Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
registratienummer: 09/2939
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 23 maart 2010
inzake
[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost, kantoor Enschede, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Met betrekking tot de beschikking heffingsrente ten aanzien van de vermindering van de voorlopige aanslag
Verweerder heeft aan eiseres op 31 januari 2006 een voorlopige aanslag aanslag vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) over het jaar 2006 opgelegd (aanslagnummer [000].V.60.0112). Terzake van deze aanslag heeft verweerder geen heffingsrente in rekening gebracht. Naar aanleiding van de door eiseres ingediende aangifte heeft verweerder op 31 juli 2007 de voorlopige aanslag ambtshalve verminderd. Bij het verlenen van deze ambtshalve vermindering is aan eiseres geen heffingsrente vergoed.
Eiseres heeft op 10 augustus 2007 een bezwaarschrift ingediend. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 18 juni 2009 de bezwaren tegen het verlenen van de ambtshalve vermindering en de weigering heffingsrente te vergoeden niet-ontvankelijk verklaard.
Op 3 december 2007 heeft verweerder een afzonderlijke beschikking heffingsrente afgegeven (kenmerk V60/[000]-b6) over het tijdvak 1 juli 2006 tot en met 31 december 2006 tot een bedrag van nihil.
Eiseres heeft hiertegen op 5 december 2007 een bezwaarschrift ingediend. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2007 de bezwaren tegen de beschikking heffingsrente van 3 december 2007 afgewezen.
Eiser heeft tegen bovengenoemde uitspraken op bezwaar bij brief van 19 december 2007, ontvangen door deze rechtbank op 20 december 2007, beroep ingesteld.
De voornoemde beroepen zijn door de rechtbank geregistreerd onder procedurenummers AWB 08/189 en 08/191. De rechtbank heeft op 24 april 2009 beslist dat verweerder de door eiseres ingediende bezwaarschriften op de voet van artikel 6:10 Awb Pro had moeten aanmerken als een vóór aanvang van de bezwaartermijn ingediend ontvankelijk bezwaarschrift tegen de beschikking heffingsrente die verweerder bij het opleggen van de definitieve aanslag zou nemen. De rechtbank was van oordeel dat eiseres kon en mocht aannemen dat verweerder, gelet op het uit het rapport van de nationale Ombudsman van 22 december 2008 blijkende expliciete beleid op dit punt, met het verlenen van de ambtshalve vermindering eveneens vast stond dat bij het opleggen van de aanslag geen heffingsrente zou worden vergoed. Vervolgens heeft de rechtbank verweerder opgedragen alsnog uitspraak te doen op de gelijk met de aanslag gegeven beschikking heffingsrente.
1.2. Met betrekking tot de beschikking heffingsrente ten aanzien van de aanslag
Met dagtekening 14 juni 2008 heeft verweerder eiseres de aanslag Vpb 2006 opgelegd. Ter zake van de definitieve aanslag is een bedrag van € 916 aan heffingsrente vergoed.
Op grond van voornoemde uitspraak van de rechtbank heeft verweerder 15 juli 2009 uitspraak op bezwaar gedaan. Verweerder heeft de bezwaren van eiseres afgewezen en de beschikking heffingsrente met dagtekening 14 juni 2008 gehandhaafd.
Eiseres heeft hiertegen bij brief van 20 juli 2009, ontvangen door de rechtbank op 21 juli 2009, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Voorafgaande aan de zitting hebben eiseres en verweerder een pleitnota ingediend. Beide partijen hebben hiervan een kopie ontvangen.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 februari 2010 te Arnhem. Namens eiseres is daar verschenen
mr. [gemachtigde]. Namens verweerder is verschenen [gemachtigde].
2. Feiten
Voorlopige aanslag Vpb 2006
Met dagtekening 31 januari 2006 is aan eiseres een voorlopige aanslag Vpb voor het jaar 2006 opgelegd naar een geschat belastbaar bedrag van € 102.427. Het bedrag van de voorlopige aanslag is vastgesteld op € 29.387. Terzake van de voorlopige aanslag heeft verweerder geen heffingsrente in rekening gebracht.
Eiseres heeft op 3 juni 2006 verweerder een zogenoemd schattingsformulier vennootschapsbelasting 2005/2006 toegezonden. Op het formulier heeft eiseres voor 2006 een belastbaar bedrag 2006 van € 31.000 vermeld. Verweerder heeft niet op het formulier gereageerd.
Eiseres heeft op 6 maart 2007 de aangifte Vpb 2006 ingediend. Het daarop aangegeven belastbaar bedrag bedroeg € 38.523. De hierover verschuldigde belasting bedroeg € 10.471. Eiseres heeft noch in het schattingsformulier, noch in haar aangifte een verzoek gedaan tot vermindering van de voorlopige aanslag.
Ambtshalve vermindering Vpb 2006
Verweerder heeft eiseres op 31 juli 2007 een kennisgeving ambtshalve vermindering toegezonden. Deze vermindering heeft geleid tot een teruggaaf van € 18.916 (€ 29.387 -/- € 10.471). Verweerder heeft daarbij geen heffingrente vergoed.
