Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 08/2261
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 22 april 2010
inzake
[X] N.V., gevestigd te [Z], eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland, kantoor Arnhem, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft ten name van eiseres voor het jaar 2002 een verliesbeschikking vennootschapsbelasting (nummer [000].V.26.0112) vastgesteld. In deze beschikking is het verlies vastgesteld op een bedrag van € 4.329.889.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 4 april 2008 de verliesbeschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 8 mei 2008, ontvangen bij de rechtbank op 9 mei 2008, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft voor de zitting nadere stukken ingediend. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 februari 2010 te Arnhem.
Namens eiseres zijn daar verschenen mr. [gemachtigde] en [A]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde], mr. [B] en drs. [C]. De zaken met de registratienummers 08/2265 en 08/2269 ten name van [D] N.V. zijn gelijktijdig met onderhavige zaak behandeld.
Beide partijen hebben een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de wederpartij en de rechtbank. De rechtbank rekent de pleitnota’s tot de gedingstukken.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
Eiseres maakt als houdstermaatschappij onderdeel uit van het [E]. Het concern houdt zich bezig met het produceren van en de handel in conserven en voedings- en levensmiddelen.
Eiseres is in 2002 moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Tot deze fiscale eenheid behoren onder meer [F] B.V. en [G] B.V. (hierna: [G] B.V.).
Eiseres bezit alle aandelen in [F] B.V, welke vennootschap op haar beurt alle aandelen bezit in [G] B.V.
Daarnaast bezit eiseres alle aandelen in [D] N.V. [D] N.V. was tot 1 januari 2007 niet opgenomen in de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting van eiseres.
De productie binnen het [E] vond in het onderhavige jaar plaats in een vijftal werkmaatschappijen, te weten [G] B.V. te [Q, [H] B.V. te [R], [I] B.V. te [W], [J] B.V. te [R] en [K] te [q] (België).
In 2003 zijn de fabrieken in [R] en [W] gesloten. De productieactiviteiten van deze fabrieken zijn overgebracht naar [Q].
In verband met deze overdracht van de productieactiviteiten is het fabrieks- en kantoorgebouw in [Q] in de jaren 2001 tot en met 2003 uitgebreid. Hierbij is het bestaande fabrieks- en kantoorgebouw gedeeltelijk verbouwd en is een nieuwe productiehal gebouwd. Dit bouwproject is bij partijen bekend als het [L]-project, ook wel aangeduid als de [L]-onroerende zaken.
De [L]-onroerende zaken zijn in eigendom van [F] B.V. De totale investering door [F] BV in de [L]-onroerende zaken bedroeg
€ 17.500.000.
De bouwvergunning voor het [L]-project is aangevraagd op naam van [G] B.V. Ook de aannemingsovereenkomst is op naam van [G] B.V. gesteld.
Op 31 december 2002 heeft [F] B.V. de economische eigendom van de [L]-onroerende zaken binnen de fiscale eenheid overgedragen aan eiseres. De koopsom was gelijk aan de commerciële boekwaarde van de onroerende zaken, zijnde
€ 17.500.000. De koopsom is in rekening-courant verrekend.
Eveneens op 31 december 2002 heeft [D] N.V. een nieuw aandeel, met een nominaal bedrag van € 0,01, a pari uitgegeven aan eiseres. Ten voldoening aan haar stortingplicht heeft eiseres de economische eigendom van de [L]-onroerende zaken ingebracht.
De inbrengwaarde van de [L]-onroerende zaken heeft eiseres berekend op € 4.155.000.
Deze waarde is als volgt opgebouwd:
Fabriekspand 7.190 m² x € 30 / jaar = € 215.700
Kantoorpand benedenverdieping 1.640 m² x € 80 / jaar = € 131.200
Kantoorpand bovenverdieping 2.010 m² x € 65 / jaar = € 130.650
Totaal huur € 477.550
Vermenigvuldigingsfactor 8,7
Waarde in het economische verkeer (afgerond) € 4.155.000
De gehanteerde prijzen per m² heeft eiseres afgeleid van de m²-prijzen die bij de waardering van de fabrieksgebouwen in [R] en [W] zijn gebruikt alsmede van huurprijzen van fabrieks- en kantoorgebouwen in [Z] die door een makelaar zijn verstrekt. De vermenigvuldigingsfactor is gebaseerd op het bij de taxatie van het fabrieksgebouw te [W] gehanteerde rendementspercentage van 11,5.
