Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 09/3686
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 17 februari 2011
inzake
[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Zwolle, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft met dagtekening 20 mei 2009 aan eiseres een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000]) overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 11.088.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 3 augustus 2009 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 3 september 2009, ontvangen door de rechtbank op 4 september 2009, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 januari 2011 te Arnhem. Namens eiseres is verschenen [gemachtigde], directeur, bijgestaan door [A] FB. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] en [B].
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
2.1 De directeur van eiseres, [gemachtigde] (hierna ook: [gemachtigde]) dreef samen met zijn echtgenote, broer en diens echtgenote in maatschapsverband een agrarische onderneming. Sinds de oprichting van eiseres in 1995 vormen [gemachtigde] en zijn broer de directie van eiseres, de beheermaatschappij, en daarnaast ook van de dochtermaatschappij van eiseres, [C] B.V.. De aandelen in eiseres zijn verdeeld onder de vier maten.
2.2 Bij brief van 3 februari 2009 hebben de gemachtigde van eiseres en de maten verweerder verzocht om toe te staan dat de maten de in maatschapsverband gedreven onderneming inbrengen in eiseres met toepassing van de zogenoemde inbrengvrijstelling als bedoeld in artikel 15, eerste lid, aanhef, onderdeel e, sub 2, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR). Daarbij heeft de gemachtigde aangegeven dat een in eigendom van [gemachtigde] toebehorende kavel cultuurgrond van 22.08.88 ha (hierna: de cultuurkavel), die door hem in gebruik en genot aan de maatschap ter beschikking is gesteld, tot 23 mei 2010 buiten de inbreng wordt gelaten. Aan dit verzoek ligt ten grondslag dat de cultuurkavel op 23 mei 2000 door de Staat aan [gemachtigde] is verkocht onder een anti-speculatiebeding, waardoor [gemachtigde] een boete van € 96.229 aan de Staat zal zijn verschuldigd indien hij het kavel vervreemdt binnen tien jaar na de koop. De inbreng in eiseres zou een dergelijke vervreemding inhouden.
2.3 Bij brief van 13 februari 2009 heeft verweerder te kennen gegeven dat alleen vrijstelling wordt verleend indien overeenkomstig artikel 5 van Pro het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (hierna: Uitvoeringsbesluit) alle activa en passiva worden ingebracht, waaronder ook de cultuurkavel moet worden begrepen. Aangezien dit niet het geval is, wordt niet aan het verzoek tegemoetgekomen. Vervolgens hebben partijen hun standpunten over en weer aan elkaar nader toegelicht bij brieven van 17 februari, 2 maart, 19 maart en 23 maart 2009.
2.4 Bij schrijven van 14 april 2009 heeft de gemachtigde van eiseres de akte van emissie en inbreng van 6 april 2009 overgelegd. Bij deze akte hebben de vier maten hun maatschapsaandelen ingebracht in eiseres, welke inbreng is gestort op de geëmitteerde aandelen. De maatschapsaandelen zijn voor de inkomstenbelasting ruisend ingebracht. De cultuurkavel van [gemachtigde] is niet in de inbreng inbegrepen.
2.5 Bij brief van 11 mei 2009 heeft de staatssecretaris van Financiën krachtens artikel 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) goedgekeurd dat bij de inbreng in eiseres – een bestaande vennootschap – de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef, onderdeel e, onder 2, van de WBR (hierna ook: de inbrengvrijstelling) kan worden toegepast. In deze brief staat onder meer het volgende vermeld:
" (…) Ik kom onder voorwaarden aan het verzoek tegemoet. Ik licht dat hierna toe.
(…)
Bij de verkrijging door [X] B.V. is sprake van een inbreng in een bestaande vennootschap. Bij inbreng in een bestaande vennootschap is het Besluit van 26 augustus 1997, nr. VB 97/1979, van toepassing. Hierin wordt onder voorwaarden goedgekeurd dat de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, 2°, van de WBR kan worden toegepast, bij de inbreng van een door een natuurlijke persoon gedreven onderneming in een dergelijke NV of BV waarvan de inbrenger enig aandeelhouder is. De bevoegdheid om de goedkeuring te verlenen is in dit besluit gedelegeerd aan de inspecteur van de Belastingdienst.