Verweerder heeft eiseres op 3 augustus 2007 een mededeling verrekening of terugbetaling (hierna: de mededeling). Deze mededeling luidt als volgt:
“Hierbij deel ik u mede, dat de vermindering op de aanslag vennootschapsbelasting 2006 nummer [000].V.60.0112 ten bedrag van € 18.916 als volgt is verwerkt
Rentevergoeding van 01-01-2007 t/m 31-07-2007 € 545,00.
€ 19.461 wordt overgeschreven op bankrekeningnummer (…)”.
Bij brief van 15 april 2008 heeft eiseres de eerder ingevulde aangifte Vpb 2006 aangevuld. Het nader aangegeven belastbare bedrag 2006 bedroeg € 3.088.
Definitieve aanslag Vpb 2006
Met dagtekening 14 juni 2008 heeft verweerder eiseres de definitieve aanslag Vpb 2006 opgelegd. Deze aanslag is opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 3.088. De te betalen belasting bedroeg € 786. Hierop is in mindering gebracht het bedrag van € 10.471, hetgeen resulteerde in een terug te ontvangen bedrag van € 9.865.
Bij de definitieve aanslag is een bedrag van € 916 aan heffingsrente vergoed. Dit heeft betrekking op de periode van 1 augustus 2007 (dagtekening ambtshalve vermindering) tot en met 14 juni 2008 (dagtekening aanslag).
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of eiseres recht heeft op een hoger bedrag aan heffingsrente dan aan haar is toegekend (€ 916). Eiseres is van mening dat verweerder tevens heffingsrente had dienen te vergoeden over de periode van 1 juli 2006 tot en met 31 juli 2007.
Meer in het bijzonder spitst het geschil zich toe op de beantwoording van de vraag of verweerder in plaats van de ambtshalve vermindering (waarom door eiseres niet is verzocht) een nadere voorlopige aanslag Vpb 2006 had behoren op te leggen.
Eiseres beantwoordt voornoemde vragen bevestigend. Verweerder beantwoordt voornoemde vragen ontkennend.
4. Beoordeling van het geschil
Algemeen
4.1. De rechtbank neemt haar uitspraak van 24 april 2009 tot uitgangspunt. Dat betekent dat moet worden beoordeeld of verweerder bij zijn, gelijktijdig met het opleggen van de aanslag Vpb over het jaar 2006, genomen beschikking heffingsrente terecht aan eiseres een vergoeding van heffingsrente over de periode van 1 juli 2006 tot en met 31 juli 2007 heeft onthouden.
4.2. Uit de door eiseres ingediende aangifte volgde dat de op 31 januari 2006 opgelegde voorlopige aanslag tot een bedrag van € 18.916 te hoog was vastgesteld. Eiseres heeft aangevoerd dat verweerder na ontvangst van deze aangifte had kunnen kiezen uit drie mogelijkheden, te weten het opleggen van een tweede voorlopige aanslag tot een negatief bedrag, het opleggen van de definitieve aanslag of een ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag. Door te kiezen voor de ambtshalve vermindering ontvangt eiseres geen vergoeding van heffingsrente over de periode van 1 juli 2006 tot en met 31 juli 2007. Weliswaar schrijft het tweede lid van artikel 30h van de wet voor dat bij vermindering van een belastingaanslag (waaronder te begrijpen een voorlopige aanslag) ook de heffingsrente naar evenredigheid wordt verminderd, maar deze bepaling levert eiseres geen voordeel op omdat bij het opleggen van de voorlopige aanslag geen heffingsrente in rekening was gebracht. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres hierdoor vergoeding van heffingsrente tot een bedrag van € 932 misloopt.
4.3. Ter zitting heeft verweerder verklaard dat het automatiseringsproces van de Belastingdienst dusdanig is ingericht dat na ontvangst van de aangifte een eerder opgelegde voorlopige aanslag, indien daarvoor aanleiding is, automatisch ambtshalve wordt verminderd. Het opleggen van een negatieve voorlopige aanslag is weliswaar mogelijk, maar dient handmatig op individueel niveau te worden ingebracht. Tevens heeft verweerder verklaard dat indien in de tweede helft van het jaar 2006 aan eiseres een tweede voorlopige aanslag tot een positief bedrag zou zijn opgelegd, heffingsrente in rekening zou zijn gebracht.
Wettelijk kader
4.4. Voorzover van belang luiden de wettelijke bepalingen van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR of de Wet) in het jaar 2006 als volgt:
Artikel 13
1. Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven Pro verrekening van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Een voorlopige aanslag tot een positief bedrag wordt niet vastgesteld voor de aanvang van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.
2. Een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag die voor of in de loop van het tijdvak wordt vastgesteld, wordt aangeduid als voorlopige teruggaaf.
3. Een voorlopige aanslag kan, met inachtneming van de vorige leden, door een of meer voorlopige aanslagen worden aangevuld.
Artikel 15
De voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen worden verrekend met de aanslag, dan wel – voor zoveel nodig – bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking.
Artikel 30f, vijfde lid
5. Voor de toepassing van dit hoofdstuk geldt als het bedrag van de aanslag: het
bedrag van de aanslag na de verrekening ingevolge
a. artikel 15;
b. de artikelen 3.152, vijfde lid, en 4.51, vijfde lid, van de Wet inkomstenbelasting
2001;
c. artikel 21, derde lid, van deWet op de vennootschapsbelasting 1969.
