Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 06/3908
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 23 juli 2009
inzake
Stichting [X], gevestigd te [Z], eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 april 2000 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [F.01]) omzetbelasting van € 89.031 opgelegd. Tevens is bij beschikking € 10.483 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 9 juni 2006 de naheffingsaanslag omzetbelasting gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 28 juni 2006, ontvangen bij de rechtbank op
29 juni 2006, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 juli 2009 te Arnhem.
Namens eiseres is verschenen haar gemachtigde mr. [A], werkzaam bij [B] Belastingadviseurs N.V., bijgestaan door mr. [C].
Namens verweerder is verschenen mr. [D], bijgestaan door [E]. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgelezen en overgelegd.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
Eiseres, Stichting [X], is op 1 april 2000 uit een fusie tussen verschillende stichtingen ontstaan. De rechtsvoorganger van eiseres was genaamd: Stichting [Y].
Eiseres is een onderwijsinstelling en ondernemer voor de omzetbelasting. Eiseres verricht nagenoeg uitsluitend diensten die op grond van artikel 11, eerste lid, letter o, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) zijn vrijgesteld van omzetbelasting.
Eiseres bestuurt vijf scholen voor voortgezet onderwijs, waaronder [F] te [Z].
[F] heeft vanaf juli 1999 tot en met 1 juni 2002 diverse roerende investeringsgoederen aangeschaft. Eiseres heeft de zaken besteld en betaald. Door middel van een zogenaamde ‘vruchtgebruikconstructie’ heeft eiseres de voorbelasting die op de investeringsgoederen rust in aftrek gebracht. Hiertoe heeft zij met Stichting [G] te [Q] negen keer een aantal samenhangende overeenkomsten gesloten, bestaande uit een vruchtgebruikovereenkomst, een leningovereenkomst en een huurovereenkomst.
Stichting [G] is op 22 juli 1997 opgericht. Zij was in de periode van 22 juli 1997 tot en met 27 september 2002 gevestigd op het adres van [B] (hierna: [B]) te [Q]. Tot 1 juli 2001 waren er drie bestuurders, waaronder prof. dr. [H], die toen werkzaam was bij [B]. Na 1 juli 2001 is enig bestuurder [I] B.V. te [Q].
De vruchtgebruikconstructie werkte als volgt:
1- eiseres vestigde ten behoeve van Stichting [G] een vijfjarig vruchtgebruik op de roerende zaken. Ter zake van de vestiging van het recht van vruchtgebruik bracht de school BTW in rekening die zij vervolgens afdroeg. Doordat de school door het vestigen van het recht van vruchtgebruik een met BTW belaste prestatie verrichtte, bestond voor haar recht op teruggaaf van de betaalde BTW over de aankoopprijs van de roerende zaken;
2- de in vruchtgebruik gegeven goederen werden voor vijf jaar door de school teruggehuurd. De school betaalde jaarlijks huur aan Stichting [G];
3- ten behoeve van de financiering van het recht van vruchtgebruik, verstrekte de school aan Stichting [G] een lening. Deze lening werd deels afgelost met de BTW-teruggaaf die Stichting [G] ontving ter zake van het gevestigde recht van vruchtgebruik. Het restant van de schuld werd afgelost met de jaarlijkse huursom die Stichting [G] van de school ontving;
4- de koopsom voor de vestiging van het recht van vruchtgebruik werd bepaald door uit te gaan van een afschrijvingstermijn van 20 jaren en een restwaarde van 10%.
5- Stichting [G] ontving voor haar medewerking aan de transacties een vergoeding van € 17.500.
Volgens de presentatie van [B] van 3 juli 2001, getiteld “BTW besparen bij investeringen in roerende zaken”, wordt door gebruikmaking van een constructie als de onderhavige 70-80% BTW bespaard. In deze presentatie wordt overigens niet de situatie van eiseres beschreven, maar wordt een algemene uitleg gegeven over de vruchtgebruikconstructie bij scholen die roerende zaken aanschaffen.