(…) "
2.6 Bij brief van 14 mei 2009 heeft verweerder een toelichting gegeven op de naheffingsaanslag. Daarin staat onder meer het volgende vermeld:
" Voor toepassing van de (…) vrijstelling moet aan een aantal voorwaarden worden voldaan. Volgens de tekst van de vrijstelling moet er sprake zijn van de omzetting in een besloten vennootschap. Dit houdt in dat er dus sprake moet zijn van een nieuw opgerichte vennootschap. In een gedelegeerd goedkeuringsbesluit is onder voorwaarden bepaald dat de omzettingsfaciliteit toch ook geldt bij inbreng in een bestaande BV. De overdrager moet dan al enig aandeelhouder zijn.
In uw situatie is sprake van vier aandeelhouders. Het Ministerie van Financiën heeft in de brief van 11 mei 2009 aangegeven dat ik in uw situatie de toepassing van de vrijstelling ook mag goedkeuren als u aantoont dat aan alle andere voorwaarden van de vrijstelling is voldaan. (…)
Bij de inbreng door de heer [gemachtigde] wordt echter niet voldaan aan de voorwaarden. Er moet sprake zijn van de inbreng van een deelgerechtigdheid in een maatschap waarbij alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva die een functie vervullen in de onderneming worden ingebracht tegen toekenning van aandelen (art. 5 lid 1 Uitvoeringsbesluit Pro). Hierbij gaat het om de subjectieve onderneming waartoe ook een eventueel buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen behoort. De heer [gemachtigde] heeft echter een perceel grond (…), die persoonlijk ondernemingsvermogen vormde, buiten de inbreng gehouden. Hierdoor is [X] BV overdrachtsbelasting verschuldigd over de verkrijging van het aandeel van de heer [gemachtigde] in de overige onroerende zaken. (…) Ik heb besloten over dit bedrag een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op te leggen van € 11.088. "
3. Geschil
3.1 In geschil is of het niet inbrengen van buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen in de weg staat aan de toepassing van de zogenoemde inbrengvrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel e, onder 2, van de WBR.
3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Ten aanzien van de ontvankelijkheid van het beroep overweegt de rechtbank amtshalve het volgende. Uit de stukken blijkt dat eiseres en verweerder in de voorfase van de onderhavige procedure schriftelijk zijn overeengekomen dat, indien de beroepsprocedure in het nadeel van eiseres zou aflopen, verweerder ermee instemt dat de cultuurgrond alsnog geacht wordt ten tijde van de inbreng te zijn ingebracht. Met partijen is de rechtbank van oordeel dat deze overeenkomst niet afdoet aan het procesbelang dat eiseres thans nog heeft bij de inhoudelijke beoordeling van haar beroep, reeds omdat de overeenkomst afhankelijk is van de in de toekomst gelegen voorwaarde dat een uitspraak door de rechter wordt gedaan.
4.2 Artikel 15 van Pro de WBR, voor zover thans van belang, luidt als volgt:
" 1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:
a. (…)
e. krachtens inbreng van een onderneming in een vennootschap, in de volgende gevallen:
1° (…);
2° bij omzetting van een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming;
f. (…) "
4.2.1 Artikel 5 van Pro het Uitvoeringsbesluit, voor zover thans van belang luidt:
" 1. De in artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2°, bedoelde vrijstelling bij omzetting van een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming, waaronder mede wordt verstaan de onderneming bestaande in een deelgerechtigdheid in een maatschap, vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap, in een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid is van toepassing indien alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva die een functie vervullen in de onderneming worden ingebracht tegen toekenning van aandelen, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming. "
4.2.2 In het Besluit van de staatssecretaris van 26 augustus 1997, VB 97/1979, staat ten aanzien van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de WBR en artikel 5, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit onder meer vermeld:
" Op grond van de tekst van die artikelen moet het derhalve gaan om inbreng in een nieuw op te richten vennootschap (zie ook HR 27 januari 1988, 1988, 218).
In de praktijk blijkt echter ook de behoefte te bestaan om een onderneming in te brengen in een bestaande naamloze of besloten vennootschap.
Ik ben bereid om met toepassing van artikel 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed te keuren dat de voormelde vrijstelling van onderdeel e ook van toepassing kan zijn bij de inbreng van een door een natuurlijke persoon gedreven onderneming in een bestaande naamloze of besloten vennootschap.
Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden:
1. De inbrenger is op het overgangstijdstip de enige aandeelhouder van de bestaande naamloze of besloten vennootschap waarin de onderneming wordt ingebracht.
2. Het vervreemdingsverbod van artikel 5, lid 3 van het Besluit strekt zich uit tot alle aandelen die de inbrenger direct na de inbreng van de onderneming heeft in de naamloze of besloten vennootschap waarin de onderneming is ingebracht.
Vanzelfsprekend dient te worden voldaan aan de (overige) vereisten van artikel 5 van Pro het Uitvoeringsbesluit (…).
De toepassing van dit hardheidsclausulebeleid vindt plaats door de Belastingdienst/Registratie en successie.
Het kan ook voorkomen dat meer dan één maat of vennoot van een samenwerkingsverband hun aandelen daarin in een en dezelfde bestaande naamloze of besloten vennootschap wensen in te brengen. Verzoeken inzake een dergelijke inbreng worden op het ministerie behandeld. "
4.3 Aan de totstandkomingsgeschiedenis van de inbrengvrijstelling kunnen de volgende passages worden ontleend.
4.3.1 In de memorie van toelichting (TK 1995-1996, 24 428, nr. 3, p. 11-12) op de Wijziging van (…) de Wet op belastingen van rechtsverkeer (…) (Stb. 1995, 660) staat onder meer het volgende vermeld:
" In de huidige tekst van de desbetreffende bepalingen is voorzien in een vrijstelling bij inbreng (onderdeel e) en een vrijstelling bij interne fusie (onderdeel h). De vrijstelling bij inbreng van een onderneming, blijkens de wetsgeschiedenis bedoeld om bij wijziging van rechtsvorm van de onderneming de overdrachtsbelasting geen belemmering te doen zijn, wordt thans ook gebruikt bij fusies. Ik geef er echter de voorkeur aan de fusiefaciliteit afzonderlijk te regelen en de inbrengfaciliteit van onderdeel e zo op te zetten dat zij alleen van toepassing is op de gevallen waarin een onderneming wordt ingebracht in een vennootschap zonder een in aandelen verdeeld kapitaal (voor de overdrachtsbelasting beschouwd als een tijdelijk inbreng in zoverre dat heffing pas aan de orde komt bij scheiding van die vennootschap indien het onroerende goed wordt toebedeeld aan een ander dan de inbrenger) en op die waarin een onderneming van een natuurlijke persoon wordt omgezet in een naamloze of besloten vennootschap. (…) Met betrekking tot de inbrengfaciliteit stel ik voorts een andere dan de huidige opzet voor; met deze herziening wil ik bereiken dat deze faciliteit parallel loopt met de regeling van de zogenoemde geruisloze omzetting van artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De huidige regelingen sluiten niet op elkaar aan omdat in de inkomstenbelasting het subjectieve ondernemingsbegrip geldt, terwijl in de overdrachtsbelasting het objectieve ondernemingsbegrip wordt gehanteerd. Als gevolg hiervan kunnen bijvoorbeeld de maten van een vennootschap voor de inkomstenbelasting geruisloos hun maatschapsaandeel omzetten in een besloten vennootschap, terwijl voor de overdrachtsbelasting de vrijstelling thans alleen geldt indien de maatschap in haar geheel wordt omgezet. Dit is een incongruente opzet die ik met de voorgestelde maatregel beoog te voorkomen.