Artikel 30g
1. Heffingsrente wordt vergoed over het negatieve bedrag van de voorlopige aanslag, over het negatieve bedrag van de aanslag, alsmede over het bedrag van de teruggaaf.
2. Heffingsrente wordt mede vergoed bij vermindering van:
a. het negatieve bedrag van de aanslag: over die vermindering;
b. de aanslag die geen negatief bedrag beloopt tot een aanslag die wel een negatief bedrag beloopt: over dat negatieve bedrag.
3. Bij vermindering van de aanslag eindigt in afwijking in zoverre van artikel 30f, derde lid, het tijdvak waarover de heffingsrente wordt berekend op de dag van de dagtekening van het afschrift van de uitspraak of van de kennisgeving waaruit van de vermindering blijkt.
Artikel 30h
1. Heffingsrente wordt in rekening gebracht over het positieve bedrag van de belastingaanslag, dan wel, indien artikel 30f, tweede lid, tweede volzin, van toepassing is, over het bedrag van de te laat betaalde belasting.
2. De in rekening gebrachte heffingsrente wordt verlaagd bij vermindering van het positieve bedrag van de belastingaanslag, tenzij de vermindering voortvloeit uit de verrekening van een verlies van een volgend jaar.
Artikel 65
1. Een onjuiste belastingaanslag of beschikking kan door de inspecteur ambtshalve worden verminderd. Een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf kan door hem ambtshalve worden verleend.
Voorlopige aanslag tot een negatief bedrag niet mogelijk?
4.5. Verweerder heeft primair aangevoerd dat het opleggen van een negatieve voorlopige aanslag slechts mogelijk is indien de voorheffingen de vermoedelijk verschuldigde belasting overtreffen. Bij eiseres is daarvan geen sprake, zodat naar zijn mening slechts vermindering van de voorlopige aanslag had kunnen volgen. Hij wijst ter ondersteuning van dit standpunt naar de tekst van artikel 13 AWR Pro zoals dit artikel luidde tot 1 juli 1998 en naar de wetshistorie. Tot dat moment was in het tweede lid aangegeven dat, als uit de ingediende aangifte bleek dat het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, negatief is dan wel minder bedraagt dan het bedrag van de in de wet aangewezen voorheffingen, een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag kan worden opgelegd. Verweerder meent dat in de wetsgeschiedenis van de wijziging per 1 juli 1998 geen enkele aanwijzing is te vinden dat ook een tweede voorlopige aanslag negatief zou kunnen worden als een eerdere voorlopige aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld.
4.6. Eiseres heeft aangevoerd dat de tekst van de wet geen steun biedt aan de opvatting van verweerder. Zij heeft daarnaast verwezen naar de parlementaire behandeling van de Wet van 12 juni 1997 (Stb. 1997, 279). Door deze wet werd het tweede lid van artikel 13 AWR Pro gewijzigd en werd de mogelijkheid geopend een voorlopige teruggaaf in de loop van het tijdvak te verlenen. Onder verwijzing naar de voor de in het verleden voor de WIR-premie geldende wettelijke bepalingen, neemt zij het standpunt in dat ook voor 1 juli 1998 het mogelijk was een positieve voorlopige aanslag te laten volgen door negatieve tweede voorlopige aanslag.
4.7. Vanaf de inwerkingtreding van de wet op 1 november 1961 tot 10 november 1984 luidde artikel 13 van Pro deze wet als volgt.
"1. Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur na de aanvang van dat tijdvak volgens door Onze Minister te stellen regelen aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld. De voorlopige aanslag blijft beperkt tot ten hoogste het bedrag waarmede de aanslag vermoedelijk de in de belastingwet aangewezen voorheffingen zal te boven gaan.
2. Een voorlopige aanslag kan met inachtneming van het in het eerste lid bepaalde, door één of meer voorlopige aanslagen worden aangevuld."
4.8. De voorlopige aanslag heeft tot doel een betalingsverplichting in het leven te roepen voorafgaand aan het vaststellen van de (definitieve) aanslag. Het eerste lid van artikel 13 regelde Pro de eerste voorlopige aanslag. Met de "belastingschuld" en "het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld" in het eerste lid wordt gedoeld op de volgens de heffingswet verschuldigde belasting (grondslag vermenigvuldigd met het tarief), verminderd met de WIR-premies zoals opgenomen in de hoofdstukken V en Va van de toen geldende Wet IB 1964 en Wet Vpb. Dit kan worden aangeduid als de bruto verschuldigde of terug te vorderen belasting. Een voorlopige aanslag kan volgens de tweede volzin van het eerste lid slechts worden opgelegd voorzover deze bruto verschuldigde belasting de voorheffingen te boven gaat. Uit het doel van de regeling (het in het leven roepen van een betalingsverplichting voor de belastingplichtige) en de gebruikte woorden "te boven" moet worden afgeleid dat de wetgever slechts het oog heeft gehad op het opleggen van een positieve voorlopige aanslag. Het tweede lid regelt vervolgens dat de eerste voorlopige aanslag kan worden aangevuld met tweede of volgende voorlopige aanslagen. Tegen de achtergrond van het eerste lid kan dit slechts betekenen dat ook het bedrag van de tweede of volgende voorlopige aanslag een positief bedrag dient te zijn. De berekening van het eerste lid moet nogmaals worden uitgevoerd, maar nu met de nieuwe gegevens (bijvoorbeeld ontleend aan de ingediende aangifte). De vermoedelijk verschuldigde bruto belasting moet worden verminderd met de voorheffingen. Het begrip aanvullen in het tweede lid impliceert dan uiteraard dat het bedrag van de eerste voorlopige aanslag ook in mindering moet worden gebracht. Het positieve netto saldo vormt dan het bedrag van de tweede of volgende voorlopige aanslag.