In de gesloten huurovereenkomsten betreffende de roerende zaken is steeds het volgende overeengekomen:
- eiseres zal zelf zorg dragen voor het verkrijgen en behouden van eventueel vereiste vergunningen voor het gebruik van de roerende zaken;
- eiseres zal de roerende zaken in goede staat van onderhoud houden en alle noodzakelijke onderhoud, reparaties en vervanging van onderdelen tijdig door een deskundige doen uitvoeren;
- Stichting [G] draagt geen enkele verantwoordelijkheid;
- eiseres verzekert de roerende zaken voor haar rekening bij een verzekeringsmaatschappij tegen alle risico’s. Voor een uitkering van de verzekeringsmaatschappij is eiseres gerechtigd en niet de verhuurder (Stichting [G]). Is de uitkering ontoereikend, dan komen de meerdere kosten voor rekening van eiseres;
- Stichting [G] is niet gehouden tot vervanging van de roerende zaken, ook niet gedurende de tijd dat door onderhoud of (herstel van) schade geen gebruik van de roerende zaken kan worden gemaakt en zij is ter zake evenmin aansprakelijk;
- eiseres vrijwaart Stichting [G] tegen alle aanspraken van derden op schadevergoeding, die voortvloeien uit of verband houden met (het gebruik van) de roerende zaken;
- Stichting [G] en eiseres doen afstand van het recht om, uit welke hoofde dan ook, ontbinding van de huurovereenkomst te vorderen.
Naar aanleiding van het teruggaafverzoek omzetbelasting dat eiseres heeft gedaan over het tijdvak 1 oktober 1999 tot en met 31 december 1999 (hierna: het vierde kwartaal 1999), is aan haar een teruggaaf verleend. Deze teruggaaf is gecorrigeerd door middel van een naheffingsaanslag van 18 februari 2000. Eiseres heeft hiertegen bezwaar gemaakt.
Over het derde kwartaal van 1999 is eveneens een teruggaaf verleend, een naheffingsaanslag opgelegd en bezwaar gemaakt.
In een brief van 27 maart 2000 schrijft de heer [J] van [B] aan de de heren [K] en [L] van de Belastingdienst, in vervolg op een bespreking bij [F] van 14 maart 2000, onder meer:
“Voorts maak ik van de gelegenheid gebruik om de dinsdag j.l. gemaakte afspraken hieronder weer te geven:
• De toekomstige negatieve aangiften omzetbelasting worden in behandeling genomen en de teruggaven worden uitbetaald, onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek. Belanghebbende is zich bewust van het voorlopige karakter van de teruggaaf en zal geen beroep doen op ‘opgewekt vertrouwen’;
• U meldt deze casus aan voor het collegiaal overleg cq bij de kennisgroep. (…)”
Bij brief van 2 mei 2000 schrijft de heer [M] van de Belastingdienst aan de heer [J] van [B] dat is besloten om aan [F] een teruggaaf te verlenen van ƒ 7.175 over het derde kwartaal van 1999. Opgemerkt wordt: “De teruggaaf wordt verleend onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek.”
In een brief van 4 mei 2000 schrijft de heer [J] van [B] aan de heer [K] van de Belastingdienst:
“Hierbij bevestigen wij de ontvangst van de beschikking d.d. 2 mei 2000 (…) waarin u onze cliënt, [F], (…), een teruggaaf omzetbelasting verleent van ƒ 7.175 met betrekking tot het tijdvak 1 juli 1999 tot en met 30 september 1999.
In deze beschikking stelt de Belastingdienst dat deze teruggaaf wordt verleend onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek. Hierbij willen wij echter de volgende kanttekening plaatsen.
De Belastingdienst heeft tot teruggaaf van voorgenoemd bedrag besloten na diverse onderlinge correspondentie en gesprekken met cliënt c.q. ondergetekende. Tevens heeft de Belastingdienst op 14 maart 2000 op locatie bij [F] een onderzoek ter plaatse gehouden, waarbij u de diverse roerende zaken heeft onderzocht, alsmede kopieën van overeenkomsten heeft verkregen en waarbij aan u een uitvoerige toelichting op alle overeenkomsten en facturen is gegeven. Tenslotte hebben wij tijdens deze bespreking een groot aantal vragen van u beantwoord. Daaropvolgend heeft u uitvoerig collegiaal overleg gevoerd en is de casus voorgelegd aan de kennisgroep ‘roerende zaak constructies’ van het Ministerie van Financiën / Belastingdienst.
Wij nemen dan ook aan dat voorgenoemd voorbehoud niet geldt ten aanzien van alle punten die tijdens deze gesprekken, het onderzoek ter plaatse en in de correspondentie aan de orde zijn geweest.”
