Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 10/3129
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 29 mei 2012
inzake
Gemeente Wageningen, gevestigd te Wageningen, eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Zwolle, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2008 op 25 maart 2009 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000].F.07.8501) omzetbelasting opgelegd van € 3.307.603. Tevens is bij beschikking € 365.452 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 juli 2010 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 20 augustus 2010, ontvangen door de rechtbank op 23 augustus 2010, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft, na daartoe de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 maart 2012 te Arnhem. Namens eiseres is daar verschenen mr. [gemachtigde]. Namens verweerder is verschenen mr. [gemachtigde], bijgestaan door [A]. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
2. Feiten
Op 28 maart 2002 heeft de Stichting [B] (hierna: de Stichting) aan eiseres een perceel grond aan de [A-straat 1] te [Q], kadastraal bekend als [C] nummer [001] (hierna: het perceel), verkocht en geleverd voor een bedrag van € 1 exclusief omzetbelasting. Eiseres was op dat moment van plan om op het perceel een dubbele sporthal te realiseren.
Aan de aankoop van het perceel door eiseres liggen een voorstel en een besluit van Burgemeester en Wethouders ten grondslag van 21 maart 2002. In het voorstel is onder meer het volgende vermeld:
“In aanhef genoemde stichting is bereid om het juridische eigendomsrecht van [C]-[001], waarop gebouwen en sportvelden van scholengemeenschap [D] zijn gevestigd voor de symbolische som van € 1,- (een euro) over te dragen aan de gemeente. De raad heeft besloten op dit terrein een onderkelderde dubbele sporthal met multifunctionele toren te realiseren. Om een voordelige BTW-regeling niet mis te lopen dient voordat op 1 april met de bouw een aanvang wordt gemaakt, de juridische eigendom van de grond bij de gemeente te liggen.”
In de Toelichting op dit voorstel is onder meer het volgende vermeld:
“1. Inleiding
De gemeente is economisch eigenaar van de sportvelden aan de [A-straat 1] naast scholengemeenschap [D]. Daar worden de nieuwe sporthallen gebouwd. Om voor een gunstige BTW-regeling in aanmerking te komen is het noodzakelijk, dat de gemeente niet alleen economisch eigenaar is, maar ook juridisch eigenaar. Deze eigendom berust nu bij de stichting [E]. Zowel het Algemeen als Dagelijks bestuur van deze instelling hebben verklaard bereid te zijn per omgaande de juridische eigendom aan de gemeente over te dragen voor een symbolisch bedrag. Van groot belang is, dat de juridische eigendom in handen is van de gemeente voordat de bouw begint. Start bouw is gepland op 1 april a.s.
2. Argumenten
Het is van groot belang, dat een beroep kan worden gedaan op de BTW-regeling. Hierdoor worden belangrijke financiële voordelen behaald. (…)
3. Kanttekeningen
De haast waarmee gehandeld wordt, is geboden vanwege het feit, dat we slechts kort geleden via een advies van [F] op de hoogte kwamen van het feit, dat de juridische eigendom van de grond ter verkrijging van een goede btw-constructie noodzakelijk was. (…)”
In een fax van 21 maart 2002 van eiseres aan de Stichting staat voorts vermeld dat de btw-regeling gaat om miljoenen en daarmee tevens om de haalbaarheid van het hele plan.
Op enig moment heeft eiseres besloten om op het perceel grond niet alleen sporthallen te laten bouwen, maar ook een schoolgebouw. Op een deel van het perceel is vervolgens op kosten van eiseres het nieuwe schoolgebouw [K] gerealiseerd.
Aan eiseres is voor de bouw van het schoolgebouw € 3.393.115 aan omzetbelasting in rekening gebracht. Dit bedrag heeft eiseres op haar aangiften omzetbelasting over de periode 2003 tot en met 2008 in aftrek gebracht.
In een memo van [G] van eiseres van 9 oktober 2006 is onder meer het volgende vermeld:
“Het is mogelijk voor het project [K] de BTW (deels) op de fiscus te verhalen. De daarvoor geldende regeling (…) ligt overigens voor onderwijsvoorzieningen onder vuur. De minister van Financiën heeft namelijk de 2e Kamer voorgesteld deze regeling voor onderwijshuisvesting in te trekken maar definitieve besluitvorming is nog steeds niet gevallen. Het is dus zaak snel een regeling met het schoolbestuur en de fiscus te treffen. Basis voor de regeling is dat de gemeente het zgn. “bouwheerschap” ingevolge de onderwijswetgeving moet bekleden. Het schoolbestuur dient dit opdrachtgeverschap schriftelijk aan de lokale overheid over te dragen. Het bevoegd gezag van een school heeft immers in formele zin het bouwheerschap van de wetgever gekregen. Onlangs heeft het schoolbestuur kenbaar gemaakt de noodzakelijke verklaring af te geven. Daarmee is aan een belangrijke voorwaarde voldaan om voor teruggave in aanmerking te komen.
De tweede stap is dat direct na de oplevering en voor het moment van eerste ingebruikname de gemeente het schoolgebouw aan het bevoegd gezag levert voor een nader overeen te komen overdrachtsprijs. (…) Wel is het voornemen aan de economische eigendomsoverdracht een terugkooprecht aan de gemeente te verbinden. Aangezien er sprake is van een levering van onroerend goed is er overdrachtsbelasting verschuldigd. Desondanks resteert er bij verkoop tegen een lagere prijs nog steeds een aantrekkelijk fiscaal voordeel. In het dekkingsvoorstel voor de nieuwbouw is rekening gehouden met een bedrag ad. € 2.700.000,-. Het bestuur van de [D] zal middels eigen financiële middelen de nieuwbouw van de gemeente moeten kopen. (…)”
In de toelichting op een B&W-advies van 20 oktober 2006, met als onderwerp: voortgang nieuwbouw SG [D], is voorts het volgende opgenomen:
“De aankoopsom ad 440.000,- wordt door het schoolbestuur zelfstandig betaald. Men maakt daarbij gebruik van de bekende eigen bijdrage, die daarmee voor de 3e keer van positie verandert: eerst gold het als dekkingsmiddel voor het bouwbudget, daarna is het aangewend ter dekking voor de terreinafwerking en nu wordt de betreffende eigen bijdrage ingezet als betaling voor de onroerendgoedtransactie. Voordeel van deze keuze is echter dat deze keuze intern wat eenvoudiger administratief verwerkt kan worden. Er behoeft in dat geval geen lening te worden toegekend en ook is het niet nodig de jaarlijkse lasten van dit bedrag weg te subsidiëren. En voor de fiscus is op deze wijze helder dat er daadwerkelijk voor de [K] betaald is voor de overdracht van de accommodatie. (…)”
Op 5 december 2006 is de grond met het nieuwe schoolgebouw (hierna: het schoolgebouw) geleverd aan de Stichting voor een bedrag van € 369.747, 90 plus € 70.252,10 aan omzetbelasting, derhalve in totaal € 440.000. Eiseres heeft de omzetbelasting op aangifte voldaan.