4.9. Artikel 13 van Pro de wet voorzag derhalve tot 10 november 1984 niet in het opleggen van een negatieve voorlopige aanslag. In de artikelen 61 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) en artikel 23b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet VPB) was hierop een specifieke uitzondering gemaakt. In de genoemde artikelen was opgenomen dat de volgens de wettelijke regels berekende belasting (in de zin van grondslag maal tarief) werd verminderd met WIR-premies en dat dit kon leiden tot het opleggen van een aanslag tot een negatief bedrag. In het derde lid van deze artikelen was opgenomen dat in afwijking van artikel 13 AWR Pro een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag kon worden opgelegd.
4.10. Met ingang van 10 november 1984 werd het tweede lid van artikel 13 AWR Pro vernummerd tot derde lid, en een nieuw tweede lid toegevoegd (Wet van 8 november 1984, Stb. 1984, 531). Dit nieuwe tweede lid luidde:
"2. Ingeval aangifte is gedaan en het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, negatief is dan wel minder bedraagt dan de in de belastingwet aangewezen voorheffingen, kan de inspecteur volgens door Onze Minister te stellen regelen een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag vaststellen."
4.11. Vanaf voornoemde datum werd dus de mogelijkheid tot het na afloop van het heffingstijdvak (kalenderjaar of boekjaar) opleggen van een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag ingevoerd. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever hierbij het oog had op twee situaties: die waarin de WIR-premies naar verwachting hoger waren dan de verschuldigde belasting (een negatieve aanslag) of die waarin de ingehouden voorheffingen naar verwachting hoger waren dan de verschuldigde belasting. In de Memorie van toelichting is hierover opgemerkt:
"Behalve de hiervoor al aangeduide bijzondere regeling voor grote bedragen aan WIR-premies in het geval uitstel voor het doen van aangifte is verleend (artikel 61, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en artikel 23b, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969), kent ons wettelijk systeem nu nog alleen voorlopige aanslagen leidend tot een positief (= een door de belastingplichtige te betalen) bedrag. Indien een dergelijke voorlopige aanslag achteraf te hoog blijkt te zijn, kan de inspecteur deze ambtshalve verminderen. Bij zo'n vermindering kunnen echter geen voorheffingen worden teruggegeven indien de som daarvan meer bedraagt dan de vermoedelijk verschuldigde belasting. En met toe te kennen WIR-premies kan alleen rekening worden gehouden, indien de omvang daarvan niet groter is dan de zonder die toekenning verschuldigde belasting. Bij voorheffingen is de wetgever ervan uitgegaan dat de belastingplichtige een vermindering of teruggaaf moet vragen over het tijdvak waarin deze worden of zijn ingehouden. Daartoe is voor de loonbelasting in artikel 30 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 een regeling voor vermindering van in te houden belasting opgenomen en kent de Wet op de dividendbelasting 1965 in artikel 10, tweede lid, een mogelijkheid tot teruggaaf op verzoek. Om uiteenlopende redenen wordt door belastingplichtigen van deze regelingen niet altijd gebruik gemaakt. Ook bieden zij niet voor alle gevallen uitkomst. Daarom komt het mij gewenst voor om in die gevallen waarin aangifte is gedaan en bij de aanslag vermoedelijk een bedrag aan de belastingplichtige zal worden uitbetaald, een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag te kunnen vaststellen, indien vaststelling van de aanslag om welke reden dan ook vertraging ondervindt. Daartoe wordt voorgesteld in artikel 13 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen een nieuw tweede lid in te voegen, dat zulks mogelijk maakt. Door opname van deze bepaling in de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt bereikt dat het instrument van de negatieve voorlopige aanslag kan worden gebruikt bij alle belastingen waarbij de Algemene wet van toepassing is verklaard. Ook zal dit het geval zijn bij de bij wege van aanslag geheven premies volksverzekeringen, omdat daarbij de voor de heffing van de inkomstenbelasting geldende regelen van overeenkomstige toepassing zijn. Mede met het oog op nu nog niet voorziene ontwikkelingen wordt voorgesteld in de wet een ruim geformuleerde bepaling op te nemen. In uitvoeringsvoorschriften kan deze bepaling verder worden uitgewerkt en afgestemd op de praktijk, zoals dit ook bij de positieve voorlopige aanslag is gebeurd."
(Kamerstukken II, 1983-1984, nr. 18323, nr. 3, pagina 3).