De [L]-onroerende zaken zijn op de commerciële balans van [D] N.V. per 31 december 2002 geactiveerd voor een bedrag van € 4.155.000. Het verschil tussen de inbrengwaarde en het nominale bedrag van het uitgegeven aandeel is als agio geboekt.
De [L]-onroerende zaken worden per 1 januari 2003 door [D] N.V. verhuurd aan [G] B.V. De aanvangshuurprijs bedroeg
€ 477.550 per jaar.
Op 18 maart 2004 heeft eiseres aangifte vennootschapsbelasting gedaan voor het jaar 2002 naar een verlies van
€ 24.078.913. In deze aangifte heeft eiseres ter zake van de inbreng van de [L]-onroerende zaken in [D] N.V. als buitengewone last een verlies in aanmerking genomen van € 13.345.000 (€ 17.500.000 -/- € 4.155.000).
In 2005 heeft verweerder bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2002. Hierbij is onder meer de inbreng van de [L]-onroerende zaken in [D] N.V. onderzocht.
In het kader van het boekenonderzoek heeft drs. [C] RT, als taxateur werkzaam bij de Belastingdienst Rivierenland/kantoor Arnhem (hierna: taxateur [C]), in opdracht van verweerder de waarde van de [L]-onroerende zaken vastgesteld. In het daartoe opgemaakte taxatierapport van 25 november 2005 heeft taxateur [C] de waarde in het economische verkeer van de [L]-onroerende zaken per 31 december 2002 getaxeerd op € 17.900.000. De huurwaarde per 31 december 2002 is geschat op € 1.450.000.
Blijkens de toelichting bij het taxatierapport is taxateur [C] er bij de waardering van uitgegaan dat de [L]-onroerende zaken als incourant kunnen worden beschouwd omdat het complex is gebouwd en ingericht en behoeve van het productieproces van de gebruiker. Volgens taxateur [C] is een eventuele belegger alleen geïnteresseerd in de onroerende zaken als de investeringen middels aanpassing van de huur worden terugverdiend. [C] is daarom bij de waardering uitgegaan van een kostprijsdekkende huur.
Van het boekenonderzoek is een controlerapport opgemaakt met dagtekening 28 september 2006, waarvan een afschrift tot de gedingstukken behoort.
In het controlerapport stelt verweerder zich, onder verwijzing naar het taxatierapport van taxateur [C], op het standpunt dat hij zich niet kan verenigen met het door eiseres in aanmerking genomen verlies van € 13.345.000. Volgens verweerder moet de waarde bij inbreng van de onroerende zaken worden verhoogd met het verschil tussen de door taxateur [C] vastgestelde waarde van € 17.900.000 en de door eiseres berekende inbrengwaarde € 4.155.000, zijnde € 13.745.000.
Overeenkomstig dit standpunt in het controlerapport, en met inachtneming van de overige correcties die zijn voortgevloeid uit het boekenonderzoek, heeft verweerder met dagtekening 14 oktober 2006 het verlies voor het jaar 2002 als volgt vastgesteld.
Aangegeven verlies: € 24.078.913
Niet in geschil zijnde correcties € 6.004.024
Correctie inbreng [L] onroerende zaken € 13.745.000
Vastgesteld verlies € 4.329.889
Eiseres heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen de verliesbeschikking.
In de bezwaarfase heeft eiseres een taxatierapport van taxateur [M] met dagtekening 3 maart 2008 overgelegd. In dit taxatierapport heeft taxateur [M] de waarde in het economische verkeer van de [L]-onroerende zaken per 31 december 2002 vastgesteld op € 4.000.000. Hierbij is taxateur [M] uitgegaan van een huurwaarde van € 400.000 op jaarbasis per
31 december 2002. Deze huurwaarde is door hem berekend door de gemiddelde huurprijs per m² per 1 januari 2008 van
€ 40 te vermenigvuldigen met de oppervlakte van [L]-onroerende zaken van 10.840 m² en deze vervolgens terug te rekenen naar taxatiedatum 31 december 2002.
Op 13 maart 2008 heeft in bezwaar een hoorgesprek plaatsgevonden.
Bij uitspraak op bezwaar van 4 april 2008 heeft verweerder het bezwaar afgewezen en de verliesbeschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft tijdig beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.