In verband met het bezwaar tegen de naheffingsaanslag van 18 februari 2000 met betrekking tot het vierde kwartaal van 1999 heeft verweerder de teruggaaf ten aanzien van de in vruchtgebruik gegeven roerende zaken alsnog verleend. In een brief van 8 juni 2000, houdende de motivering van de uitspraak op bezwaar, heeft de heer [K] van de Belastingdienst verwezen naar de bespreking van 14 maart 2000 en naar de brief van de heer [J] van [B] van 27 maart 2000 en hij heeft hierover onder meer het volgende opgemerkt:
“Met betrekking tot de constructie, die ook wel bekend is onder de naam “[G]-variant”, merk ik op dat ik bij de huidige stand van zaken nog geen middelen heb om deze te bestrijden. Ik sluit niet uit dat dit in de toekomst wel het geval zal zijn.”
De transacties met roerende zaken die na 2000 tussen eiseres en Stichting [G] hebben plaatsgevonden, hebben steeds geleid tot teruggaven van omzetbelasting.
In januari 2004 heeft verweerder bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld. Het onderzoek beperkte zich tot de vraag of de door eiseres toegepaste vruchtgebruikconstructies met roerende zaken aanvaardbaar zijn voor de omzetbelasting. Van de bevindingen van het onderzoek is met dagtekening 4 augustus 2005 een rapport opgemaakt. Naar aanleiding van dit onderzoek heeft verweerder het standpunt ingenomen dat eiseres ten onrechte de op de investeringsgoederen rustende voorbelasting in aftrek heeft gebracht, omdat de schriftelijke overeenkomsten geen reële betekenis hebben. De afgetrokken voorbelasting over de periode april 2000 tot en met eind 2003 is gecorrigeerd. De voorbelasting over het derde en vierde kwartaal van 1999 is niet gecorrigeerd.
De gevolgen voor de heffing van omzetbelasting zijn in het rapport als volgt beschreven:
“De BTW-gevolgen
Jaar 2000
Over het tijdvak 1 april 2000 t/m 31 december 2000 bedraagt de als verschuldigd aangegeven omzetbelasting wegens het vestigen van het recht van vruchtgebruik hfl 14.968 (€ 6.792). Deze omzetbelasting is (deels gesaldeerd met de voorbelasting) opgenomen in de aangiften over het jaar 2000. De in 2000 afgetrokken voorbelasting met betrekking tot de investeringsgoederen bedraagt hfl 38.332 (€ 17.394).
De aangegeven verschuldigde BTW blijft in stand. Die is aan de Stichting [G] in rekening gebracht en uit dien hoofde al op grond van artikel 37 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 verschuldigd.
De in 2000 afgetrokken voorbelasting wordt nageheven omdat de roerende zaken waarop die omzetbelasting betrekking heeft, voorbijgaand aan de vruchtgebruikconstructie, zijn gebezigd voor vrijgestelde prestaties.
Na te heffen over 2000 : € 17.394.
Jaar 2001
Over het jaar 2001 bedraagt de als verschuldigd aangegeven omzetbelasting wegens het vestigen van het recht van vruchtgebruik hfl 15.337 (€ 6.960). Deze omzetbelasting is (voor het merendeel gesaldeerd met de voorbelasting) opgenomen in de aangiften over het jaar 2001. De in 2001 afgetrokken voorbelasting met betrekking tot de investeringsgoederen bedraagt hfl 53.127 (€ 24.108).
De aangegeven verschuldigde BTW blijft in stand. Die is aan de Stichting [G] in rekening gebracht en uit dien hoofde al op grond van artikel 37 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 verschuldigd.
De in 2001 afgetrokken voorbelasting wordt nageheven omdat de roerende zaken waarop die omzetbelasting betrekking heeft, voorbijgaand aan de vruchtgebruikconstructie, zijn gebezigd voor vrijgestelde prestaties.
Na te heffen over 2001 : € 24.108.
Jaar 2002
Over het jaar 2002 bedraagt de als verschuldigd aangegeven omzetbelasting wegens het vestigen van het recht van vruchtgebruik hfl 27.085 (€ 12.291). Deze omzetbelasting is (voor het volle bedrag gesaldeerd met de voorbelasting) opgenomen in de aangiften over het jaar 2002. De in 2002 afgetrokken voorbelasting met betrekking tot de investeringsgoederen bedraagt hfl 98.142 (€ 44.535).