In de akte van levering van het schoolgebouw is onder meer het volgende vermeld:
“Inleiding
1. Verkoper en Koper zijn een samenwerkingsovereenkomst (de ‘SWO’) aangegaan inzake de ontwikkeling en realisatie van twee schoolgebouwen voor het middelbaar onderwijs (…).
2. Verkoper en Koper zijn in de SWO overeengekomen dat Verkoper de ontwikkeling en realisatie van de in sub 1 vermelde schoolgebouwen op zich zal nemen.
3. Verkoper en Koper zijn voorts in de SWO overeengekomen dat Verkoper de eigendom van de in sub 1 vermelde schoolgebouwen, na de ontwikkeling en realisatie (…), aan Koper zal leveren conform het bepaalde in lid 2 van artikel 76n van de Wet op het voortgezet onderwijs.
(…)
Omschrijving registergoed
Twee in aanbouw zijnde schoolgebouwen voor middelbaar onderwijs (…) met overige toebehoren, staande en gelegen aan de [A-straat 1] te [Q] (…) ter grootte van ongeveer een hectare vijfennegentig are en vierenveertig centiare (01.95.44 ha) (…), [C] nummer [002] (het ‘Verkochte’).
(…)
Titel van aankomst
Het Verkochte werd door Verkoper wat de ondergrond betreft in volle eigendom verkregen door de inschrijving (…) van een afschrift van een akte van levering op achtentwintig maart tweeduizend twee (…)
Koopprijs; kosten; kwijting
De koopprijs van het Verkochte bedraagt (…) (EUR 369.747,90), te vermeerderen met (…) (EUR 70.252,10) omzetbelasting, derhalve in totaal (…) (EUR 440.000,00). De koopprijs vermeerderd met de daarover verschuldigde omzetbelasting zijn door Koper voldaan op een kwaliteitsrekening van de notaris. (…)
Alle kosten van de overdracht zijn voor rekening van Verkoper met uitzondering van de overdrachtsbelasting van (…) (EUR 1.132.800,00), welke (…) voor rekening komt van Koper.
Verkoper en Koper zijn met elkaar overeengekomen dat Verkoper voor de betaling van de overdrachtsbelasting (…) zal zorg dragen, onder gelijktijdige schuldigerkenning door Koper aan Verkoper ten titel van geldlening van een bedrag ter grootte van de overdrachtsbelasting (…)
De op die geldlening van toepassing zijnde voorwaarden en bepalingen zullen door Verkoper en Koper in onderling overleg nader worden vastgesteld. (…)
Bepalingen
Met betrekking tot deze koop is tussen Verkoper en Koper verder het volgende overeengekomen:
(…)
FEITELIJKE LEVERING/BATEN EN LASTEN/RISICO
ARTIKEL 6
(…) Van het tijdstip van levering af komen de baten de Koper ten goede en zijn de lasten voor zijn rekening.
Met ingang van het tijdstip van aflevering is het Verkochte voor rekening en risico van Koper. (…)
VOORKEURSRECHT TOT TERUGKOOP
ARTIKEL 11
a. Indien Koper te eniger tijd zou willen overgaan tot gehele of gedeeltelijke vervreemding (…) van het Verkochte, is hij verplicht het (gehele) Verkochte eerst aan de Verkoper aan te bieden tegen de in deze akte bepaalde koopprijs.
(…)
c. Indien Verkoper geen gebruik maakt van zijn terugkooprecht, is Koper gerechtigd het Verkochte aan derden te vervreemden onder gelijke voorwaarden, dan wel niet minder bezwarende voorwaarden. In dat geval komt het verschil tussen de verkoopprijs aan derden en de in dit artikel onder a. bedoelde verkoopprijs geheel aan de Verkoper toe.
(…)
KOOPOPTIE
ARTIKEL 12
a. Op grond van artikel 76u van de Wet op het voorgezet onderwijs verleent Koper met betrekking tot het Verkochte, zolang Koper eigenaar is van het Verkochte, aan Verkoper een koopoptie terzake het Verkochte, uit te oefenen zodra het Verkochte niet langer voor onderwijsdoeleinden gebruikt wordt.
(…)
b. Dit recht van koop komt slechts toe aan Verkoper.
(…)
VERPLICHTING TOT TERUGKOOP
ARTIKEL 12A
Indien Verkoper geen gebruik maakt van zijn koopoptie als bedoeld in artikel 12 en Koper geen gebruik maakt van zijn recht om het aangebodene aan derden te verkopen (…), is Koper gerechtigd van de Verkoper te eisen dat laatsgenoemde, op overeenkomstige voorwaarden als in artikel 12 neergelegd, tot aankoop van Koper overgaat onder gelijke voorwaarden als ingeval van verkoop aan een derde.
BOETEBEDING
ARTIKEL 13
Indien Koper:
1. tot vervreemding aan (een) derde(n) overgaat zonder Verkoper gelegenheid te hebben gegeven van zijn terugkooprecht als bedoeld in artikel 11 gebruik te maken of overgaat tot vervreemding aan (een) derde(n) zonder Verkoper de gelegenheid te hebben gegeven op de in artikel 12 aangegeven wijze van zijn koopoptie gebruik te maken, zal hij ten behoeve van Verkoper een direct opeisbare boete verbeuren ter hoogte van de als dan door Koper en die derde(n) overeengekomen koopprijs, doch ten minste de onderhavige koopprijs, (…)
ONTBINDENDE VOORWAARDEN
ARTIKEL 14
a. de onderhavige levering zal, mits met inachtneming van het navolgende, ontbonden kunnen worden in elk van de navolgende gevallen:
1. als in rechte komt vast te staan dat Verkoper het recht op aftrek van de aan hem terzake van de na te noemen stichtingskosten van de tot het Verkochte behorende opstallen in rekening gebrachte omzetbelasting geheel of gedeeltelijk wordt ontzegd; (…)”
In verband met de verkrijging van het schoolgebouw door de Stichting heeft eiseres een bedrag van € 1.203.256 aan overdrachtsbelasting betaald ten behoeve van de Stichting. Het bedrag is in de leveringsakte aangemerkt als lening van eiseres aan de Stichting. De leningsvoorwaarden zijn echter niet uitgewerkt.
Het schoolgebouw is op 1 januari 2007 in gebruik genomen.
Bij eiseres is op 24 april 2007 een boekenonderzoek gestart. Met dagtekening 10 februari 2009 is daarvan een rapport opgemaakt. Daarin staat onder meer het volgende vermeld:
“(…) 3.1 Feiten
(…) Bij de levering op 5 december 2006 is sprake van een aantal restricties:
• De gemeente Wageningen heeft in bepaalde situaties een voorkeursrecht voor terugkoop tegen een prijs
die gelijk is aan de verkoopprijs in december 2006. De gemeente beschouwt zich als economisch eigenaar. Dit blijkt uit interne stukken. Het schoolgebouw staat nog steeds op de balans van de gemeente onder bijdragen aan activa in eigendom van derden.