In het beroepschrift stelt eiseres zich nader op het standpunt dat de inbrengwaarde van de [L]-onroerende zaken € 4.000.000 bedraagt en dat het daarmee verband houdende verlies nader moet worden vastgesteld op € 13.500.000 (€ 17.500.000 -/- € 4.000.000).
3. Geschil
In geschil is of de verliesbeschikking tot het juiste bedrag is vastgesteld.
Het geschil spitst zich toe op het antwoord op de vraag of eiseres in verband met de inbreng van de [L]-onroerende zaken in [D] N.V. een verlies in aanmerking kan nemen.
Eiseres beantwoordt deze vraag bevestigend, verweerder ontkennend.
Ter zitting heeft eiseres haar standpunten omtrent de schending van de artikelen 7:5 en 10:3, derde lid, van de Awb, en de artikelen 140 en 225 van het Wetboek van Strafrecht, laten varen.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Is de inbrengtransactie onzakelijk?
Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat de inbreng van de [L]-onroerende zaken door eiseres in [D] NV op zichzelf onzakelijk is en uitsluitend is ingegeven door het handelen van eiseres als aandeelhouder. De inbreng kan reeds daarom de winst niet raken, aldus verweerder. Verweerder wijst in dit kader op het feit dat eiseres heeft erkend dat de inbreng enkel heeft plaatsgevonden uit fiscale overwegingen. Eiseres heeft immers aangegeven dat de transactie heeft plaatsgevonden om het volgens haar bestaande verlies, hetgeen bestaat uit het verschil tussen de boekwaarde en de waarde in het economische verkeer, te realiseren. Verweerder verwijst ter onderbouwing van zijn standpunt naar het arrest van de Hoge Raad van 12 december 2003, nr. 38.124, VN 2004/2.21.
De rechtbank stelt voorop dat de inbreng van een onroerende zaak door de ene belastingplichtige vennootschap in een andere belastingplichtige dochtervennootschap tegen uitreiking van aandelen bij uitstek een handelen als aandeelhouder betreft. De rechtbank acht een dergelijke transactie op zichzelf bezien zakelijk, ook als daaraan enkel fiscale overwegingen ten grondslag liggen. Het feit dat de waarde die eiseres toekent aan de ingebrachte onroerende zaken lager is dan de investeringskosten, brengt op zichzelf bezien niet met zich dat de inbreng onzakelijk is. De rechtbank ziet geen aanleiding om in dit geval anders te oordelen.
Wat is de inbrengwaarde van de [L]-onroerende zaken?
Hetgeen wordt ingebracht, in dit geval de [L]-onroerende zaken, moet worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. In geschil is wat deze waarde is en welk waardebegrip voor de bepaling hiervan moet worden gehanteerd.
Met betrekking tot de waarde van de [L]-onroerende zaken brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat verweerder aannemelijk moet maken dat de waarde in het economische verkeer hoger is dan de waarde waarvan eiseres bij haar aangifte is uitgegaan.
Verweerder stelt daartoe dat sprake is van nieuw gebouwde onroerende zaken die specifiek zijn ingericht voor het produktieproces van de huurder binnen het [E], zodat sprake is van een incourante onroerende zaak. In dat geval dient volgens verweerder de waarde in het economische verkeer te worden bepaald aan de hand van de indirecte opbrengstwaarde. Deze zou gelijk zijn aan de investeringskosten. Ter onderbouwing van zijn standpunt verwijst verweerder verder naar het taxatierapport van taxateur [C] waarin hij de waarde in het economische verkeer per 31 december 2002 taxeert op € 17.900.000.
De rechtbank stelt voorop dat de waarde in het economische verkeer gelijk is aan de hoogste van de directe en de indirecte opbrengstwaarde. Bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer zal in het onderhavige geval rekening moeten worden gehouden met het gebruik van de [L]-onroerende zaken door een met eiseres gelieerde vennootschap binnen het [E]. Niet in geschil is dat de [L]-onroerende zaken specifiek zijn gebouwd en verbouwd ten behoeve van het produktieproces van [G] BV en aan deze vennootschap worden verhuurd. De onroerende zaken zijn in gebruik genomen door [G] BV en er bestaan ook geen plannen tot het beëindigen van de huurovereenkomst. De rechtbank kwalificeert de [L]-onroerende zaken dan ook als incourante onroerende zaken die dezelfde functie binnen de onderneming van [G] BV blijven vervullen. Dit betekent dat de waarde in het economische verkeer zal moeten worden bepaald aan de hand van de indirecte opbrengstwaarde indien deze hoger is dan de directe opbrengstwaarde.
