzetbelasting verzocht.
Tegen de voldoening op aangiften en tegen de teruggaafbeschikkingen heeft eiser bezwaar gemaakt. Verweerder heeft het bezwaar ongegrond verklaard.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting door de enkelvoudige kamer heeft plaatsgevonden op 2 september 2014. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen [persoon A] , [persoon B] en [persoon C] .
Eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.
De rechtbank heeft na de zitting het onderzoek heropend en de zaak verwezen naar een meervoudige kamer.
Het onderzoek ter zitting door de meervoudige kamer heeft plaatsgevonden op 16 december 2014. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen [persoon A] , [persoon B] en [persoon C] .
Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. Partijen hebben verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota’s behorende bijlagen.
Het onderzoek ter zitting is geschorst teneinde partijen in de gelegenheid te stellen nadere stukken in te dienen. Bij brief van 19 februari 2015 heeft verweerder nadere stukken overgelegd. Eiseres heeft hierop bij brief van 6 april 2015 gereageerd.
Partijen hebben desgevraagd de rechtbank medegedeeld van een nadere zitting af te zien. De rechtbank heeft daarop het onderzoek gesloten.
Overwegingen
Feiten
1. Eiser is sinds 1993 werkzaam als zelfstandig psychotherapeut. Eiser heeft van [jaartal] tot [jaartal] een opleiding aan het (toenmalig) Instituut voor Toegepaste Hypnose gevolgd. Voorts is eiser in het bezit van een certificaat ´Certified practitioner of the art and science of neuro-linguistic programming´ van de International NLP-Trainer Association / Quantum Dynamics (behaald in [jaartal]), van een certificaat ´Diagnostiek en behandeling van het Chronisch Stress Syndroom´ van CSR Centrum Van Zweden & Kaaij (behaald in [jaartal]), van een Europees Certificaat Psychotherapie van de European Association for Psychotherapy (behaald in [jaartal]), heeft hij een Master-diploma in Integrative Counseling and Psychotherapy (behaald in [jaartal]), een certificaat ´Medische Basiskennis´ van BGL & partners (behaald in [jaartal]) en een certificaat van The World Council for Psychotherapy voor het volgen van een training psychotherapie (behaald in [jaartal]). Daarnaast heeft eiser in de periode [jaartal]-[jaartal] diverse bijscholingsprogramma’s gevolgd bij het Bijscholing instituut voor Therapeuten (BivT).
2. Eiser is lid van de beroepsverenigingen European Association for Psychotherapy (EAP), de Nederlandse Associatie voor Psychotherapie (NAP) en het Nederlands Gilde van Hypnotherapeuten (NGVH).
3. De praktijk van eiser is gericht op integratieve psychotherapie. Eiser geeft behandelingen bij burnout en stress en doet aan relatietherapie, Eye Movement Desensitization and Reprocessing, traumabehandeling, behandeling van PTSS, hypnotherapie, rouwverwerking en coaching.
4. Eiser is niet ingeschreven in het register van beroepen in de individuele gezondheidszorg (BIG-register) en eiser is geen gezondheidszorgpsycholoog (GZ-psycholoog).
Geschil en standpunten van partijen
5. Tussen partijen is in geschil of in de periode van het vierde kwartaal van 2004 tot en met 31 december 2012 op de psychotherapeutische behandelingen door eiser de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de vrijstelling) van toepassing is.
6. Eiser stelt dat op zijn werkzaamheden de vrijstelling van toepassing is, van het vierde kwartaal van 2004 tot en met het vierde kwartaal van 2007, omdat sprake is van diensten door een psycholoog, en van het eerste kwartaal van 2008 tot en met het vierde kwartaal van 2012 omdat sprake is van gezondheidskundige verzorging van de mens door een psycholoog, waarbij over de gehele periode sprake is van behandelingen gelijkwaardig aan de behandelingen verleend door een BIG-geregistreerde psycholoog (GZ-psycholoog). Eiser heeft hierbij gewezen op het niveau van zijn opleiding(en) en op het feit dat hij lid is van een beroepsorganisatie, die hem tot na- en bijscholing verplicht, waarbij sprake is van intercollegiale toetsing en welke een gedragscode, klachtenregeling en geschillenregeling faciliteert of voorschrijft. Daarnaast heeft eiser gesteld dat artsen hun patiënten naar hem verwijzen voor psychotherapeutische behandelingen en dat ziektekostenverzekeraars die behandelingen vergoeden. Ten slotte heeft eiser gesteld dat door BIG-geregistreerde collega’s zijn werk op kwalitatief hetzelfde niveau wordt gewaardeerd als dat van een GZ-psycholoog.