4.12. In de artikelsgewijze toelichting is opgenomen:
"Artikel I, onderdeel B. In dit onderdeel wordt de wijziging voorgesteld die de negatieve voorlopige aanslag mogelijk maakt. Dit instrument is uitvoerig toegelicht in onderdeel II van deze memorie. De wijziging die in het tot derde lid vernummerde tweede lid van artikel 13 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt aangebracht, maakt het mogelijk ook een negatieve voorlopige aanslag door een of meer (nadere) negatieve voorlopige aanslagen te laten volgen. In de voorshands voorgestelde toepassing van de negatieve voorlopige aanslag lijkt hiervoor weinig aanleiding. Bij een mogelijk ruimere toepassing in de toekomst is hiervoor wellicht meer aanleiding."
(Kamerstukken II, 1983-1984, nr. 18323, nr. 3, pagina 8).
4.13. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de hiervoor opgenomen wetteksten en wetshistorie dat de wetgever bij het introduceren van de (na afloop van het heffingstijdvak op te leggen) negatieve voorlopige aanslag slechts het oog heeft gehad op gevallen waarin de vermoedelijk op te leggen aanslag zelf negatief was door verrekening van WIR-premies, of op gevallen waarin de vermoedelijke aanslag lager was dan de ingehouden voorheffingen. Met ingang van 1 mei 1986 kon de verrekening van WIR-premies op de voet van de artikelen 23b Wet VPB en 61 Wet IB 1964 niet meer tot een negatieve aanslag leiden. Dat betekent dat vanaf dat tijdstip een negatieve voorlopige aanslag slechts kon worden opgelegd op grond van de verwachting dat de voorheffingen meer bedroegen dan de vermoedelijk verschuldigde belasting. Het standpunt van verweerder dat een te hoge positieve eerste voorlopige aanslag niet kan worden gevolgd door een tweede negatieve voorlopige aanslag, maar ambtshalve moet worden verminderd volgt niet alleen uit de wettekst, maar vindt steun in de hiervoor opgenomen passage uit de memorie van toelichting waarin wordt opgemerkt dat als achteraf blijkt dat een voorlopige aanslag te hoog is, de inspecteur deze ambtshalve kan verminderen, maar daarbij geen voorheffingen kan terug geven indien de som daarvan meer bedraagt dan de vermoedelijk verschuldigde belasting. Om voorlopige teruggaaf van dat overschot mogelijk te maken wordt de negatieve voorlopige aanslag geïntroduceerd. In de Memorie van toelichting wordt daarover opgemerkt dat de wijziging die in het tot derde lid vernummerde tweede lid van wordt aangebracht, het mogelijk maakt ook een negatieve voorlopige aanslag door een of meer (nadere) negatieve voorlopige aanslagen te laten volgen. De rechtbank vat het van 10 november 1984 tot eind juni 1998 geldende systeem als volgt samen. Slechts de verrekening van voorheffingen kan leiden tot een negatieve voorlopige aanslag. Indien daartoe aanleiding bestaat moet een eerste positieve voorlopige aanslag worden verminderd, zonodig tot nihil. Indien en voorzover de voorheffingen de verschuldigde belasting overtreffen, moet een negatieve voorlopige aanslag worden opgelegd.
4.14. Tot 1 juli 1998 kon een negatieve voorlopige aanslag pas na afloop van het heffingstijdvak worden opgelegd. In de loop van dat tijdvak kon slechts met belastingschuld verminderende omstandigheden (bijvoorbeeld aftrek van hypotheekrente) rekening worden gehouden door middel van een beschikking vermindering loonbelasting. Deze beschikking werd op 1 juli 1998 vervangen door de introductie van een voor of in de loop van het tijdvak op leggen negatieve voorlopige aanslag (Wet van 12 juni 1997, Stb. 1997, 279 en Wet van 14 mei 2008, Stb. 1998, 317). De eerste twee leden van artikel 13 van Pro de wet werden hiertoe gewijzigd (het derde lid bleef ongewijzigd). Dit artikel luidde met ingang van 1 juli 1998 als volgt):
"1. Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven Pro verrekening van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Een voorlopige aanslag tot een positief bedrag wordt niet vastgesteld voor de aanvang van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.
2. Een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag (voorlopige teruggaaf) wordt voor of in de loop van het tijdvak slechts op verzoek vastgesteld. Bij ministeriële regeling wordt bepaald ten aanzien van welke belastingplichtigen een voorlopige teruggaaf kan worden vastgesteld.
3. Een voorlopige aanslag kan, met inachtneming van de vorige leden, door een of meer voorlopige aanslagen worden aangevuld."
4.15. In de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat leidde tot de wijziging per 1 juli 1998 is onder andere opgenomen:
Artikel 13 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) regelt de mogelijkheid tot het opleggen van voorlopige aanslagen ingeval de grootte van de belastingschuld pas na het einde van het tijdvak kan worden vastgesteld, zoals het geval is bij de heffing van de inkomstenbelasting. Met de voorgestelde wijziging van artikel 13, eerste lid, wordt duidelijker dan voorheen tot uitdrukking gebracht dat de voorlopige aanslag volgens door de minister te stellen regels kan worden vastgesteld tot ten hoogste het bedrag waarmee de aanslag, na verrekening van de voorheffingen en de reeds vastgestelde voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Door deze verrekening kan het bedrag van de voorlopige aanslag ook negatief zijn.