Met inachtneming van het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder erin is geslaagd aannemelijk te maken dat de indirecte opbrengstwaarde niet lager is dan de investeringskosten van de [L]-onroerende zaken. De rechtbank hecht daarbij betekenis aan de omstandigheid dat sprake is van nieuwe dan wel verbouwde onroerende zaken waarvoor [F] B.V. het kennelijk economisch verantwoord vond om € 17.500.000 te betalen. Verder wijst de rechtbank erop dat eiseres onmiddellijk voorafgaand aan de inbreng in [D] NV de [L]-onroerende zaken (binnen fiscale eenheid) heeft overgenomen van [F] B.V. voor de commerciële boekwaarde die gelijk is aan de investeringskosten. Anders dan eiseres acht de rechtbank deze transactie wel relevant, mede gelet op het feit dat in de commerciële jaarrekening van eiseres de [L]-onroerende zaken niet zijn afgewaardeerd. De rechtbank ziet voor de bepaling van de indirecte opbrengstwaarde geen aanleiding om uit te gaan van de door verweerder bepleite hogere (vervangings)waarde van € 17.900.000 dan de investeringskosten van de [L]-onroerende zaken van in totaal € 17.500.000. Het rapport van taxateur [C] is namelijk te summier en biedt hiervoor onvoldoende onderbouwing.
Eiseres heeft gesteld dat zij de inbrengwaarde heeft afgeleid uit prijzen per m² die bij de waardering van de fabrieksgebouwen in [R] en [W] zijn gebruikt alsmede van huurprijzen van fabrieks- en kantoorgebouwen in [Z] die door een makelaar zijn verstrekt. De vermenigvuldigingsfactor is gebaseerd op het bij de taxatie van het fabrieksgebouw te [W] gehanteerde rendementspercentage van 11,5. Voorts wijst eiseres op het door haar overgelegde taxatierapport van [M], waarin de door haar gehanteerde inbrengwaarde wordt bevestigd.
Onder verwijzing naar hetgeen hiervoor is overwogen, gaat de rechtbank voorbij aan het taxatierapport van [M] en de door eiseres verstrekte berekeningen die bij het opstellen van de aangifte zijn gebruikt. Bij beide waardebepalingen wordt immers uitgegaan van de directe opbrengstwaarde ofwel de waarde bij afzonderlijke vervreemding van de [L]-onroerende zaken aan een derde. Nu deze waarden lager zijn dan de indirecte opbrengstwaarde zijn deze in het onderhavige geval niet bepalend voor de waarde in het economische verkeer.
Eiseres heeft nog gesteld dat het produktieproces tijdens de bouw is doorgegaan, waardoor de investeringskosten extra hoog zijn uitgevallen. Zij heeft deze stelling evenwel niet nader met verifieerbare stukken onderbouwd. Nu eiseres geen verdere bijzondere omstandigheden naar voren heeft gebracht, die een lagere waarde zouden rechtvaardigen, ziet de rechtbank geen reden om aan te nemen dat de waarde in het economische verkeer lager zou zijn dan de hiervoor genoemde indirecte opbrengstwaarde van € 17.500.000.
Als bijlage bij de pleitnota heeft eiseres de WOZ-beschikking per waardepeildatum 1 januari 2003 overgelegd. De WOZ-waarde bedraagt € 7.900.000. Reeds omdat niet duidelijk is welk waardebegrip voor de WOZ is gehanteerd, kan hieraan geen gewicht worden toegekend.
Conclusie
De rechtbank acht verweerder erin geslaagd aannemelijk te maken dat de waarde in het economische verkeer van de ingebrachte [L]-onroerende zaken gelijk is aan de investeringskosten van € 17.500.000. Dit betekent dat het verlies
€ 400.000 hoger moet worden vastgesteld.
Het beroep dient gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966
(1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per per punt van
€ 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van
€ 322 en een wegingsfactor 1). De rechtbank merkt dit beroep en de beroepen van [D] NV met de registratienummers 08/2265 en 08/2269 aan als samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit en kent daarom in elke zaak € 322 toe.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- stelt de verliesbeschikking vast op € 4.729.889;
- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 322;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 288 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. I. Linssen, voorzitter, mr. A.M.F. Geerling en mr. P.J. Tikken, rechters, in tegenwoordigheid van drs. R.P.M. Lemmen, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 22 april 2010
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.