(…)
De hiervoor genoemde wijzigingen van de onderdelen e en h vormen echter niet het gehele plaatje. In de aanhef van artikel 15 is Pro voorzien in de mogelijkheid bij algemene maatregel van bestuur voorwaarden te stellen met betrekking tot de vrijstellingen. In het onderhavige kader komt dat neer op voorwaarden waarmee wordt beoogd te waarborgen dat het feitelijke resultaat van de bedoelde transacties, al dan niet in onderlinge samenhang, niet slechts is de overdracht van bepaalde onroerende zaken zonder dat overdrachtsbelasting is betaald. In het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (hierna besluit BR) is in artikel 5 aan Pro de huidige wettelijke regeling uitvoering gegeven met betrekking tot interne reorganisaties. (…)
Aan de inbrengfaciliteit worden thans, behalve dat het moet gaan om de gehele onderneming, geen voorwaarden gesteld. Aan de inbrengfaciliteit zullen echter, ter voorkoming van oneigenlijk gebruik, ook voorwaarden dienen te worden gesteld. Dit zullen, algemeen gesproken, dezelfde voorwaarden zijn als die welke aan fusies worden gesteld. Gezien de ratio van de voorstellen – verruiming van de onderhavige faciliteiten teneinde de heffing van overdrachtsbelasting geen belemmerende factor voor het wijzigen van de rechtsvorm te laten zijn – zijn deze aanvullende voorwaarden gerechtvaardigd om te voorkomen dat oneigenlijk gebruik optreedt (…). "
4.3.2 In de nota van toelichting bij de wijziging van artikel 5 van Pro het Uitvoeringsbesluit (Stb. 1996, 144, pp. 5 en 7) staat onder meer het volgende vermeld:
" Artikel 5 betreft Pro de vrijstelling van overdrachtsbelasting bij omzetting van een persoonlijke onderneming in een naamloze of besloten vennootschap, waarbij de onderneming wordt voortgezet door de vennootschap en de ondernemer door middel van het aandelenbezit eigenaar blijft. Het eerste lid geeft aan dat voor de onderneming het subjectieve ondernemingsbegrip geldt, waarbij de ondernemer centraal staat.
Daarmee wordt aangesloten bij de regeling van artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 waarin de geruisloze omzetting voor de inkomstenbelasting is geregeld. Evenals voor de inkomstenbelasting is het niet van belang of de andere maten/vennoten hun onderneming eveneens inbrengen in een BV; het blijft toegestaan dat alle maten/vennoten van het samenwerkingsverband hun ondernemingen gezamenlijk in dezelfde BV inbrengen. Opgemerkt zij dat het voor de vrijstelling van de overdrachtsbelasting niet noodzakelijk is dat de omzetting voor de inkomstenbelasting geruisloos verloopt, ook bij ruisende (of een combinatie van geruisloze en ruisende) omzettingen is de vrijstelling van toepassing. Wel is het noodzakelijk dat alle tot de onderneming behorende activa en passiva worden ingebracht tegen toekenning van aandelen, waarbij creditering kan plaatsvinden voor een ten laste van de fiscale oudedagsreserve (FOR) bedongen lijfrente, en dat de inbrenger in het aandelenkapitaal in dezelfde verhouding is gerechtigd als in het vermogen van de onderneming. "
4.3.3 In de memorie van toelichting (TK 1999-2000, 27 030, nr. 3, pp. 6-8, 22-23) op de Wijziging van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer en de Natuurschoonwet 1928 (Stb. 2000, 551) staat onder meer het volgende:
" Gebleken is dat na de introductie van de economische-eigendomsoverdracht als belastbaar feit, veelvuldig gebruik wordt gemaakt van de inbrengvrijstelling voor personenvennootschappen om onroerende zaken zonder overdrachtsbelasting over te dragen. (…)
Gelet op de ratio van de onderhavige vrijstelling en de maatschappelijke en economische gelijkenis tussen de vennootschappen met rechtspersoonlijkheid en de vennootschappen zonder rechtspersoonlijkheid, stel ik voor om de vrijstelling van de verkrijging krachtens inbreng in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft, zoveel mogelijk te binden aan de voorwaarden die gesteld worden aan de vrijstelling krachtens de omzetting van een niet in de vorm van een NV of BV gedreven onderneming in een wel in die vorm gedreven onderneming. De voorwaarden voor de vrijstelling bij de inbreng in een NV of BV, die grotendeels zijn uitgewerkt in het Uitvoeringsbesluit (…), houden in dat een onderneming moet worden ingebracht – onder onderneming mede verstaan de onderneming bestaande in een deelgerechtigdheid in een maatschap, VOF of CV – en dat die onderneming door de NV of de BV gedurende ten minste drie jaren moet worden voortgezet door de vennootschap. Voorts moet de waarde van de onderneming geheel worden omgezet in aandelenkapitaal (…) en moet de inbrenger de aan hem toegedeelde aandelen ten minste drie jaren houden. Daarnaast is nog de voorwaarde opgenomen dat de oprichters van de NV of BV in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming.