(…)
Een voorlopige teruggaaf wordt veelal vastgesteld voor of aan het begin van het belastingtijdvak. Dit brengt mee dat de voorlopige aanslag wordt vastgesteld op basis van de verwachtingen, feiten en omstandigheden zoals die zijn op het moment van het indienen van het verzoek tot vaststelling van een voorlopige aanslag. Indien de verwachtingen, feiten en omstandigheden in belangrijke mate gaan afwijken van die op basis waarvan de voorlopige aanslag is vastgesteld, kan aanleiding bestaan de voorlopige aanslag te herzien. Het herzien zal geschieden door het op grond van artikel 13, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vaststellen van een nadere voorlopige aanslag tot een positief bedrag. Hiertoe zal met name aanleiding bestaan indien de teruggaaf (achteraf bezien) tot een te hoog bedrag is verleend. "
(Kamerstukken II, 1997-1998, nr. 3, pagina
4.16. De materiële voorwaarden voor het opleggen van zowel positieve als negatieve voorlopige aanslagen zijn met deze wetswijziging in de eerste volzin van het eerste lid opgenomen. Enkele formele voorwaarden zijn in de tweede volzin van het eerste lid (tijdstip opleggen positieve voorlopige aanslag) en in het tweede lid (negatieve voorlopige aanslag voor of in het heffingstijdvak slechts op verzoek) opgenomen. Voor alle voorlopige aanslagen geldt nu volgens die eerste volzin van het eerste lid dat niet alleen rekening wordt gehouden met de verrekening van voorheffingen, maar ook met de verrekening van voorlopige aanslagen. De in het eerste lid opgenomen bepalingen richten zich primair op het opleggen van de eerste voorlopige aanslag. Niet alleen is dit eerste lid in enkelvoud geformuleerd, maar maakt pas het derde lid melding van de mogelijkheid die eerste voorlopige aanslag aan te vullen. In dit verband is de vermelding in het eerste lid van de verrekening van voorlopige aanslagen voor de eerste voorlopige aanslag strikt genomen overbodig. Bij een eerste voorlopige aanslag is er immers geen voorafgaande voorlopige aanslag. Uiteraard kan er geen twijfel over bestaan dat de wetgever heeft beoogd die verrekening van voorafgaande voorlopige aanslagen wel in aanmerking te nemen bij de in het derde lid bedoelde tweede en volgende voorlopige aanslagen.
4.17. Nu in de wettekst sinds de wetswijziging per 1 juli 1998 uitdrukkelijk is opgenomen dat bij het opleggen van de (tweede en volgende) voorlopige aanslag rekening moet worden gehouden met de eerder opgelegde voorlopige aanslagen, ziet de rechtbank in die tekst geen belemmering voor het standpunt van eiseres dat een te hoge positieve eerste voorlopige aanslag kan worden gevolgd door een negatieve tweede voorlopige aanslag.
4.18. Het standpunt van eiseres vindt ook steun in de wetsgeschiedenis.Ter toelichting van de wijziging van de eerste volzin van het eerste lid is in de Memorie van toelichting opgemerkt dat met de voorgestelde wijziging van artikel 13, eerste lid, duidelijker dan voorheen tot uitdrukking wordt gebracht dat de voorlopige aanslag kan worden vastgesteld tot ten hoogste het bedrag waarmee de aanslag, na verrekening van de voorheffingen en de reeds vastgestelde voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Hier wordt aan toegevoegd dat door deze verrekening het bedrag van de voorlopige aanslag ook negatief kan zijn. De wetgever heeft met de opmerking in de Memorie van toelichting "duidelijker dan voorheen" tot uitdrukking willen brengen dat bij tweede en volgende voorlopige aanslagen rekening moet worden gehouden met eerdere voorlopige aanslagen. De in het derde lid van artikel 13 gebruikte Pro term "aangevuld" achtte de wetgever kennelijk daartoe niet voldoende duidelijk.
4.19. Ook de opmerking in de Memorie van toelichting dat door die verrekening het bedrag van de voorlopige aanslag ook negatief kan zijn, ondersteunt het door eiseres bepleite standpunt. Hierbij wordt immers geen enkel onderscheid gemaakt of de aanleiding voor het opleggen van een negatieve aanslag nu is gelegen in verrekening van voorheffingen of in de verrekening van een eerdere voorlopige aanslag. De opmerking in de memorie van toelichting dat een tot een te hoog bedrag verleende voorlopige teruggaaf dient te worden herzien door het vaststellen van een nadere voorlopige aanslag tot een positief bedrag – en derhalve niet door herziening van de voorlopige teruggaaf – ondersteunt de visie van eiseres eveneens.
4.20. Met ingang van 1 januari 2004 is het tweede lid van artikel 13 AWR Pro gewijzigd in de ook voor het jaar 2006 geldende tekst. Voor de beoordeling van het geschil is deze wijziging niet van belang.
4.21. De rechtbank concludeert op grond van het vorenstaande dat de wettekst sinds 1 juli 1998 verweerder na het opleggen van een eerste positieve voorlopige aanslag de mogelijkheid biedt te kiezen tussen ofwel vermindering van deze eerste voorlopige aanslag ofwel deze te laten volgen door een negatieve voorlopige aanslag. Dat geldt ook als bij het opleggen van de (definitieve) aanslag te verrekenen voorheffingen lager zijn dat de verschuldigde belasting. Het gelijk is in zoverre aan de zijde van eiseres.