7. Verweerder stelt dat de werkzaamheden van eiser niet onder de vrijstelling vallen. Verweerder heeft erop gewezen dat de Europese BTW-richtlijn de lidstaten de vrijheid geeft om bij de toepassing van de medische vrijstelling de (para)medische beroepen te omschrijven, mits het doel van de vrijstellingsbepaling, namelijk te garanderen dat de vrijstelling alleen geldt voor diensten die worden verleend door personen die de vereiste beroepskwalificaties hebben, alsmede het beginsel van fiscale neutraliteit in acht worden genomen.
Verweerder stelt dat de diensten van eiser, nu eiser geen opleiding heeft gevolgd aan een door Nederland erkend publiekrechtelijk opleidingsinstituut (HBO of universiteit), hij geen BIG-opleiding heeft gevolgd en niet is ingeschreven in het BIG-register, niet rechtstreeks onder de vrijstelling vallen. Dit betekent dat eiser slechts voor de vrijstelling in aanmerking komt indien hij aannemelijk maakt dat zijn handelingen gelet op zijn beroepskwalificaties van een gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht als in het geval zij door BIG-geregistreerde (para)medische beroepsbeoefenaars of psychologen zouden zijn uitgevoerd.
Verweerder is van oordeel dat eiser vorenstaande niet aannemelijk heeft gemaakt. Verweerder wijst in dit verband erop dat de opleiding van eiser geen onafhankelijke en objectieve kwaliteitsbewaking kent en dat ook de na- en bijscholing en het tuchtrecht door de eigen beroepsorganisatie worden gereguleerd zonder onafhankelijk en objectief toezicht. Verweerder heeft voorts kanttekeningen geplaatst bij de verwijzing van patiënten naar eiser en bij het door de BIG-geregistreerde collega’s over eisers werkzaamheden uitgesproken oordeel.
8. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot teruggaaf van ten onrechte voldane omzetbelasting ten bedrage van € 49.082. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Beoordeling van het geschil
9. Niet is in geschil - en de rechtbank is ook niet anderszins kunnen blijken - dat, indien het gelijk is aan verweerder, over de hier relevante periode terecht een bedrag van € 50.177 aan omzetbelasting op aangifte is voldaan en dat terecht tot een bedrag van € 1.095 op aangifte teruggaaf is verleend.
10. Ingevolge artikel 13, onder A, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Zesde Richtlijn, verlenen de lidstaten vrijstelling voor de gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de lidstaat, onder de voorwaarden die de lidstaten vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.
11. Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel g, onder 1o, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB), tekst 2004-2007, zijn van de belasting vrijgesteld de diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG), alsmede - voor zover hier van belang - de diensten door psychologen.
Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel g, onder 1°, van de Wet OB (tekst 2008-2009) zijn - voor zover hier van belang - van de belasting vrijgesteld gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG alsmede gezondheidskundige verzorging van de mens door psychologen.
Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel g, onder 1°, onder a, van de Wet OB (tekst 2010-2012) zijn - voor zover hier van belang - van de belasting vrijgesteld gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG.
12. In zijn arrest van 27 april 2006 in de gevoegde zaken C-443/04 en C-444/04 (Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen), Eurlex 62004CJ0443, heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het HvJ) overwogen dat de lidstaten, voor het verlenen van de hiervoor onder 10 bedoelde vrijstelling, zelf de vereiste beroepskwalificaties mogen omschrijven en ook de specifieke werkzaamheden op het gebied van gezondheidskundige verzorging van de mens, maar dat die beoordelingsvrijheid, die is bedoeld om te garanderen dat de vrijstelling alleen geldt voor diensten door personen met een vereiste beroepskwalificatie, niet onbeperkt is. Er mag namelijk geen inbreuk worden gemaakt op het beginsel van de fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke BTW-stelsel. Het HvJ concludeerde daaruit dat een beroep of specifieke werkzaamheid van de vrijstelling kan worden uitgesloten op grond van objectieve redenen gebaseerd op overwegingen die verband houden met de kwaliteit van de verleende diensten, maar dat de fiscale neutraliteit zich ertegen verzet dat diensten die met elkaar in concurrentie staan verschillend worden behandeld. Zijn diensten niet identiek, dan zijn ze in het kader van het al dan niet verlenen van de vrijstelling alleen als soortgelijk aan te merken als ze voor de zorgontvanger een gelijkwaardig kwaliteitsniveau hebben. Dit betekent dat diensten van de vrijstelling kunnen worden uitgesloten als niet kan worden aangetoond dat de desbetreffende dienstverleners over beroepskwalificaties beschikken die waarborgen dat de geboden verzorging een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat volgens de nationale wettelijke omschrijving.
