Uitspraak
RECHTBANK DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummer: SGR 14/1271
uitspraak van de meervoudige kamer van 12 juni 2014 in de zaak tussen
[X] B.V., te [Z], eiseres
(gemachtigde: [A]),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Belastingen, kantoor [te P], verweerder.
Procesverloop
Eiseres heeft voor het tijdvak maart 2013 aangifte loonheffingen gedaan, op welke aangifte zij onder meer een bedrag van € 16.385 aan pseudo-eindheffing hoog loon heeft afgedragen. Verweerder heeft dit bedrag ontvangen op 19 april 2013.
Eiseres heeft tegen de afdracht van de pseudo-eindheffing hoog loon bezwaar gemaakt.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 15 november 2013 het bezwaar afgewezen.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 mei 2014 te Den Haag.
Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [B] en [C] tot bijstand vergezeld van [D], [E], [F], en [G]. Eiseres is door de griffier bij aangetekende brief, verzonden op 21 maart 2014 aan [H] belastingadviseurs b.v. op het adres [adres] te [plaats], onder vermelding van plaats en tijdstip, uitgenodigd om op de zitting te verschijnen. Eiseres is, zonder bericht van verhindering, niet verschenen. Nu genoemde brief niet ter griffie is terugontvangen en uit informatie van PostNL is gebleken dat de brief op 24 maart 2014 op genoemd adres is uitgereikt, is de rechtbank van oordeel dat de uitnodiging om op de zitting te verschijnen op juiste wijze, tijdig op het juiste adres is aangeboden.
Overwegingen
Feiten
1.
Eiseres houdt zich bezig met activiteiten op het gebied van energieopwekkingsindustrie en de olie- en gasindustrie. Eiseres is een dochter in een fiscale eenheid met [I] BV. De aandelen in [I] BV zijn in handen van [J] B.V. die niet in de fiscale eenheid zit.
2.
Eiseres heeft in 2012 aan één van haar werknemers een loon uitbetaald van meer dan € 150.000. Op grond van het bepaalde in artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964 (de Wet) was zij hierover in maart 2013 pseudo-eindheffing hoog loon verschuldigd ten bedrage van ((€ 252.409 – € 150.000) x 16% =) € 16.385. Eiseres heeft dit bedrag op aangifte afgedragen.
3.
Eiseres heeft tegen de afdracht van de pseudo-eindheffing hoog loon bezwaar gemaakt. Verweerder heeft eiseres de mogelijkheid geboden gebruik te maken van een vaststellingsovereenkomst. Na de ondertekening daarvan zou verweerder het bezwaarschrift aanhouden totdat in hoogste rechterlijke instantie over een met de zaak van eiseres vergelijkbare zaak zou zijn beslist. Op 29 oktober 2013 heeft eiseres aangegeven dat zij ervoor kiest de vaststellingsovereenkomst niet te tekenen. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 15 november 2013 het bezwaar afgewezen.
Geschil
4. Tussen partijen is in geschil of de pseudo-eindheffing hoog loon in strijd is met het wettelijke systeem, met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (EP) en m artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM
5.
Eiseres beantwoordt deze vragen bevestigend. Zij voert daartoe aan dat een wettelijke basis voor de heffing van pseudo-heffing hoog loon ontbreekt en dat artikel 32bd van de Wet onverbindend is omdat artikel 1 van de Wet niet toestaat dat over hetzelfde loonbestanddeel zowel bij een werknemer als bij een werkgever wordt geheven. Ook voert eiseres aan dat de pseudo-eindheffing hoog loon in strijd is met artikel 1 van het EP, alsmede met het gelijkheidsbeginsel dat is neergelegd in artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR. Tevens voert eiseres aan dat de uitoefening van de optierechten ten onrechte is meegenomen in de grondslag van de pseudo-eindheffing hoog loon. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de af te dragen loonheffingen alsook een vergoeding van de werkelijke kosten van het proces.
6.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
7.