Ook bij negatieve voorlopige aanslag geen vergoeding van heffingsrente?
4.22. Verweerder heeft aangevoerd dat aan eiseres ook bij het opleggen van negatieve tweede voorlopige aanslagen geen heffingsrente zou kunnen worden vergoed. Hij voert hiertoe aan dat het bedrag van die aanslag (in de zin van de bruto verschuldigde belasting) ook na de vermindering positief blijft. De rechtbank verwerpt dit standpunt van verweerder. Voor de berekening van heffingsrente wordt bij het opleggen van een belastingaanslag altijd uitgegaan van het netto bedrag, derhalve na verrekening van voorheffingen en voorlopige aanslagen. Voor aanslagen is dat expliciet geregeld in het vijfde lid van artikel 30f. Voor voorlopige aanslagen vloeit dat voort uit de tekst van artikel 13 van Pro de Wet. Zowel bij het opleggen van een aanslag als bij het opleggen van een negatieve tweede voorlopige aanslag tot een bedrag van € 18.916 diende daarom heffingsrente te worden vergoed.
Heeft ambtshalve vermindering voorrang op tweede negatieve aanslag?
4.23. Verweerder heeft aangevoerd dat de regeling van artikel 65 van Pro de Wet hem min of meer dwingt een te hoge voorlopige aanslag ambtshalve te verminderen. Hij wijst er op dat dit artikel weliswaar is geformuleerd als een bevoegdheid, maar dat beleidsvoorschriften hem tot een ambtshalve vermindering dwingen. Artikel 65 AWR Pro heeft ten doel een onjuiste belastingaanslag die door het verstrijken van de bezwaartermijn of op andere gronden onherroepelijk vaststaat, alsnog tot het bedrag van de werkelijk verschuldigde belasting te verminderen. In het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 maart 1991, DB89/7352, inmiddels vervangen door het Besluit van 10 december 2009, CPP2009/2461, worden voor die vermindering de aanwijzingen gegeven. Artikel 65 is Pro volgens hem ook van toepassing op een onherroepelijk vaststaande voorlopige aanslag.
4.24. De rechtbank verwerpt dit standpunt van verweerder. De bevoegdheden in artikel 13 en Pro in artikel 65 AWR Pro zijn in beide gevallen als discretionaire bevoegdheid van de inspecteur geformuleerd. Zowel het opleggen van een negatieve voorlopige aanslag als het verminderen van een voorlopige aanslag heeft de strekking de geformaliseerde belastingschuld aan te passen aan de werkelijke belastingschuld. Een argument voor een dwingende volgorde bij toepassing van deze bepalingen is hieraan niet te ontlenen. Voor toepassing van artikel 65 van Pro de wet is ook geen noodzaak omdat een voorlopige aanslag altijd wordt gevolgd door een definitieve aanslag waarin de materiële belastingschuld nogmaals wordt vastgesteld en waartegen een belanghebbende alsnog bezwaar kan maken. Het zelfde heeft te gelden als de eerste voorlopige aanslag wordt gevolgd door een negatieve tweede voorlopige aanslag. De rechtbank ziet daarom geen argumenten voor de door verweerder bepleite voorrangsregeling. Dit nog afgezien van de omstandigheid dat aan een ambtshalve vermindering het nadeel is verbonden dat daartegen geen bezwaar kan worden ingediend.
Ambtshalve vermindering in strijd met 3:4 Awb?
4.25. De keuze voor een ambtshalve vermindering heeft er toe geleid dat eiseres geen heffingsrente heeft ontvangen over de periode van 1 juli 2006 tot en met 31 juli 2007. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres hierdoor vergoeding van heffingsrente tot een bedrag van € 932 is misgelopen. Wel heeft eiseres over de periode van 1 januari 2007 tot en met 31 juli 2007 van de ontvanger een bedrag van € 545 invorderingsrente ontvangen.
4.26. Op grond van artikel 3:4 Awb Pro dient verweerder bij het nemen van een besluit de betrokken belangen af te wegen en er voor te waken dat de gevolgen van het besluit voor een belanghebbende niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. Voorzover van belang gaat de heffingsrenteregeling er van uit dat de belasting over een bepaald heffingstijdvak (i.c. het kalenderjaar) in het midden van dat tijdvak wordt verschuldigd (hierna: de peildatum; artikel 30f, derde lid van de wet). Voor de onderhavige zaak is die peildatum 1 juli 2006. Door betaling (eenmalig met betalingskorting of in 12 termijnen) van de in januari 2006 opgelegde voorlopige aanslag van € 29.387 wordt eiseres daarom geacht die aanslag op 1 juli 2006 te hebben betaald. De heffingsrenteregeling heeft ten doel rente aan een belanghebbende te vergoeden als de Belastingdienst na de peildatum belasting aan hem terugbetaalt, of rente aan een belanghebbende in rekening te brengen als deze na de peildatum belasting moet (bij)betalen. Met deze bedoeling is in overeenstemming dat, indien aan eiseres na 1 juli 2006 geen negatieve, maar een positieve tweede voorlopige aanslag zou zijn opgelegd, heffingsrente over dat volledige tijdvak in rekening zou zijn gebracht. Met voormelde bedoeling is eveneens in overeenstemming dat aan eiseres rente zou worden vergoed over het door hem teveel betaalde bedrag. Door ten aanzien van de te verlenen belastingteruggaaf van € 18.916 te kiezen voor een ambtshalve vermindering van de aanslag wordt hem echter deze vergoeding onthouden. Nu verweerder de mogelijkheid heeft om in plaats daarvan een negatieve tweede voorlopige aanslag op te leggen, waarbij aan eiseres wel heffingsrente zou worden vergoed, heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende rekening gehouden met de belangen van eiseres bij een gerechtvaardigde rentevergoeding.