13. Hetgeen hiervoor in 12 is overwogen betekent dat diensten van een psychotherapeut kunnen worden uitgesloten van de vrijstelling van omzetbelasting als niet kan worden aangetoond dat de psychotherapeut over een beroepskwalificatie beschikt die waarborgt dat de door hem geboden verzorging een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat volgens de Wet BIG. Bij de beoordeling hiervan kan rekening gehouden worden met de opleiding die de beroepsbeoefenaar heeft genoten en het (de) behaalde diploma(‘s), met het feit dat behandelingen zijn verleend binnen een wettelijk kader, onder toezicht van de inspectie voor de volksgezondheid en volgens in een specifieke regeling neergelegde voorwaarden, waarvan de inachtneming blijkt uit de inschrijving in een daartoe voorzien register. Dit zijn volgens het HvJ omstandigheden, die waarborgen dat beroepsbeoefenaar over de vereiste beroepskwalificaties beschikt om zijn werkzaamheden uit te oefenen.
14. In navolging van het Gerechtshof Arnhem (uitspraak van 4 oktober 2011, ECLI:NL:GHARN:2011:BT7645) oordeelt de rechtbank dat het opleidingsniveau van eiser niet vergelijkbaar is met het opleidingsniveau van een gz-psycholoog en psychotherapeut. Hierbij is van belang dat voor de ECP-opleiding een vooropleiding op bachelor niveau, HBO of WO, in mens- of sociale wetenschappen volstaat. De opleiding tot gz-psycholoog is een postdoctorale opleiding, waarvoor een diploma op master niveau is vereist in hetzij psychologie, hetzij pedagogiek, hetzij de geestelijke gezondheidskunde. Daarnaast is de postdoctorale opleiding tot gz-psycholoog uitgaande van het aantal met de opleiding gemoeide studie-uren een aanzienlijk langere opleiding dan de ECP-opleiding. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat de door hem gevolgde additionele opleidingen en behaalde extra certificaten, zoals weergegeven in rechtsoverweging 1 het verschil in niveau opheffen.
De rechtbank is van oordeel dat vanuit de EAP en NAP georganiseerde bijscholingsprogramma’s, waaraan eiser op basis van zijn lidmaatschap van genoemde verenigingen verplicht is deel te nemen, een objectieve en toetsbare kwaliteitsbewaking missen. Hetzelfde geldt voor het klacht- en tuchtrecht, waaraan eiser als gevolg van zijn lidmaatschap van EAP en NAP is onderworpen.
15. Uit de door eiser overgelegde verwijsbrieven volgt niet dat er onder huisartsen in de regio een bestendige praktijk bestaat om patiënten door te verwijzen naar eiser voor behandelingen, welke kwalitatief op één lijn gesteld kunnen worden met behandelingen gegeven door gz-psychologen. Een deel van de verwijzingen behelst geen verwijzing specifiek naar eiser, maar in algemene termen naar een psychotherapeut of een psycholoog. Voorts zijn de verwijzingen deels opgemaakt nadat de behandeling door eiser reeds was aangevangen. Eiser heeft daarom door overlegging van de verwijsbrieven niet aannemelijk gemaakt dat zijn behandelingen door (BIG-geregistreerde) eerstelijnsartsen op één lijn gesteld plegen te worden met de behandeling door een gz-psycholoog. Aan de vergoeding van de kosten voor door eiser gegeven behandelingen aan tegen ziektekosten verzekerden door verzekeringsmaatschappijen kan niet de conclusie verbonden worden dat sprake is van aan de behandeling van een GZ-psycholoog gelijkwaardige behandeling. De vraag of een behandeling vergoed wordt is afhankelijk van de inhoud van de verzekeringspolis, niet per definitie van de kwaliteit van de behandeling.
16. Tenslotte overweegt de rechtbank dat ook de door eiser ter zitting van 16 december 2014 overgelegde verklaringen niet kunnen dienen tot het bewijs dat eisers werk hetzelfde niveau heeft als dat van een gz-psycholoog met een afgeronde postacademische opleiding. De verklaringen zijn in te algemene termen gesteld en/of zijn afkomstig van personen die zelf niet als deskundig dan wel erkend psycholoog kunnen worden beschouwd dan wel (in één geval) slechts zijdelings in het gebied van de geestelijke gezondheidszorg werkzaam zijn Allen zijn weliswaar zeer positief over eisers werkzaamheden, maar geven geen oordeel over het werkniveau van eiser. Verklaringen van te naam en faam bekend staande collega’s over het niveau van eisers behandelingen en/of zijn specifieke deskundigheid ontbreken.
17. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
18. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Kouwenhoven, voorzitter, en mr. G.J. Ebbeling en mr. J.W. van den Berge, leden, in aanwezigheid van mr. M.A.H. Strik, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 december 2015.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.