Voor de onderbouwing van de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
Verzoek tot aanhouden van het beroep8. Eiseres heeft in haar beroepschrift verzocht de behandeling van dit beroep aan te houden totdat de Hoge Raad heeft beslist in de proefprocedures betreffende de pseudo-eindheffing hoog loon. De rechtbank ziet, het verzoek afwegend tegen het algemene procesbelang van een spoedig afgewikkelde procedure, onvoldoende grond om het verzoek van eiseres in te willigen. Niet gebleken is dat eiseres zwaarwegende belangen heeft die nopen tot het inwilligen van het verzoek tot aanhouding.
Wetssystematisch
9.
Eiseres heeft aangevoerd dat hoofdstuk IV van de Wet geen wettelijke basis biedt voor de pseudo-eindheffing hoog loon. Deze stelling faalt. Met het bepaalde in artikel 32bd van de Wet is naar het oordeel van de rechtbank afdoende geregeld dát en hoe het loon hoger dan € 150.000 als eindheffingsbestanddeel in de loonheffing wordt betrokken.
10.
Eiseres heeft voorts aangevoerd dat artikel 1 van de Wet niet toestaat dat ter zake van één en hetzelfde loonbestanddeel loonbelasting wordt geheven zowel ten laste van de werknemer als ten laste van de werkgever, aangezien volgens de wettekst loonbelasting wordt geheven van “werknemers of hun inhoudingsplichtige”. Artikel 32bd, eerste lid, van de Wet bepaalt uitdrukkelijk dat de pseudo-eindheffing hoge lonen wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”, dus ook, zo daar sprake van zou zijn, in afwijking van het bepaalde in artikel 1 van de Wet. Daarom faalt het betoog van eiseres.
11.
Ook voert eiseres aan dat de uitoefening van aandelenoptierechten ten onrechte onderdeel is van de grondslag van de pseudo-eindheffing hoog loon nu deze beloning met name ziet op werkzaamheden vóór 2012. Naar het oordeel van de rechtbank treft dit betoog echter geen doel nu artikel 10a van de Wet juist bepaalt dat het genietingsmoment van optierechten niet is gelegen op het moment van toekenning van de aandelenoptierechten maar op het moment van uitoefenen (zo ook ECLI:NL:GHDHA:2013:1785). Hetgeen de werknemer ter zake van het aandelenoptierecht heeft genoten in 2012 is derhalve terecht opgenomen in de grondslag van de pseudo-eindheffing hoog loon.
Artikel 1 van het EP
12.
Eiseres neemt voorts het standpunt in dat de pseudo-eindheffing hoog loon in strijd is met artikel 1 van het EP omdat sprake is van terugwerkende kracht in de wetgeving. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende.
13.
Artikel 1 van het EP luidt:
“Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”
14.
Artikel 1 van het EP brengt in de eerste plaats mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, “lawful” moet zijn. Dit houdt in dat de inbreuk een basis dient te hebben in het nationale recht, dat dit toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar moet zijn in de uitoefening en dat de inbreuk vergezeld dient te gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die inbreuk. Naar het oordeel van de rechtbank is hieraan voldaan.
15.
Artikel 1 van het EP brengt voorts mee dat een inbreuk op het ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan als er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de daartoe in het algemeen belang gebruikte middelen en het legitieme doel dat daarmee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (“fair balance”) tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt aan de wetgever op het terrein van het belastingrecht een ruime beoordelingsvrijheid toe. Die marge wordt overschreden indien de wetgever een belastingmaatregel treft die elke redelijke grond ontbeert. Van een redelijke verhouding is bovendien geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last.
16.
De achtergrond van de pseudo-eindheffing hoog loon is gelegen in budgettaire maatregelen om het Nederlandse begrotingstekort terug te brengen. Het begrotingstekort diende in 2013 teruggebracht te zijn tot 3% van het bruto binnenlands product, op straffe van een boete die kon oplopen tot € 1,2 miljard. Op 25 mei 2012 kwam het Ministerie van Financiën met een nieuwsbericht over de Voorjaarsnota 2012 en het Begrotingsakkoord 2013. Hierin is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
“Door nieuwe onzekerheden en tegenvallende economische ontwikkelingen dreigden de overheidsfinanciën voor 2013 verder te verslechteren. Zonder ingrijpen zou het EMU-tekort uitkomen op 4,4 procent en de schuld toenemen tot 76 procent in 2015 en daarna verder blijven stijgen. Door constructieve samenwerking van parlement en kabinet is er een begrotingsakkoord gesloten voor 2013 dat het EMU-tekort terugdringt naar 3 procent.