4.27. Hieraan kan niet afdoen, zoals door verweerder is aangevoerd, dat het opleggen van een negatieve tweede voorlopige aanslag in plaats van ambtshalve vermindering van de eerste voorlopige aanslag een verzwaring van de werkzaamheden van de Belastingdienst zou inhouden. Verweerder is van mening dat de inspanning die van de Belastingdienst zou worden gevraagd als zij haar systeem van geautomatiseerde vermindering van voorlopige aanslagen zou moeten aanpassen niet opweegt tegen het voordeel dat een belanghebbende heeft in de vorm van een hogere rentevergoeding. De omstandigheid dat een bepaalde werkwijze meer tijd of inspanning vergt kan echter niet afdoen aan de verplichting van de Belastingdienst zijn wettelijke taken uit te voeren in overeenstemming met doel en strekking van een wettelijke regeling. De omstandigheid dat het daarbij gaat om relatief geringe bedragen is daarbij niet van belang. Uit het verslag van de Nationale Ombudsman van 22 december 2008, nr. 2008/314 (opgenomen in VN 2009/9.6) leidt de rechtbank af dat de Staatssecretaris van Financiën bekend is met de onevenwichtigheid in de regeling, maar kennelijk uit budgettaire overwegingen heeft geweigerd de wetgeving aan te passen. Gelet op doel en strekking van de heffingsrenteregeling kunnen naar het oordeel van de rechtbank die budgettaire overwegingen er niet toe leiden dat gerechtvaardigde belangen van een individuele belastingplichtige worden geschaad door bij de uitvoering van die regeling de voor de belanghebbende minst gunstige weg te kiezen.
4.28. De rechtbank trekt uit het vorenstaande de conclusie dat verweerder artikel 3:4 van Pro de Awb heeft geschonden door geen negatieve tweede voorlopige aanslag op te leggen en daarmee eiseres ten onrechte een vergoeding van heffingsrente heeft onthouden over de periode van 1 juli 2006 tot en met 31 juli 2007. Nu verweerder bij de ambtshalve vermindering geen heffingsrente heeft vergoed en geen negatieve tweede voorlopige aanslag met vergoeding van heffingsrente heeft vastgesteld dient - gelet op de in onderdeel 4.1 genoemde uitspraak van deze rechtbank van 4 april 2009 - herstel plaats te vinden bij de beschikking heffingsrente ten aanzien van de (definitieve) aanslag. Ter zitting heeft verweerder aangegeven dat, indien eiseres in het gelijk wordt gesteld, geen rekening hoeft te worden gehouden met de over de periode van 1 januari 2007 tot en met 31 juli 2007 vergoede invorderingsrente. De vraag of - gelet op de samenhang tussen heffings- en invorderingsrente - een redelijke wetstoepassing tot vermindering van de heffingsrente zou moeten leiden, kan daarom buiten beschouwing blijven. De heffingsrente moet worden vastgesteld op € 916 (volgens beschikking) + € 962 (periode 1 juli 2006 tot en met 31 juli 2007) = € 1.848.
4.29. Eiseres bepleit een aanvullende vergoeding van rente over het bedrag van € 962 over de periode vanaf 31 juli 2007. In haar visie had verweerder op die datum geen ambtshalve vermindering moeten geven, maar een tweede voorlopige aanslag moeten opleggen met vergoeding van € 962 heffingsrente. Over dit bedrag mist zij vanaf die datum economisch rendement, hetgeen in haar visie aanleiding is heffingsrente te vergoeden. Voor deze aanvullende rentevergoeding ziet de rechtbank geen mogelijkheid. In het derde lid van artikel 30f is immers opgenomen dat heffingsrente enkelvoudig wordt berekend. In die systematiek is er geen ruimte voor de door eiseres bepleite "rente over rente".
4.30. Gelet op al het vooroverwogene is het gelijk, afgezien van de gevraagde aanvullende rentevergoeding, aan de zijde van eiseres.
5. Proceskosten
Nu eiseres te kennen heeft gegeven dat zij afziet van vergoeding van proceskosten, ziet de rechtbank geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- stelt de door verweerder te vergoeden heffingsrente vast op € 1.848;
- gelast dat de Staat der Nederlanden het door eiseres betaalde griffierecht ad € 285 aan haar
vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, rechter, in tegenwoordigheid van mr. L.A. Aalbersberg, griffier.
De griffier, De rechter,
De griffier is verhinderd deze uitspraak te ondertekenen.
Uitgesproken in het openbaar op: 23 maart 2010
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.