De aangegeven verschuldigde BTW blijft in stand. Die is aan de Stichting [G] in rekening gebracht en uit dien hoofde al op grond van artikel 37 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 verschuldigd.
De in 2002 afgetrokken voorbelasting wordt nageheven omdat de roerende zaken waarop die omzetbelasting betrekking heeft, voorbijgaand aan de vruchtgebruikconstructie, zijn gebezigd voor vrijgestelde prestaties.
Na te heffen over 2002 : € 44.535.
Jaar 2003
Over het jaar 2003 is er geen recht van vruchtgebruik gevestigd.
De in 2003 afgetrokken voorbelasting met betrekking tot de investeringsgoederen bedraagt hfl 6.598 (€ 2.994). Dit betreft facturen betrekking hebbend op de vestiging van het recht van vruchtgebruik in 2002.
De afgetrokken voorbelasting ad € 2.994 wordt nageheven omdat de roerende zaken waarop die omzetbelasting betrekking heeft, voorbijgaand aan de vruchtgebruikconstructie, zijn gebezigd voor vrijgestelde prestaties.
Na te heffen over 2003 : € 2.994.
(…)”
Dienovereenkomstig is met dagtekening 25 augustus 2005 de naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 april 2000 tot en met 31 december 2003 ten bedrage van
€ 89.031 aan eiseres opgelegd.
In de uitspraak op bezwaar van 9 juni 2006 wordt door verweerder het standpunt ingenomen dat geen sprake is van schijnhandelingen, maar dat de zelfstandige fiscale kwalificatie afwijkt van de civielrechtelijke stappen. Verweerder bestrijdt niet dat de gesloten overeenkomsten civielrechtelijk geldig zijn. Hij acht de aan de verkozen rechtsvorm verbonden gevolgen echter niet aanvaardbaar gezien het economische resultaat daarvan en gelet op doel en strekking van de belastingwet. Hij licht in de uitspraak op bezwaar toe dat volgens hem voldaan is aan de vereisten voor misbruik van recht, zoals door het Hof van Justitie EG verwoord in diverse arresten. Het beroep op het vertrouwensbeginsel is door verweerder verworpen.
3. Geschil
In geschil is of de onderhavige naheffingsaanslag omzetbelasting terecht en tot het juiste bedrag aan eiseres is opgelegd.
Meer bijzonder is het antwoord op de volgende vragen in geschil:
1- Heeft verweerder bij het opleggen van de naheffingsaanslag in strijd met het vertrouwensbeginsel gehandeld?
2- Heeft het Halifax-arrest van het Hof van Justitie EG van 21 februari 2006 (zaak C-255/02, BNB 2006/170) over misbruik van recht terugwerkende kracht en is dat arrest ook van toepassing op constructies tussen niet gelieerde partijen?
3- Leidt de door eiseres toegepaste vruchtgebruikconstructie tot misbruik van recht, zoals verwoord in het Halifax-arrest?
4- Als de aftrek terecht is gecorrigeerd in verband met misbruik van recht, moeten er dan bedragen in mindering komen op de naheffingsaanslag in verband met het herdefiniëren van de transacties (Halifax-arrest r.o. 93-98) en, zo ja, welke bedragen? Gaat het dan -zoals verweerder betoogt- alleen om de BTW op de door eiseres verzonden facturen voor het vestigen van het vruchtgebruik, welke BTW door eiseres is afgedragen, of gaat het -zoals eiseres meent- ook om de BTW op de huursom die door Stichting [G] is gefactureerd en afgedragen en die bij eiseres niet aftrekbaar was en voor haar dus kostprijsverhogend heeft gewerkt?
5- Staat artikel 37 van Pro de Wet OB in dit geval aan de vermindering in verband met de herdefiniëring in de weg omdat het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten niet tijdig is uitgeschakeld, zoals verweerder heeft aangevoerd?
4. Beoordeling van het geschil
Vraag 1: Vertrouwensbeginsel
Eiseres beroept zich primair op opgewekt vertrouwen. Zij wijst er in dat kader op dat de teruggaven steeds zijn verleend terwijl verweerder precies op de hoogte was van de situatie. Eiseres geeft daarbij aan dat de afspraak dat geen beroep zou worden gedaan op opgewekt vertrouwen, welke afspraak is vastgelegd in de brief van 27 maart 2000, is genuanceerd in de brief van 4 mei 2000, omdat verweerder toen precies wist hoe de omstandigheden van dit geval waren en toch teruggaven verleende.