• De Stichting gedraagt zich niet als economisch eigenaar:
- De koopsom wordt niet geactiveerd, maar als buitengewone last aangemerkt
- De lening voor de overdrachtsbelasting is niet in de exploitatie van de Stichting opgenomen.
• Het risico van tenietgaan blijft (waarschijnlijk) bij de gemeente
• De gemeente heeft een vorderingsrecht (op basis van art 76r Wet VO): als (een deel van) de school
even niet nodig is voor onderwijsdoeleinden, dan mag de gemeente (dat gedeelte van) de school voor
andere (educatieve of sociaal-culturele) activiteiten inzetten.
• Als de gemeente de voorbelasting met betrekking tot de bouw niet in aftrek kan brengen, kan de levering
worden ontbonden.
De Stichting heeft bij de juridische levering een bedrag betaald van € 440.000 inclusief omzetbelasting. Uit de stukken blijkt, dat in overleg tussen de Stichting en de gemeente Wageningen is afgesproken dat de Stichting in totaal een bedrag van ongeveer € 400.000 zou bijdragen. Volgens een intern stuk van de gemeente is de bijdrage van de school twee keer van positie veranderd. Eerst gold het als dekkingsmiddel voor het bouwbudget, daarna is het aangewend ter dekking voor de terreinafwerking en tenslotte wordt de eigen bijdrage ingezet als betaling voor de onroerendgoedtransactie.
Er is in de beginfase van de controle aangegeven dat de gemeente en de Stichting een samenwerkingsovereenkomst zouden hebben gesloten met betrekking tot de bouw van [K]. Destijds is een kopie van die overeenkomst opgevraagd. Volgens de heren [G] en [I] zijn er wel concepten van een dergelijke overeenkomst geweest, maar is deze overeenkomst nooit definitief vastgesteld.
(…)
Het gebouw staat op de verzekeringspolis van de gemeente Wageningen.
De onroerende zaakbelasting voor het gebouw wordt door de gemeente Wageningen betaald.
Het onderhoud van het schoolgebouw is voor rekening van de school zelf. De kosten van het onderhoud
zitten begrepen in de lumpsumvergoeding die de school van OCW ontvangt (in deze lumpsumvergoeding zijn ook de salarissen begrepen).
(…)
3.4 Voorbelasting
Er is in totaal over de jaren 2003 tot en met 2006 € 2.885.606 voorbelasting in aftrek gebracht.
Met betrekking tot een aantal facturen is de voorbelasting ten onrechte niet in aftrek gebracht.
Daarnaast is er in 2006 met betrekking tot een factuur van [J] € 249.413,90 voorbelasting
in aftrek gebracht, terwijl er op de factuur € 29.413,90 omzetbelasting in rekening is gebracht. Er is dus
met betrekking tot deze factuur € 220.000 omzetbelasting te veel in aftrek gebracht.
Per saldo is er € 101.475 te veel voorbelasting in aftrek gebracht:
Boekstuknummer Jaar Bedrag
980226 2004 € 178.500
980226 2004 € 65.668
352616 2005 € 7.932
352644 2005 € 1.357
352680 2005 € 1.357
352607 2005 € 267.750
352611 2005 € 267.750
Totaal € 790.313
Terug te ontvangen 19/119 € 126.184
Wel geclaimd m.b.t 980226 2004 € 7.660-
362135 2006 € 220.000-
Naheffing € 101.475-
Aangezien de volledige voorbelasting zal worden nageheven, hoeft voor dit bedrag geen afzonderlijke
naheffing te worden opgelegd.
3.5 Afgedragen omzetbelasting
Bij de juridische levering op 5 december 2006 is er € 70.252 omzetbelasting afgedragen. Aangezien het
standpunt wordt ingenomen dat er geen sprake is geweest van een levering voor de omzetbelasting, is dit
bedrag ten onrechte afgedragen.
Het bedrag van € 70.252 zal op de naheffing in mindering worden gebracht.
3.6 Naheffing omzetbelasting 2004 tot en met 2006
Op grond van het voorgaande zal er een naheffingsaanslag omzetbelasting worden opgelegd van in
totaal € 2.800.094:
2006 € 2.443.003
2005 € 270.618
2004 € 86.473
totaal € 2.800.094
3.7 Naheffingsaanslag omzetbelasting 2007 en 2008
Het boekenonderzoek heeft betrekking op de jaren 2003 tot en met 2006. Volgens de heer [I] is er ook in de jaren 2007 en 2008 nog voorbelasting in aftrek gebracht met betrekking tot [K]. Dit heeft onder andere betrekking op de inrichting van het terrein.
Het gaat in het jaar 2007 om € 426.481 en in het jaar 2008 om € 81.028. Deze bedragen zullen nu ook worden nageheven.
3.8 Naheffingsaanslag omzetbelasting 2004 tot en met 2008
Er zal een naheffingsaanslag omzetbelasting worden opgelegd van in totaal € 3.307.603 over de jaren 2004
tot en met 2008. Aangezien er sprake is van een pleitbaar standpunt zal er geen boete worden opgelegd.
Er zal wel sprake zijn van heffingsrente.”
Blijkens een brief van 12 november 2008 is het schoolgebouw met de bijbehorende grond per 5 december 2006 door de taxateur van verweerder gewaardeerd op € 1.660.000 exclusief omzetbelasting.
Op 25 maart 2009 zijn naar aanleiding van het boekenonderzoek aan eiseres de onderhavige naheffingsaanslag omzetbelasting en de beschikking heffingsrente opgelegd.
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
1) Kwalificeert de levering van het schoolgebouw aan de Stichting als een levering in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), zoals eiseres bepleit en verweerder bestrijdt?
Daarbij zijn de volgende deelvragen in geschil:
a) Is de macht overgedragen om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken?
b) Heeft de levering tegen vergoeding plaatsgevonden?
c) Heeft eiseres bij de levering van het schoolgebouw aan de Stichting gehandeld als overheid, zoals verweerder betoogt, of als ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet OB, zoals eiseres betoogt?
2) Indien wordt geoordeeld dat sprake is van een levering in de zin van de Wet OB, is er dan sprake van misbruik van recht? Volgens verweerder is dit wel zo, volgens eiseres niet.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Wettelijke bepalingen levering school
De Wet op het Voortgezet Onderwijs (WVO) luidt, voor zover van belang voor deze zaak, als volgt:
“Artikel 76b. Voorziening in huisvesting door de gemeente
1. De gemeenteraad draagt onderscheidenlijk burgemeester en wethouders dragen ten behoeve van de gemeentelijke en van de andere dan gemeentelijke scholen zorg voor de voorzieningen in de huisvesting op het grondgebied van de gemeente overeenkomstig het bepaalde in dit hoofdstuk. Hij behandelt onderscheidenlijk zij behandelen daarbij de gemeentelijke en de andere dan gemeentelijke scholen op gelijke voet.
2. (…)
Artikel 76n. Bouwheerschap
1. Het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school geeft opdracht de voorziening in de huisvesting waartoe op grond van de artikelen 76f en 76i kan worden overgegaan, tot stand te brengen met daartoe door de gemeente beschikbaar te stellen gelden, tenzij het met burgemeester en wethouders overeenkomt dat de gemeente deze voorziening tot stand brengt.