(…)
Het akkoord versterkt de economische groei en verbetert de werking van de woning- en arbeidsmarkt. Er wordt een aantal grote hervormingen in gang gezet die de economische structuur versterken en de overheidsfinanciën verbeteren. Het gaat daarbij om de modernisering van de arbeidsmarkt (hervorming van WW en ontslagrecht), het versneld verhogen van de pensioenleeftijd (geleidelijk vanaf 2013), de hervorming van de woningmarkt (annuïtair aflossen in 30 jaar voor nieuwe hypotheken, structureel lagere overdrachtsbelasting, verhuurdersbelasting) en efficiëntere zorgverlening (hervorming AWBZ, verhoging eigen risico). De totale omvang van de maatregelen in het pakket is 12,4 miljard in 2013. Het gaat om ingrijpende maatregelen, die iedereen in Nederland zullen raken. De koopkrachteffecten zijn stevig, maar evenwichtig over huishoudens verdeeld.”
17.
Het Begrotingsakkoord 2013, dat op 26 april 2012 tot stand is gekomen, is op 25 mei 2012 aangeboden aan de Tweede Kamer. Het akkoord behelst een pakket van hervormingen, ombuigingen en lastenmaatregelen.
18.
De fiscale maatregelen uit het Begrotingsakkoord 2013 zijn nader uitgewerkt in het wetsvoorstel Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 dat op 4 juni 2012 is ingediend bij de Tweede Kamer.
19.
De Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is op 17 juli 2012 opgenomen in het Staatsblad en is op 18 juli 2012 in werking getreden.
20.
Eén van de maatregelen opgenomen in de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is de (tijdelijke) pseudo-eindheffing hoog loon, welke heffing met ingang van 1 januari 2013 is opgenomen in artikel 32bd van de Wet. Ingevolge deze bepaling is de inhoudingsplichtige een eindheffing verschuldigd over het loon van zijn werknemers waarover in 2012 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet belasting is geheven, voor zover dat loon meer bedroeg dan € 150.000.
21.
In de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 3, p. 22) bij de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is vermeld:
“(…) Zoals uit het voorgaande volgt wordt voor de berekening van het bedrag dat de inhoudingsplichtige moet afdragen uitgegaan van het loon dat de werknemer in het kalenderjaar 2012 heeft genoten. Dit is zo gedaan om in het kader van het Begrotingsakkoord 2013 al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing te kunnen effectueren. Indien voor de berekening van de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen.”
22.
In de Nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 7, p. 16) bij de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is vermeld:
“De leden (...) vragen naar de overwegingen om te kiezen voor een werkgeversheffing en waarom het invoeren van een vijfde schijf een probleem zou zijn. In dat laatste geval zou de heffing ook gelden voor hoge inkomens van winstgenieters en van belastingplichtigen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten. In het nader rapport is aangegeven dat een nieuwe vijfde schijf (vanaf € 150.000) met een hoger tarief dan het huidige toptarief van 52% ertoe leidt dat Nederland in internationale vergelijkingen met andere (Europese) landen minder positief naar voren komt dan zonder een dergelijk toptarief boven de 52%. Vanwege de consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland van een dergelijk hoog tarief in de inkomstenbelasting is hiervoor niet gekozen en is gekozen voor een methode van heffing waarbij dat algemeen geldende toptarief in de inkomstenbelasting niet behoeft te worden ingevoerd en toch de voor de begrotingsproblematiek noodzakelijke opbrengst wordt gegenereerd als een eenmalige crisisbijdrage in het jaar 2013.”
23.
Tijdens de parlementaire behandeling heeft de Staatssecretaris van Financiën opgemerkt (Handelingen EK 2011/12, 33 287, 30 juli 2012, 37-7-63):
“De werkgeversheffing over hoog loon is een eenmalige heffing die per 1 januari 2013 in werking treedt en die wordt geheven over het loon waarvan het fiscale genietingsmoment in 2013 is gelegd. Er is dus geen sprake van terugwerkende kracht. Wel wordt de werkgeversheffing berekend aan de hand van het loon van de werknemers van die werkgever in het jaar 2012. Dat is gedaan uit het oogpunt van eenvoud van de uitvoering, maar vooral ook om ontwijkgedrag te voorkomen.”