Naar het oordeel van de rechtbank faalt dit beroep op het vertrouwensbeginsel.
Uit de brief van [B] van 27 maart 2000 volgt dat verweerder en [B] tijdens de bespreking op 14 maart 2000 hebben afgesproken dat verweerder de teruggaven zou verlenen, maar dat verweerder daarop in de toekomst terug kon komen en dat [B] dan geen beroep zou doen op opgewekt vertrouwen. Uit de brief van verweerder van 8 juni 2006, waarin de teruggaven voor het derde en vierde kwartaal van 1999 worden verleend, volgt voorts zeer duidelijk dat verweerder zich voor de toekomst het recht voorbehield om de vruchtgebruikconstructie alsnog te bestrijden als daartoe mogelijkheden zouden ontstaan. In het licht van de afspraak tussen partijen en het voorbehoud dat verweerder voor de toekomst heeft gemaakt bij de teruggaven voor 1999, kan in redelijkheid geen gerechtvaardigd vertrouwen zijn ontstaan bij [B] en/of bij eiseres dat verweerder niet meer zou terugkomen op de teruggaven die in de jaren na 1999 zijn verleend. De brief van [B] van 4 mei 2000 maakt dit niet anders, reeds omdat verweerder tijdens het maken van de afspraak op 14 maart 2000 en tijdens het maken van het voorbehoud op 8 juni 2000 al wist hoe de constructie in elkaar zat. Het verlenen van de teruggaven over de jaren vanaf 2000 is ook onvoldoende voor een ander oordeel, nu de afspraak tussen partijen juist inhield dat deze teruggaven zouden worden verleend, maar dat hieraan geen vertrouwen kon worden ontleend.
Eiseres kan naar het oordeel van de rechtbank evenmin vertrouwen ontlenen aan de teruggaven die zijn gedaan na 14 december 2000, de datum waarop het arrest Emsland-Stärke van het Hof van Justitie EG (zaak C-110/99, BNB 2003/169) werd gewezen. Zoals eiseres zelf heeft aangevoerd, leidde dat arrest immers niet tot het algemene inzicht in de fiscale wereld dat misbruik van recht zich ook kon voordoen in de omzetbelasting. Dat inzicht ontstond kennelijk pas toen het Hof van Justitie dit met zoveel woorden overwoog in het Halifax-arrest of –kennelijk bij verweerder – toen de Advocaat Generaal in augustus 2005 conclusie nam voor dat arrest.
Vraag 2: Heeft het Halifax-arrest terugwerkende kracht en werkt het ook tussen niet gelieerde partijen?
In de pleitnota heeft gemachtigde van eiseres betoogd dat het Halifax-arrest geen terugwerkende kracht heeft en dat verweerder pas vanaf 16 augustus 2005 de Halifax-zaak “in stelling kan brengen”. Dit omdat het beleid van het Ministerie van Financiën tot februari 2006 inhield dat geen sprake kon zijn van misbruik van recht en verweerder tot 16 augustus 2005 ook niet is afgeweken van dat beleid. Gemachtigde van eiseres beroept zich in dit verband op de rechtszekerheid, die volgens hem zwaarder moeten wegen dan de mogelijkheid van de inspecteur om binnen de 5 jaarstermijn van artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) een naheffingsaanslag op te leggen.
Verweerder heeft ter zitting bestreden dat er sprake is geweest van beleid en wijst erop dat het voorbehoud dat is gemaakt in de brief van 8 juni 2000 juist de mogelijkheid biedt om met nieuwe jurisprudentie zoals het Halifax-arrest de constructie alsnog te bestrijden.
Nu is betwist dat beleid heeft bestaan op dit vlak en nu de discussie over het door verweerder gemaakte voorbehoud, over het verlenen van teruggaven en het niet eerder naheffen van de verleende teruggaven al bij de beoordeling van het vertrouwensbeginsel in het nadeel van eiseres is beslecht, kunnen de stellingen van gemachtigde op dit punt eiseres niet baten.