2. Indien de gemeente de voorziening in de huisvesting van een andere dan een gemeentelijke school tot stand heeft gebracht, worden gebouw en terrein aan het bevoegd gezag in eigendom overgedragen, tenzij burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag anders overeenkomen.
3. Indien de voorziening in de huisvesting, bedoeld in het tweede lid, niet voldoet aan de eisen voor eigendomsoverdracht, geven burgemeester en wethouders deze aan het bevoegd gezag in gebruik.
Artikel 76q. Onderhoudsplicht; verbod tot vervreemding en bezwaring
1. Het bevoegd gezag is verplicht het gebouw en terrein, alsmede de roerende zaken waarvoor bekostiging wordt genoten, behoorlijk te gebruiken en te onderhouden.
2. Vervreemding door het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school anders dan op grond van de artikelen 42c en 50, van gebouwen, terreinen en roerende zaken waarvoor bekostiging wordt genoten, of bezwaren met een zakelijk recht door het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school van zodanige gebouwen en terreinen is zonder toestemming van burgemeester en wethouders nietig.
3. Het tweede lid is niet van toepassing ten aanzien van het recht van opstal ten behoeve van een door de gemeente te plaatsen tijdelijke voorziening in de huisvesting op grond die eigendom is van het bevoegd gezag van de betrokken school.
Artikel 76r. Vorderingsrecht
1. Burgemeester en wethouders zijn bevoegd een gedeelte van een gebouw of terrein dat tijdelijk of gedurende een gedeelte van de dag niet nodig zal zijn voor de daar gevestigde school, gedurende die tijd als huisvesting voor een andere school, voor ander uit de openbare kas bekostigd onderwijs niet zijnde voortgezet onderwijs, of voor educatie als bedoeld in de Wet educatie en beroepsonderwijs dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden te bestemmen. Het voorgenomen gebruik dient zich te verdragen met het onderwijs aan de in het gebouw gevestigde school. Tevens zijn burgemeester en wethouders bevoegd ten behoeve van het onderwijs in lichamelijke opvoeding of expressie-activiteiten een gebouw of terrein dan wel een gedeelte daarvan dat tijdelijk gedurende gedeelten van de dag of in het geheel niet nodig zal zijn voor de daar gevestigde school, gedurende die tijd als huisvesting voor een andere school, voor ander uit de openbare kas bekostigd onderwijs, niet zijnde voortgezet onderwijs, of voor educatie als bedoeld in de Wet educatie en beroepsonderwijs dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden te bestemmen. Burgemeester en wethouders zijn bevoegd een sportterrein, buiten de tijden dat het terrein voor het voortgezet onderwijs wordt gebruikt, gedurende die tijd te bestemmen voor culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden, op zodanige wijze dat het zich verdraagt met het onderwijs dat op het terrein wordt gegeven.
2. Indien het gebouw of terrein in gebruik is voor een andere dan een gemeentelijke school, plegen burgemeester en wethouders vooraf overleg met het bevoegd gezag en, voor zover van toepassing, ook met het bevoegd gezag van de andere school of nevenvestiging waarvoor de huisvesting is bestemd. “
Beoordeling eerste vraag: levering in de zin van de Wet OB?
Deelvraag 1 a) Macht om als eigenaar te beschikken overgedragen?
De rechtbank stelt voorop dat in deze zaak de Stichting het bevoegde gezag is zoals bedoeld in de WVO.
Voor de beoordeling is van belang dat de Hoge Raad recent in een zeer vergelijkbare zaak een beslissing heeft genomen over deze vraag. Het betreft de uitspraak van 17 februari 2012, nr. 09/04280, LJN: BR4486, VN 2012, 15.24, NTFR 2012, 501. De relevante overwegingen van de Hoge Raad luiden als volgt:
“3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de hiervoor in 3.1.2 vermelde civielrechtelijke levering van het schoolgebouw aan de Stichting niet als een levering in de zin van de Wet kan worden aangemerkt. In dit verband heeft het Hof overwogen dat de artikelen van de Wet op het voortgezet onderwijs (hierna: de WVO), meer in het bijzonder artikel 76q, lid 2, artikel 76r, artikel 76s en artikel 76u, de macht van de Stichting om als eigenaar te beschikken over de nieuwbouw in essentiële mate beperken en dat de stelling van belanghebbende dat de bepalingen van de WVO in dit geval niet zouden gelden, geen hout snijdt.
3.3.1. Middel 1 is gericht tegen het hiervoor in 3.2 vermelde oordeel dat de overdracht van het schoolgebouw aan de Stichting niet is aan te merken als een levering in de zin van de Wet.
3.3.2. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie verwijst het begrip levering van een goed in artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn niet naar de eigendomsoverdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorziene vormen, maar strekt dit begrip zich uit tot elke handeling houdende overdracht van een lichamelijke zaak door een partij, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij eigenaar van die zaak, en dat het aan de nationale rechter is om van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen of sprake is van een overdracht van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken (vgl. HvJ 8 februari 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, BNB 1990/271, HvJ 6 februari 2003, Auto Lease Holland B.V., C-185/01, V-N 2003/13.18, en HvJ 15 december 2005, Centralan Property Ltd, C-63/04, punten 62 en 63, V-N 2005/61.19).
Het Hof is terecht ervan uitgegaan dat een zaak alleen dan wordt geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, van de Wet, indien zich een levering voordoet in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn, mitsdien indien de macht om als een eigenaar daarover te beschikken wordt overgedragen of overgaat. Daarbij dient te worden uitgegaan van de rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen die direct verband houdt met de desbetreffende zaak (HR 24 november 1999, nr. 34585, LJN AA3390, BNB 2000/35).
Belanghebbende en de Stichting hebben de rechtsbetrekking ter zake van de nieuwbouw vastgelegd in de in 3.1.2 vermelde akte. De rechtsverhouding tussen partijen wordt tevens bepaald door Hoofdstuk I van titel III, afdeling IA, van de WVO, aangezien sprake is van een voorziening in de huisvesting bekostigd door de gemeentelijke overheid.