(…)
Om de vrijstelling bij inbreng deelachtig te worden, moet voldaan zijn aan een aantal voorwaarden. De eerste voorwaarde is dat het bij de inbreng in een personenvennootschap moet gaan om de inbreng van een onderneming (waaronder mede wordt verstaan de onderneming bestaande in een deelgerechtigdheid in een maatschap, VOF of CV). Deze voorwaarde is gesteld omdat het oneigenlijke gebruik van de vrijstelling – anders gezegd: een verkoop vermommen als inbreng – zich in het bijzonder buiten de ondernemingssfeer voordoet, bijvoorbeeld de inbreng van een of meer losse onroerende zaken.
(…)
Ook zal worden bepaald dat de onderneming als zodanig niet binnen een termijn van drie jaren mag ophouden te bestaan en dat de deelgerechtigdheid van de inbrenger in de vennootschap gedurende die periode niet mag worden gewijzigd. Voorts zal de voorwaarde worden gesteld dat de inbreng bestaat uit (de deelgerechtigdheid in) alle activa en passiva van de onderneming.
Door de vrijstellingsfaciliteit te beperken tot een lopende materiële onderneming sluit de faciliteit qua uitgangspunt beter aan bij de bestaande vrijstellingen van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, en het tweede deel van artikel 15, onderdeel e, van de WBR, welke vrijstellingen, evenals hun tegenhangers in de inkomstenbelasting, zijn bedoeld om de lopende onderneming bij de verandering van rechtsvorm van de onderneming of de overdracht binnen familieverband niet onnodig te belasten. "
4.3.4 De nota naar aanleiding van het verslag (TK 2000-2001, 27 030, nr. 6, pp. 26 en 28) vermeldt:
" De inbrengvrijstelling voor personenvennootschappen geldt alleen bij inbreng van een onderneming. Met het begrip ‘onderneming’ wordt gedoeld op het ondernemingsbegrip zoals dat geldt voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001. Onder dit begrip valt niet alleen de eenmanszaak maar ook de deelgerechtigdheid in een maatschap of vennootschap onder firma. Bij de maatschap of vennootschap onder firma dient overigens wel sprake te zijn van het in materiële zin drijven van een onderneming. De activiteiten van de maatschap etc. moeten dus meer omvatten dan het louter beheren van vermogen.
(…)
Inbreng in een personenvennootschap van een tot het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen van een maat of vennoot behorende onroerende zaak die in gebruik is bij deze vennootschap, is geen inbreng van een onderneming en kan derhalve evenmin tot toepassing van de vrijstelling leiden.
(…)
Met betrekking tot de eis dat de onderneming als zodanig niet binnen een termijn van drie jaren mag ophouden te bestaan en dat de deelgerechtigdheid van de inbrenger in de vennootschap gedurende die periode niet mag worden gewijzigd bepleit de Orde om uitzonderingen mogelijk te maken voor zakelijke en bijzondere situaties. Ik ben echter zeer terughoudend om op dit punt uitzonderingen op te nemen; van geval tot geval zal moeten worden bekeken of aanleiding bestaat om af te wijken van de voorwaaarden. "
4.3.5 In de brief van de staatssecretaris van 26 september 2005 (TK 2005-2006, 28 207, nr. 11, pp. 10, 14), waarin wordt ingegaan op vragen vanuit de vaste commissie voor Financiën, staat onder meer het volgende:
" De vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onder e, van de WBR is een faciliteit bij de inbreng van een (eigen) onderneming in een andere rechtsvorm, waarna de onderneming door dezelfde ondernemer in het jasje van de nieuwe rechtsvorm wordt voortgezet. (…) Deze vrijstelling heeft een ander karakter dan de faciliteit in de inkomstenbelasting, omdat het bij de inkomstenbelasting gaat om een faciliteit ten behoeve van doorschuiving/overdracht van de onderneming aan een ander dan de oorspronkelijke ondernemer. Voor de verkrijging van een onderneming door middel van overdracht (dus aan een ander) wordt in de overdrachtsbelasting in beginsel geen faciliteit geboden, omdat de overdrachtsbelasting als zakelijke belasting in beginsel nu eenmaal elke transactie belast. Alleen ingeval sprake is van wijziging van de rechtsvorm van een onderneming door een ondernemer die zelf de onderneming voortzet, is een faciliteit in het leven geroepen. Ook bij dit onderscheid speelt weer een rol dat de faciliteit in de inkomstenbelasting leidt tot uitstel van heffing, terwijl deze voor de overdrachtsbelasting afstel zou betekenen.