Wat de terugwerkende kracht betreft, oordeelt de rechtbank als volgt. Het Hof van Justitie heeft met zijn constatering in het Halifax-arrest dat misbruik van recht ook mogelijk is in de omzetbelasting, slechts vastgesteld wat sinds de invoering van de Zesde Richtlijn al geldend recht was. Het gaat immers om de uitleg van de Zesde Richtlijn. Het oordeel dat het verbod van misbruik ook geldt op het gebied van de BTW (r.o. 70), motiveert het Hof met de opmerking dat de bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik een doel is dat door de Zesde Richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd (r.o. 71). Het Hof verwijst daarbij naar arresten van 2004. Daarbij komt dat het Hof in zijn overwegingen erop wijst dat in vele eerdere arresten vanaf 1998 al was beslist dat justitiabelen in geval van fraude of misbruik geen beroep op het gemeenschapsrecht kunnen doen (zie r.o. 68 en 69). De beslissing in het Halifax-arrest kwam dan ook niet onverwacht, zoals gemachtigde van eiseres in de pleitnota zelf ook toegeeft. Maar zelfs als de uitspraak in het Halifax-arrest wel onverwacht zou zijn geweest, dan geldt nog steeds dat het gaat om de uitleg van bestaande bepalingen (de Zesde Richtlijn), welke uitleg volgens vaste rechtspraak wordt geacht geldend recht te zijn geweest vanaf het in werking treden van de uitgelegde bepalingen (vgl. HvJ 13 januari 2004, zaak C-453/00, V-N 2004/8.3, Kühne & Heitz, r.o. 8.3).
In zoverre is dus geen sprake van terugwerkende kracht, aangezien daarvan alleen kan worden gesproken als er nieuwe regels worden ingevoerd. De in 2006 gegeven uitleg werkt echter wel in zoverre terug dat de uitleg mede geldt voor situaties van voor die datum, in dit geval voor de jaren 2000 en volgende.
De in het Halifax-arrest van 2006 gegeven uitleg van de Zesde Richtlijn en de daarbij geformuleerde criteria voor het aannemen van misbruik van recht kunnen derhalve wel degelijk worden toegepast op de onderhavige naheffingsaanslag over de periode 2000 tot en met 2003. Uit de overwegingen van het Hof volgt bovendien dat bij het formuleren van die criteria acht is geslagen op het beginsel van rechtszekerheid (r.o. 72 -75).
De stelling van eiseres dat voor misbruik van recht in de zin van het Halifax-arrest sprake moet zijn van gelieerde partijen, wordt door de rechtbank verworpen. De in r.o. 74 en 75 door het Hof genoemde criteria voor misbruik van recht bevatten niet het vereiste dat sprake moet zijn van gelieerde partijen. In r.o. 81 wijst het Hof erop dat de nationale rechter voor de tweede, in r.o. 75 geformuleerde, factor moet vaststellen wat de werkelijke inhoud en betekenis van de betrokken handelingen is. Hierbij kan hij “het louter artificiële karakter van deze handelingen in aanmerking nemen alsmede de banden van economische en/of persoonlijke aard tussen de bij de constructie ter verlaging van de belastingdruk betrokken ondernemers”, aldus het Hof. De rechtbank leidt uit deze overweging af dat de gelieerdheid van de betrokken partijen een argument kan zijn om aan te nemen dat de transacties wezenlijk tot doel hebben een belastingvoordeel te verkrijgen, maar dat het niet gaat om een vereiste dat aanwezig moet zijn.
Vraag 3: Misbruik van recht?
Eiseres heeft in de jaren waarover is nageheven investeringsgoederen aangeschaft om te gebruiken voor vrijgestelde prestaties (artikel 11, eerste lid, letter o, van de Wet OB). Vóór ingebruikname van de goederen, is ten behoeve van Stichting [G] een kortlopend recht van vruchtgebruik gevestigd. Hiervoor heeft eiseres een vergoeding in rekening gebracht.
Het Hof van Justitie heeft in het Halifax-arrest geoordeeld dat handelingen als leveringen van goederen of dienstverrichtingen kwalificeren indien zij voldoen aan de objectieve criteria waarop genoemde begrippen zijn gebaseerd, zelfs wanneer zij zijn verricht met het uitsluitende doel een belastingvoordeel te verkrijgen, zonder ander economisch doel.
Als dienst wordt beschouwd elke in het economisch verkeer voor een bedongen tegenprestatie verrichte handeling die geen levering van een goed is. Het tegen vergoeding vestigen van een recht van vruchtgebruik op roerende zaken valt niet onder de reikwijdte van artikel 3 (of 3a) van de Wet OB, zodat geen sprake is van een levering van goederen.