De WVO gaat ervan uit dat, als een ander dan een gemeentelijke school wat betreft de huisvesting door de gemeentelijke overheid wordt bekostigd, het schoolgebouw in eigendom is bij 'het bevoegd gezag' in de zin van artikel 1 van de WVO, aangezien de juridische eigendom het bevoegd gezag het beste in staat stelt om naar eigen inzicht het beheer te voeren over het gebouw. Het bevoegd gezag heeft daarbij de volle zeggingsmacht en beschikkingsmacht over het gebouw zolang het bevoegd gezag het gebouw voor onderwijsdoeleinden inzet, dat wil zeggen meer macht dan op grond van de algemeen geldende bepalingen van het BW toekomt aan een huurder of een bruiklener. De wettelijke beperking van de vervreemdingsbevoegdheid, neergelegd in artikel 76q, lid 2, van de WVO, heeft geen betekenis zolang het gebouw bestemd blijft voor het geven van onderwijs. Aangezien de WVO aldus het bevoegd gezag in de positie wil plaatsen van de juridische eigenaar, met volledige beschikkingsmacht tijdens de bezitsduur en dragende het volle economische belang van de exploitatie, moet de eigendomsoverdracht als bedoeld in artikel 76n, lid 2, van de WVO aan het bevoegd gezag - ook de onderhavige overdracht van het schoolgebouw - worden aangemerkt als een levering in de zin van de Wet. Hieraan doet niet af de inhoud van de hiervoor in 3.1.2 vermelde akte, in het bijzonder ook niet de in onderdeel 2.8 van 's Hofs uitspraak aangehaalde zogeheten terugkoopoptie, aangezien deze optie voor de Stichting geen onbevoegdheid tot vervreemding meebrengt of een bevoegdheid voor de gemeente om de eigendom aan zich te trekken.
Middel 1 slaagt derhalve. “
Desgevraagd hebben beide partijen ter zitting verklaard dat de onderhavige zaak feitelijk niet in relevante mate afwijkt van de zaak die door de Hoge Raad is beslist.
De rechtbank neemt de uitspraak van de Hoge Raad tot uitgangspunt voor de beoordeling. Dit brengt mee dat bij de leveringsakte van 5 december 2006 de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken is overgedragen aan de Stichting. De bepalingen in de WVO en de bepalingen in de leveringsakte, waaronder de terugkoopoptie, doen daaraan niet af. Het gelijk is in zoverre dus aan eiseres.
Deelvraag 1 b) Tegen vergoeding?
Verweerder heeft aangevoerd dat de koopsom van € 440.000 inclusief BTW die in de leveringsakte staat vermeld, niet kan worden aangemerkt als een vergoeding in de zin van de Wet OB (de bezwarende titel als genoemd in artikel 1, onder a, van de Wet OB). Hij heeft daarbij aangevoerd dat de eigendomsoverdracht als bedoeld in artikel 76n, tweede lid, van de WVO om niet moet gebeuren. Ook heeft hij erop gewezen dat het bedrag van € 440.000 eerst door de Stichting moest worden betaald als eigen bijdrage en later pas is aangemerkt als koopsom. De Stichting heeft in haar administratie het bedrag ook niet geboekt als koopsom, maar als “eigen bijdrage nieuwbouw”, aldus verweerder. Het vereiste rechtstreekse verband tussen de levering en de vergoeding ontbreekt daarom volgens hem. Verder noemt verweerder het bedrag van € 440.000 “haast een symbolische vergoeding” in het licht van de bouwkosten van de school ad ongeveer 18 miljoen euro. Bovendien komt het bedrag van € 440.000 niet ten goede aan eiseres, maar maakt het onderdeel uit van het bouwbudget. Het gaat volgens verweerder dus om een betaling zonder economische realiteit.
Eiseres heeft hier tegenover doen aanvoeren dat schoolgebouwen door hun bestemming weinig economische waarde hebben, zodat geen sprake is van een symbolische vergoeding. Over het rechtstreekse verband heeft eiseres opgemerkt dat de vergoeding is overeengekomen en ook daadwerkelijk bij de levering is betaald.
Het betoog van verweerder doet de vraag rijzen of het optreden van de gemeente in dit geval kwalificeert als een economische activiteit. Het is inderdaad niet zo duidelijk of de overeengekomen vergoeding hier voldoende rechtstreeks verband houdt met de prestatie. De door de Stichting betaalde vergoeding lijkt niet de werkelijke tegenwaarde voor de prestatie te zijn. De prestatie wordt immers in beginsel om niet verricht, omdat de gemeente moet zorgen voor huisvesting van de school. Overigens volgt niet uit de WVO dat de prestatie om niet moet worden verricht, zoals verweerder (zonder onderbouwing) heeft aangevoerd. De overeengekomen koopsom is tot stand gekomen op basis van de eigen bijdrage die de school kon betalen. Bovendien diende die koopsom niet om de gemeente te belonen voor haar prestatie, maar om bij te dragen aan het bouwbudget. De prijs is ook niet tot stand gekomen tussen marktdeelnemers, maar tussen de gemeente waar de school onder valt en het betreffende schoolbestuur. Van concurrentie tussen marktdeelnemers lijkt evenmin sprake te zijn. Een schoolbestuur uit een andere gemeente had het schoolgebouw immers niet mogen kopen.
In dit verband is van belang de uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak Commissie/Finland (HvJ EG 29 oktober 2009, C-246/08, BNB 2010/94). Ook heeft de rechtbank kennis genomen van de opvatting van J. Th. Sanders op dit punt (in NTFR Beschouwingen van maart 2012, getiteld: BTW?? Een fabelachtige heffing).
Uit de zaak Commissie/Finland zijn de volgende overwegingen relevant:
“34. Het zij in herinnering gebracht dat ofschoon de Zesde richtlijn aan de btw een zeer ruime werkingssfeer toekent, alleen economische activiteiten aan deze belasting zijn onderworpen (zie onder meer arresten van 11 juli 1996, Régie dauphinoise, C-306/94, Jurispr. blz. I-3695, punt 15; 26 juni 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, Jurispr. blz. I-6729, punt 39, en 26 juni 2007, Hutchison 3G e.a., C-369/04, Jurispr. blz. I-5247, punt 28).
35. Volgens artikel 2 van de Zesde richtlijn, betreffende de belastbare handelingen, zijn behalve de invoer van goederen aan btw onderworpen de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. Bovendien wordt ingevolge artikel 4, lid 1, van dezelfde richtlijn ieder die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit, als belastingplichtige beschouwd (zie onder meer arresten van 26 maart 1987, Commissie/Nederland, 235/85, Jurispr. blz. 1471, punt 6, en 12 september 2000, Commissie/Griekenland, C-260/98, Jurispr. blz. I-6537, punt 24; reeds aangehaald arrest Isle of Wight Council e.a., punten 26 et 27).
36. Het begrip 'economische activiteiten' is in artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn gedefinieerd als omvattende alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, daaronder begrepen de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (zie onder meer arrest van 26 mei 2005, Kretztechnik, C-465/03, Jurispr. blz. I-4357, en reeds aangehaald arrest Hutchison 3G e.a., punt 27).
37. Analyse van deze definities toont aan dat het begrip 'economische activiteiten' een ruime werkingssfeer heeft en dat het hier gaat om een objectief begrip, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan (zie onder meer arrest Commissie/Griekenland, reeds aangehaald, punt 26, en arrest van 21 februari 2006, University of Huddersfield, C-223/03, Jurispr. blz. I-1751, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Een activiteit wordt aldus in de regel als economisch beschouwd wanneer zij permanent wordt verricht en de verrichter een vergoeding ontvangt (arrest Commissie/Nederland, reeds aangehaald, punten 9 en 15, en arrest van 13 december 2007, Götz, C-408/06, Jurispr. blz. I-11 295, punt 18).