(…)
De voorwaarde dat de gehele onderneming moet worden ingebracht in een personen- of kapitaalvennootschap betekent dat alle activa en passiva van de oorspronkelijke onderneming meegaan. Het kan zijn dat door omstandigheden bepaalde activa of passiva niet (meer) dienstbaar zijn aan de onderneming. In de huidige situatie is vereist dat deze activa of passiva tóch meegaan in de nieuwe personen- of kapitaalvennootschap. In sommige gevallen kan dit onwenselijke gevolgen hebben. Daarom zal deze voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling van overdrachtsbelasting worden versoepeld, in die zin dat deze “functieloze” activa of passiva (bijvoorbeeld geld) buiten de inbreng in de personen- of kapitaalvennootschap kunnen blijven. De desbetreffende voorwaarde in het uitvoeringsbesluit zal worden aangepast (…). De activa en passiva die niet noodzakelijk zijn om de onderneming voort te zetten behoeven niet te worden ingebracht. "
4.3.6 In de nota van toelichting bij de wijziging van artikel 5 van Pro het Uitvoeringsbesluit (Stb. 2005, 688) staat onder meer vermeld dat daarmee uitvoering wordt gegeven aan de toezeggingen die zijn gedaan bij de brief van 26 september 2005.
4.4 Aan de orde is de vraag of in het onderhavige geval, waarin een door vier maten in maatschapsverband gedreven onderneming wordt ingebracht in een reeds bestaande besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, voor de toepassing van de inbrengvrijstelling is vereist dat door de maten ook hun buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen wordt ingebracht. De rechtbank beantwoordt deze vraag ontkennend en overweegt daartoe als volgt.
4.5 Uit de hiervoor geciteerde totstandkomingsgeschiedenis van de inbrengvrijstelling, die ook van belang is voor de inbreng in kapitaalvennootschappen omdat daarbij is aangesloten voor wat betreft de de inbreng in personenvennootschappen, blijkt dat de vrijstelling ten doel heeft om de overdrachtsbelasting geen belemmering te laten zijn bij de keuze voor de economisch gezien meest wenselijke rechtsvorm van een onderneming. Daarbij is getracht een einde te maken aan de vóór 1995 bestaande belemmering, dat omzetting van een in (onder andere) maatschapsverband gedreven onderneming alleen mogelijk was indien gelijktijdig alle maatschapsaandelen werden omgezet. In dit verband hebben de ontwikkelingen in de inkomstenbelasting ten aanzien van de geruisloze inbreng – voortvloeiend uit het arrest van de Hoge Raad van 27 januari 1988 (nr. 24.100, BNB 1988/218, LJN ZC3745) – aanleiding gegeven om ook voor de overdrachtsbelasting inbreng van een deelgerechtigdheid mogelijk te maken, door die onder de inbrengvrijstelling te brengen. In het verleden was dit niet mogelijk, omdat als de "onderneming" werd aangemerkt de in maatschapsverband gedreven onderneming, zodat een deelgerechtigdheid als slechts een deel daarvan werd aangemerkt. Hierdoor waren de maten niet vrij in hun keuze om hun maatschapsaandeel in een kapitaalvennootschap onder te brengen. De wetgever heeft deze keuze echter mogelijk willen maken en daartoe een faciliteit in het leven geroepen, daarbij voorwaarden stellend om misbruik tegen te gaan.