24.
Zoals hiervoor is vermeld, dreigde voor 2013 het begrotingstekort uit te komen boven de norm van 3 procent van het bruto binnenlands product met mogelijke maatregelen vanuit Brussel (een boete oplopend tot 1,2 miljard euro) als gevolg. In dat kader hebben het kabinet en parlement een pakket aan maatregelen getroffen om het begrotingstekort terug te dringen. De keuze voor het getroffen fiscale pakket aan maatregelen is naar het oordeel van de rechtbank bij uitstek een keuze die ligt op het terrein van de wetgever. Het is immers aan de wetgever om die maatregelen te kiezen die hij in dit verband nodig acht. De pseudo-eindheffing hoog loon is slechts één onderdeel van het pakket aan maatregelen zoals neergelegd in de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingstekort 2013. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever met de pseudo-eindheffing hoog loon een goed uitvoerbare heffing voor ogen had die opbrengsten genereerde in 2013. Voor het bekeken alternatief, invoering van een vijfde schijf in de inkomstenbelasting voor inkomens boven de € 150.000, is niet gekozen gelet op de verwachte nadelige effecten daarvan op het vestigingsklimaat (zie hiervoor onder 22 en Kamerstukken I 2011/12, 33 287, D, p. 18). In de afdracht van de pseudo-eindheffing hoog loon waarvoor – kort gezegd – de grondslag het loon uit 2012 vormt, zijn aspecten van terugwerkende kracht te onderkennen. Desondanks is de rechtbank van oordeel dat de wetgever met de vormgeving van de pseudo-eindheffing hoog loon, welke heffing verschuldigd is door de werkgever over het door een werknemer in 2012 genoten loon uit tegenwoordige dienstbetrekking indien en voor zover dat meer bedraagt dan € 150.000, is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid. Van de pseudo-eindheffing hoog loon kan niet worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert. Dat sprake is van een individuele buitensporige last is gesteld, noch gebleken. Het beroep op artikel 1 van het EP faalt derhalve.
Artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR
25.
Aangaande het standpunt van eiseres dat de pseudo-eindheffing hoog loon strijd oplevert met het bepaalde in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, overweegt de rechtbank het volgende.
26.
Vooropgesteld dient te worden dat artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (zie HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1206).
27.
De rechtbank is van oordeel dat de wetgever met de keuze voor een werkgeversheffing niet is getreden buiten de hiervoor onder 26 bedoelde ruime beoordelingsmarge. Zoals hiervoor reeds is overwogen, heeft de wetgever bewust niet gekozen voor invoering van een vijfde schijf in de inkomstenbelasting vanwege negatieve consequenties voor het vestigingsklimaat. Zo werkgevers enerzijds en ondernemers en resultaatgenieters met een inkomen van meer dan € 150.000 en vennootschappen met een winst van meer dan € 150.000 anderzijds al kunnen worden aangemerkt als gelijke gevallen, dan kan niet worden gezegd dat de keuze voor een werkgeversheffing evident van redelijke grond is ontbloot.
28.
Voorts heeft de wetgever naar het oordeel van de rechtbank mogen kiezen voor een ruwe regeling waarbij wordt geheven over loon uit tegenwoordige dienstbetrekking van meer dan € 150.000, uitgezonderd eindheffingsbestanddelen, zonder onderscheid te maken tussen werkgevers die gekozen hebben voor de toepassing van de werkkostenregeling en werkgevers die niet gekozen hebben voor de werkkostenregeling. Hetgeen eiseres overigens heeft aangevoerd voor haar beroep op de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR faalt evenzeer.
Slotsom
29.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
30.
Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.A. Dirks, voorzitter, en mr. M.C.J.A. Huijgens en mr. J.W. van den Berge, leden, in aanwezigheid van mr. M.L. Scholte, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 12 juni 2014.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1.
bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2.
het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.