38. Daarentegen volgt uit de rechtspraak dat de inning van een heffing op zich niet meebrengt dat een bepaalde activiteit een economische activiteit vormt (zie reeds aangehaalde arresten Götz, punt 21, en Hutchison 3G e.a., punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
39. Ter beoordeling van de gegrondheid van het beroep van de Commissie moet derhalve in de eerste plaats worden onderzocht of de rechtsbijstanddiensten die door de openbare bureaus in het kader van gerechtelijke procedures tegen betaling van een gedeeltelijke vergoeding worden verleend, economische activiteiten in de zin van de artikelen 2, punt 1, en 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn vormen.
40. Meteen al zij opgemerkt dat aangezien het begrip economische activiteiten een objectief begrip is, het niet ter zake dienend is dat de activiteit van de openbare bureaus bestaat in het in het algemeen belang verrichten van bij wet opgedragen en wettelijk geregelde taken, buiten ieder ondernemersdoel of commercieel doel. Ingevolge artikel 6 van de Zesde richtlijn zijn immers bepaalde krachtens de wet verrichte activiteiten uitdrukkelijk aan het btw-stelsel onderworpen (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Commissie/Nederland, punt 10, en Commissie/Griekenland, punt 28).
41. Voor het overige staat vast dat de rechtsbijstanddiensten door de openbare bureaus permanent worden verricht.
42. In die omstandigheden moet worden onderzocht of bedoelde diensten kunnen worden geacht door die openbare bureaus te worden verricht tegen betaling van een vergoeding.
43. Dienaangaande blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat in het kader van het btw-stelsel voor belastbare handelingen sprake moet zijn van een transactie tussen partijen waarbij een prijs of een tegenwaarde wordt bedongen. Wanneer iemands werkzaamheden uitsluitend bestaan in het verschaffen van prestaties zonder directe tegenprestatie, ontbreekt een belastinggrondslag en zijn deze prestaties dus niet aan btw onderworpen (zie arresten van 1 april 1982, zaak 89/81, Hong-Kong Trade, Jurispr. 1982, blz. 1277, punten 9 en 10, en 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, Jurispr. blz. I-743, punt 12).
44. Hieruit volgt, aldus de rechtspraak, dat een dienst enkel 'onder bezwarende titel' wordt verricht in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (zie onder meer arrest Tolsma, reeds aangehaald, punt 14; arrest van 5 juni 1997, SDC, C-2/95, Jurispr. blz. I-3017, punt 45, en arrest MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, reeds aangehaald, punt 47).
45. Overeenkomstig de rechtspraak van het Hof veronderstelt bijgevolg het begrip diensten die onder bezwarende titel worden verricht in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn, dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde (zie onder meer arresten van 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Jurispr. blz. 1443, punten 11 en 12, en 16 oktober 1997, Fillibeck, C-258/95, Jurispr. blz. I-5577, punt 12, en arrest Commissie/Griekenland, reeds aangehaald, punt 29).
46. In casu moet worden vastgesteld dat de rechtsbijstanddiensten waarop het onderhavige beroep betrekking heeft door de openbare bureaus niet gratis en dus niet zonder enige tegenprestatie worden verricht, aangezien de ontvangers van die diensten een retributie aan de openbare bureaus moeten betalen.
47. Het staat echter vast dat het daarbij slechts gaat om een gedeeltelijke retributie, aangezien zij niet het totale bedrag dekt van de honoraria die in de nationale wetgeving, afhankelijk van de aard van het geschil, zijn vastgelegd voor de beloning voor de door de openbare bureaus en de particuliere raadsmannen verrichte rechtsbijstanddiensten. Zoals blijkt uit de punten 12 tot en met 14 van het onderhavige arrest, vormt de vergoeding die door de basisbijdrage wordt gevormd een percentage, variërend van 20 % tot 75 %, van bedoeld bedrag. Afhankelijk van het vermogen van de ontvanger kan die retributie weliswaar worden aangevuld met een 'aanvullende bijdrage', maar de Commissie brengt niet naar voren en het is, zoals de advocaat-generaal in punt 48 van zijn conclusie heeft opgemerkt, gezien de in de nationale wetgeving voor de toekenning van rechtsbijstand vastgestelde inkomensgrens onwaarschijnlijk dat die aanvullende bijdrage ertoe kan leiden dat de ontvanger een retributie betaalt die equivalent is aan het volle bedrag van de honoraria die door die wetgeving voor het verlenen van rechtsbijstand zijn vastgesteld.
48. Ofschoon het bedrag van deze gedeeltelijke retributie een aandeel in die honoraria vertegenwoordigt, wordt dat bedrag niet enkel op basis van die honoraria berekend, maar is het mede afhankelijk van het inkomen en het vermogen van de ontvanger. Het deel van de honoraria dat ten laste van de ontvanger komt wordt dus bepaald door deze twee laatste factoren, en niet bij voorbeeld door het aantal uren dat de openbare bureaus hebben besteed of de moeilijkheidsgraad van de betrokken zaak.
49. Hieruit volgt dat de gedeeltelijke retributie die de ontvangers van de rechtsbijstanddiensten aan de openbare bureaus betalen, slechts gedeeltelijk wordt bepaald door de reële waarde van de verleende diensten en dat hoe bescheidener het inkomen en het vermogen van die ontvangers, hoe losser het verband met die waarde.
50. Zoals de advocaat-generaal in de punten 50 en 51 van zijn conclusie uiteen heeft gezet, vindt deze constatering bevestiging in het feit dat volgens de door de Finse regering in het kader van het onderhavige beroep overgelegde gegevens het bedrag van de gedeeltelijke retributies die in 2007 zijn betaald door de personen die rechtsbijstanddiensten hebben ontvangen van de openbare bureaus, welke diensten slechts één derde van alle door deze bureaus verrichte diensten uitmaken, 1,9 miljoen euro bedroeg, terwijl de bruto aan het functioneren verbonden kosten 24,5 miljoen euro bedroegen. Ook al omvatten die gegevens mede de rechtsbijstanddiensten buiten het kader van gerechtelijke procedures, geeft een dergelijk verschil aan dat de gedeeltelijke retributie die ten laste komt van de ontvangers, veeleer moet worden gelijkgesteld aan een heffing, waarvan de inning op zich een activiteit niet tot een economische activiteit maakt, dan als een beloning in de eigenlijke zin van het woord.
51. Gelet op een en ander kan dus niet worden geconcludeerd dat het verband tussen de door de openbare bureaus verrichte rechtsbijstanddiensten en de door de ontvangers te betalen tegenwaarde de rechtstreeksheid bezit die vereist is opdat die tegenwaarde kan worden geacht een beloning voor die diensten te vormen en opdat deze diensten kunnen worden aangemerkt als economische activiteiten in de zin van de artikelen 2, punt 1, en 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn. (…)”
Met name de overwegingen 46 tot en met 49 van het arrest zouden kunnen worden toegepast op het onderhavige geval. Betoogd zou kunnen worden dat de overeengekomen koopsom niet is bepaald door de reële waarde van het geleverde schoolgebouw, maar dat die koopsom slechts een gedeeltelijke vergoeding is voor de prestatie, waarbij de hoogte van de koopsom afhankelijk is gemaakt van wat het schoolbestuur kan betalen. Daar staat tegenover dat de koopsom in het onderhavige geval niet het karakter van een heffing heeft, zoals in r.o. 50 door het Hof van Justitie wordt bedoeld. Bovendien lijkt uit het latere arrest van het Hof van Justitie in de zaak Campsa (HvJ EG 9 juni 2011, C-285/10, LJN: BQ8422) te moeten worden afgeleid dat vrij snel is voldaan aan het vereiste van de bezwarende titel.