4.6 Verweerder heeft zijn standpunt, dat [gemachtigde] ook zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen – de cultuurkavel – moet inbrengen in eiseres, onderbouwd door erop te wijzen dat in de WBR wordt uitgegaan van het subjectieve ondernemingsbegrip, zoals dat begrip tot uitdrukking komt in de faciliteit van de geruisloze inbreng in artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). De rechtbank volgt dit betoog niet. Weliswaar kan uit de totstandkomingsgeschiedenis worden afgeleid dat het veranderde ondernemingsbegrip in de inkomstenbelasting een rol heeft gespeeld bij de verruiming van de toepassing van de inbrengvrijstelling, maar daaruit kan nog niet worden afgeleid dat ook het buiten een maatschapsaandeel vallende ondernemingsvermogen verplicht tezamen met de om te zetten deelgerechtigdheid moet worden ingebracht. Dit vereiste volgt op zichzelf ook niet uit de tekst van de bepalingen van de WBR, het Uitvoeringsbesluit, de Wet IB 2001 of het hierboven aangehaalde arrest van de Hoge Raad. Daarentegen is in artikel 5, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit uitdrukkelijk bepaald dat onder "onderneming" mede wordt verstaan de onderneming "bestaande in de deelgerechtigdheid in een maatschap". In het licht van de ontstaansgeschiedenis – met name de nota naar aanleiding van het verslag (TK 2000-2001, 27 030, nr. 6, pp. 26 en 28) – kan dit artikellid dan ook niet anders gelezen worden dan dat ook de inbreng van uitsluitend een maatschapsaandeel kwalificeert als inbreng van een onderneming waarop de inbrengvrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel e, onder 2, van de WBR van toepassing is. Voor zover verweerder doelt op de opmerkingen in de wetsgeschiedenis ten aanzien van de eis dat alle activa en passiva moeten worden omgezet, is de rechtbank van oordeel dat uit de context van die opmerkingen moet worden afgeleid dat daarbij ook is bedoeld de activa en passiva die tot de door de maatschap gedreven onderneming behoren en waarop het maatschapsaandeel betrekking heeft. Deze uitleg van de inbrengvrijstelling strookt naar het oordeel van de rechtbank ook met het karakter van de onderhavige heffing, die immers betrekking heeft op de overgang van eigendom. Om misbruik van de inbrengvrijstelling tegen te gaan, moet dus worden gewaarborgd dat bij een inbreng de bestaande eigendom(sverhoudingen) niet wijzigen. Door het niet inbrengen van buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen, wijzigt de eigendom daarvan niet. Gelet hierop, dient artikel 5, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit zo te worden uitgelegd, dat "alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva die een functie vervullen in de onderneming" ook terugslaat op "de onderneming bestaande in een deelgerechtigdheid". Dat door deze interpretatie wellicht andere voorwaarden gelden voor de inbrengvrijstelling dan die welke kunnen worden gesteld aan de geruisloze inbreng onder de Wet IB 2001, is gerechtvaardigd op grond van de verschillen in het karakter van de twee heffingen en het karakter van de daarbij geboden faciliteiten.
4.7 In het onderhavige geval heeft de staatssecretaris krachtens artikel 63 AWR Pro, met toepassing van het Besluit van 26 augustus 1997, goedgekeurd dat in afwijking van de tekst van de inbrengvrijstelling de verschillende maten hun ondernemingen in één, reeds bestaande besloten vennootschap inbrengen. Aan die goedkeuring is, zo begrijpt de rechtbank de brief van 11 mei 2009, de voorwaarde verbonden dat voor het overige aan de in artikel 5 van Pro het Uitvoeringsbesluit neergelegde voorwaarden wordt voldaan. Niet is in geschil dat in dit geval aan de overige in dat artikel neergelegde voorwaarden voldaan. Evenmin is geschil, dat in het onderhavige geval geen risico op misbruik van de vrijstelling schuilt of dat de handelwijze van [gemachtigde] niet zou berusten op zakelijke gronden. Gelet hierop, heeft verweerder zich naar het oordeel van de rechtbank dan ook ten onrechte op het standpunt gesteld dat – afgezien van de voorwaarde waarvoor de goedkeuring is verleend door de minister – niet aan de voorwaarden voor de inbrengvrijstelling is voldaan.
4.8 De conclusie uit het voorgaande moet zijn dat verweerder ten onrechte de naheffingsaanslag heeft opgelegd. Het beroep is derhalve gegrond en de uitspraak op bezwaar dient te worden vernietigd. De rechtbank zal, zelf in de zaak voorziend, de naheffingsaanslag eveneens vernietigen.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep, dat is ingediend vóór 1 oktober 2009, redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644,- (één punt voor het indienen van het beroepschrift, één punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1). Het verzoek om vergoeding van de kosten in verband met het behandelen van het bezwaar wijst de rechtbank af, omdat eiseres daarom in de bezwaarprocedure niet tijdig heeft verzocht.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting met aanslagnummer [000];
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 297 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.W. van de Sande, voorzitter, mr. M.C.G.J. van Well en mr. A.P. Vaatstra, rechters, in tegenwoordigheid van M. Brouwer, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 17 februari 2011
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.