Alles afwegend is de rechtbank van oordeel dat de overeengekomen koopsom wel de vereiste vergoeding oplevert. Het gaat hier, anders dan in de zaak Commissie/Finland, om de levering van een onroerende zaak en niet om het verrichten van diensten, terwijl de leveringsakte duidelijk is over de koopsom die verschuldigd is voor de levering van het schoolgebouw en ook over de betaling van dat bedrag bij levering. Op basis hiervan moet worden aangenomen dat een tegenprestatie is afgesproken en dat die tegenprestatie daadwerkelijk is betaald in ruil voor de levering van het schoolgebouw. Dit leidt tot de conclusie dat is voldaan aan het vereiste van de bezwarende titel (zie HvJ EG Campsa 9 juni 2011, C-285/10, LJN BQ8422, r.o. 25 en 27).
De omstandigheid dat de vergoeding zeer laag is, niet alleen ten opzichte van de bouwkosten van 18 miljoen euro maar ook ten opzichte van de taxatie van het schoolgebouw met grond op een bedrag van € 1.660.000, is niet relevant voor de kwalificatie van de bezwarende titel (zie arrest Campsa, r.o. 25 en 27).
Ook is de lage koopsom onvoldoende om te spreken van een symbolische vergoeding; de koopsom is te hoog om vrijgevigheid aan te nemen. Weliswaar zou kunnen worden gesteld dat de vergoeding die voor soortgelijke prestaties wordt bedongen in het maatschappelijke verkeer (vgl. HR 11 februari 2005, nr. 38.022, BNB 2005/223) veel hoger is dan het betaalde bedrag van € 440.000, maar dat geldt alleen als wordt vergeleken met het leveren van gebouwen buiten het kader van de WVO. De vergoeding die voor de levering van schoolgebouwen in het kader van de WVO wordt bedongen is immers vaak van dezelfde orde van grootte. Voorts volgt uit het arrest Commissie/Frankrijk, nr. 50/87 (HvJ EG 21 september 1988, nr. 50/87, BNB 1994/306) en uit het arrest van de Hoge Raad van 22 juni 1994 (nr. 29.870, BNB 1994/307), dat niet snel moet worden aangenomen dat sprake is van vrijgevigheid.
Gelet op bovenstaand oordeel is aan het vereiste van leveren tegen vergoeding voldaan en is dus sprake van een economische activiteit.
Deelvraag 1 c) Ondernemerschap gemeente?
Gemachtigde van eiseres heeft ter zitting aangevoerd dat in de beslissing van de Hoge Raad van 17 februari 2012, die hiervoor is geciteerd, besloten ligt dat de gemeente als ondernemer in de zin van de Wet OB is opgetreden bij de levering van de school. Een niet-ondernemer kan immers geen levering in de zin van de Wet OB verrichten. De rechtbank kan het arrest van de Hoge Raad inderdaad moeilijk anders begrijpen dan dat de Hoge Raad van oordeel is dat de gemeente door en bij de levering van de school is opgetreden als ondernemer. De omstandigheid dat geen cassatiemiddel was gericht tegen de nog niet door het Hof behandelde vraag of de gemeente als ondernemer optrad indien sprake is van een levering in de zin van de Wet OB, is onvoldoende om hierover anders te oordelen. De Hoge Raad wijst in zijn uitspraak namelijk op de door het verwijzingshof nog te behandelen stellingen over misbruik van recht, terwijl over de nog niet behandelde stellingen betreffende het ondernemerschap niets is opgemerkt. Dat lijkt te impliceren dat de Hoge Raad in de argumenten over het ondernemerschap niets ziet. Voorts gaat AG Van Hilten er in haar conclusies van 30 juni 2011 (waaronder die in de zaak 10/00786, LJN: BR 4525) ook vanuit dat het ondernemerschap van een gemeente gegeven is zodra sprake is van een levering in de zin van de Wet OB. Bovendien is ook het arrest van de Hoge Raad van 30 maart 2012, nr. 09/03079, VN 2012/19.24, over misbruik van recht bij de sale and lease back constructie van een school moeilijk te plaatsen als de Hoge Raad van oordeel zou zijn dat gemeenten in dit soort gevallen niet als ondernemer zouden optreden.
De rechtbank is gezien het bovenstaande (en anders dan is geoordeeld in haar uitspraak van 8 maart 2011, AWB 09/5002 en 5003, LJN: BP7272) van oordeel dat eiseres is opgetreden als ondernemer en niet als overheid.
Het antwoord op de eerste vraag luidt gezien het bovenstaande dat eiseres als ondernemer een levering tegen vergoeding heeft verricht in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB. Dit brengt mee dat ook de tweede vraag aan de orde komt.
Tweede vraag: misbruik van recht
Uit het arrest Halifax (HvJ EG 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170, vooral r.o. 74 en 75) volgt dat voor misbruik van recht in de eerste plaats is vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde Richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.
Eerst moet dus de vraag worden beantwoord of door de aftrek van voorbelasting op de bouw van het schoolgebouw aan eiseres een belastingvoordeel wordt toegekend dat in strijd is met het door de Zesde Richtlijn (thans: BTW-richtlijn 2006/112 EG) en de Wet OB beoogde doel.
Bij de beoordeling van die eerste vraag acht de rechtbank van belang dat het bevoegde gezag van een school geen recht heeft op aftrek van omzetbelasting als zij het schoolgebouw in eigen beheer bouwt met subsidie van de gemeente (de ene mogelijkheid die de WVO biedt). De omzetbelasting blijft dan op het bevoegd gezag van de school drukken en dus ook op de gemeente die het geld voor de bouw via een subsidie moet verstrekken. Ook bestaat geen aftrek van omzetbelasting voor de gemeente indien zij het schoolgebouw in eigen beheer bouwt en dit vervolgens om niet levert of ter beschikking stelt aan de school (de andere mogelijkheid die de WVO biedt), zoals kennelijk altijd gebruikelijk is geweest totdat de onderhavige BTW-besparende opzet werd bedacht. Ook in dat geval bleef de omzetbelasting dus op de gemeente drukken, hetgeen voor de hand lag, omdat de gemeente het schoolgebouw liet bouwen om te voldoen aan een haar wettelijk opgedragen taak te voorzien in de huisvesting van scholen. Van een economische activiteit of van ondernemerschap was dan dus geen sprake.
Nu eiseres het schoolgebouw heeft geleverd aan de Stichting (het bevoegd gezag van de school) tegen een vergoeding, ligt dit ineens anders. Wat daarbij vooral knelt, is dat de vergoeding voor het schoolgebouw extreem laag is ten opzichte van de bouwkosten en zelfs ten opzichte van de getaxeerde, veel lagere, economische waarde van het schoolgebouw. En dan is de waarde van de grond nog niet eens meegerekend. Bovendien is de hoogte van de vergoeding afgestemd op de eigen bijdrage die anders ook van het bevoegd gezag van de school zou zijn gevraagd om de bouw financieel mogelijk te maken. Door de gekozen opzet ontstaat een belastingvoordeel dat kan worden benut om een mooiere school te bouwen dan met omzetbelastingdruk mogelijk zou zijn geweest. Dit lijkt in strijd te zijn met het doel van de BTW-richtlijn.
Een vergelijkbare zaak ligt op dit moment bij de Hoge Raad ter beslissing. AG Van Hilten heeft in haar conclusie van 30 juni 2011 in zaak nummer 10/00786 (LJN: BR4525) geconcludeerd dat volgens haar in dat geval geen sprake is van misbruik van recht. In die conclusie merkt Van Hilten onder nr. 8.4.8 op grond van door haar genoemde jurisprudentie op dat het berekenen van een te lage vergoeding kennelijk niet leidt tot een in strijd met het doel van de bepalingen van de Zesde Richtlijn behaald belastingvoordeel, ook niet als de afnemer een niet-aftrekgerechtigde is. In nr. 8.4.9. schrijft Van Hilten: “Strijd met het doel van de bepalingen van de richtlijn vereist dus méér dan alleen een te lage prijs. Ik ben geneigd dat meerdere te zoeken in het artificiële karakter van de betrokken transacties, ondanks het feit dat het HvJ dat karakter van transacties met name noemt als criterium om te bepalen of het wezenlijke doel van die transacties gericht was op belastingbesparing. (…)”
In nr. 8.4.23 merkt zij echter op:
“Het geheel overziende lijkt het er derhalve op dat de toets of een (serie) transactie(s) in strijd met het doel van de richtlijn een belastingvoordeel oplevert, moet plaatsvinden aan de hand van de contractvoorwaarden van die transactie(s). Het gaat niet om het soort handelstransacties die normaliter (door de presterende ondernemer) worden verricht, maar om de voorwaarden van de transacties, c.q. de economische realiteit daarvan. Als eerder aangegeven (zie 8.4.9.-8.4.11) spelen bij de beoordeling van die economische realiteit niet alleen de prijs, maar ook de omstandigheden van het geval, meer specifiek de (kunstmatigheid van de) structuur waaronder de transacties zijn aangegaan, een rol.”
Van Hilten verwijst onder meer naar het arrest Weald Leasing (HvJ 22 december 2010, C-103/09, VN 2011/8.18), waarin de voorwaarde is genoemd dat de contractvoorwaarden (van de lease) overeenstemmen met normale marktvoorwaarden. Zij concludeert in de zaak van de betreffende belanghebbende vanaf punt 9 van de conclusie dat de te lage prijs voor het schoolgebouw (daar 15% van de bouwkosten) niet zodanig laag is dat zij niet beantwoordt aan de economische realiteit (zie nr. 9.8). Ook acht zij het geheel van de verrichte transacties niet zodanig artificieel dat de transactie economische realiteit ontbeert en daardoor in strijd komt met de bedoelingen van de richtlijn (zie nr. 9.11).
De rechtbank is, alles afwegende, van oordeel dat in het onderhavige geval de prijs van € 440.000 zodanig laag is ten opzichte van de bouwkosten (2,4%) en ten opzichte van de getaxeerde waarde, dat die prijs niet beantwoordt aan de economische realiteit. Van “normale marktvoorwaarden”, zoals bedoeld in het arrest Weald Leasing, is geen sprake. Daaraan doet niet af dat hier moeilijk is vol te houden dat het gaat om een kunstmatige constructie. Er is immers gewoon eigendom geleverd, zoals voorzien in artikel 74n, tweede lid, van de WVO. Het enige artificiële aspect is dat de koopsom is bepaald op het bedrag dat anders als eigen bijdrage had moeten worden betaald, terwijl de levering meestal om niet gebeurt in verband met de wettelijke taak van de gemeente om voor schoolgebouwen te zorgen. De conclusie van AG Van Hilten dat er een artificiële constructie nodig is, wordt door de rechtbank niet gedeeld. Het zou immers vreemd zijn dat de sale and lease back constructie bij een school wel misbruik van recht oplevert, terwijl dit in de onderhavige situatie, die vergelijkbaar is (gemeente laat schoolgebouw bouwen ten behoeve van schoolbestuur), niet zo is omdat de opzet simpeler is.
Uit het bovenstaande volgt dat aan de eerste voorwaarde voor misbruik van recht is voldaan. In strijd met het door de BTW-Richtlijn beoogde doel wordt een belastingvoordeel toegekend.
Vervolgens moet worden beoordeeld of aan de tweede voorwaarde is voldaan. Blijkt uit een geheel van objectieve factoren dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen?
De rechtbank is van oordeel dat uit de bij de feiten geciteerde documenten blijkt dat het wezenlijke doel van de transacties erin bestond om een belastingvoordeel te verkrijgen. De omstandigheid dat de betreffende grond in 2002 door de Stichting aan eiseres is overgedragen ten behoeve van de bouw van sporthallen en niet ten behoeve van de bouw van de onderhavige school, doet hieraan niet af. Het latere besluit om ook een schoolgebouw op de grond te realiseren, paste immers prima in de eerder uitgedachte opzet. Bovendien blijkt uit de geciteerde opmerkingen uit 2006 dat het er bij de overdracht van het bouwheerschap aan de gemeente om ging een BTW-voordeel te behalen. De stelling dat de gemeente een betere bouwheer zou zijn dan het schoolbestuur en dat dit de reden was voor de opzet, is niet aannemelijk in het licht van alle documenten. Dit is hooguit een bijkomend doel geweest, maar het wezenlijke doel was het behalen van belastingvoordeel. Ook aan de tweede voorwaarde voor misbruik van recht is dus voldaan.
De overige argumenten van eiseres tegen het aannemen van misbruik van recht (het nalaten een wettelijke regeling te treffen tegen misbruik van recht, het wel invoeren van de strafheffing overdrachtsbelasting en de strijd met de rechtszekerheid die zou ontstaan) worden verworpen met verwijzing naar de aangehaalde conclusie van AG Van Hilten, nr. 8.6 en 8.7.
Het bovenstaande brengt mee dat de onderhavige transactie misbruik van recht oplevert. Partijen hebben ter zitting verklaard dat zij het er voor dat geval over eens zijn dat het beroep ongegrond moet worden verklaard.
Nu eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dient ook het beroep inzake de beschikking heffingsrente ongegrond te worden verklaard.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. M.C.G.J. van Well en mr. J. Rakhan, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.J.G. Tiemessen, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 29 mei 2012
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.