Tussen partijen is naar het oordeel van de rechtbank terecht niet in geschil dat eiseres door het vestigen van een recht van vruchtgebruik een dienst heeft verricht die belast is voor de omzetbelasting en dat het gaat om een in het economische verkeer verrichte prestatie. De vestiging van het recht van vruchtgebruik, zoals verleend door eiseres aan Stichting [G], voldoet dus aan de objectieve criteria voor een dienstverrichting, zodat die handeling als zodanig moet worden gekwalificeerd.
Door het vestigen van een vruchtgebruik verricht eiseres derhalve een dienst die belast is voor de omzetbelasting. Dit brengt mee dat eiseres in beginsel recht heeft op aftrek van voorbelasting die aan haar in rekening is gebracht bij de aankoop van de investeringsgoederen. Dit is slechts anders als is voldaan aan de criteria voor misbruik van recht, zoals geformuleerd door het Hof van Justitie in het Halifax-arrrest in r.o. 74 en 75 en zoals nader uitgewerkt in de daarop volgende overwegingen.
Om misbruik van recht te kunnen aannemen, moet eerst worden vastgesteld dat de vruchtgebruikconstructie ertoe leidt dat in strijd met het door de bepalingen van de Zesde Richtlijn beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. Vervolgens moet worden vastgesteld dat uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijk doel van de vruchtgebruikconstructie erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.
De rechtbank is van oordeel dat in het onderhavige geval aan de criteria voor misbruik van recht is voldaan.
De aftrekregeling van de Zesde richtlijn heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW. Het gemeenschappelijke BTW-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van BTW zijn onderworpen (r.o. 78 van het Halifax-arrest). Als het belastingplichtigen echter wordt toegestaan de voorbelasting volledig af te trekken, hoewel zij in het kader van hun normale handelstransacties deze BTW niet - ook niet gedeeltelijk – zouden hebben kunnen aftrekken op grond van enige handeling die voldoet aan de voorwaarden van de aftrekregeling van de Zesde richtlijn of van de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, dan zou zulks in strijd zijn met het beginsel van de fiscale neutraliteit en bijgevolg met het doel van deze regeling (r.o. 80 van het Halifax-arrest).
De normale handelstransacties van eiseres bestaan uit het verlenen van onderwijs. Deze prestaties zijn ingevolge artikel 11, eerste lid, letter o, van de Wet OB vrijgesteld van omzetbelasting. Op grond van artikel 15, tweede lid, van de Wet OB bestaat geen recht op aftrek van voorbelasting op investeringsgoederen die eiseres aanschaft om te gebruiken voor onderwijsprestaties. Door de vestiging van het recht van vruchtgebruik ten behoeve van Stichting [G], wordt op een kunstmatige wijze een met omzetbelasting belaste prestatie gecreëerd waardoor de omzetbelasting die op de investeringsgoederen rust toch voor eiseres aftrekbaar wordt.
Naar het oordeel van de rechtbank leidt dit tot een belastingvoordeel dat in strijd is met het doel van de bepalingen van de Zesde richtlijn.
Voorts blijkt uit de feiten en omstandigheden, zoals opgenomen onder de vaststaande feiten, dat de wil van partijen er steeds op gericht is geweest dat eiseres de roerende zaken aankoopt en een BTW-voordeel verkrijgt in de vorm van een aftrekrecht dat zij anders niet zou hebben gehad.
Dit blijkt dit (onder meer) uit de volgende omstandigheden:
1- ondanks het verlenen van een recht van vruchtgebruik op de investeringsgoederen, heeft eiseres het feitelijke gebruik en genot van de betreffende goederen behouden. Immers, na vestiging van het vruchtgebruik ten behoeve van Stichting [G] heeft eiseres de goederen direct teruggehuurd. De levering heeft constitutum possessorium (cp) en dus zonder feitelijke bezitsverschaffing plaatsgevonden. De verhuur van de investeringsgoederen aan derden is contractueel praktisch uitgesloten;
2- Stichting [G] is op basis van de overeenkomst waarin het vruchtgebruik wordt gevestigd verantwoordelijk voor het onderhoud, het herstel en de verzekering van de roerende zaak. In de huurovereenkomst deelt de vruchtgebruiker in zijn hoedanigheid van verhuurder al die verantwoordelijkheden echter weer toe aan eiseres. Stichting [G] loopt als gevolg hiervan geen enkel risico met betrekking tot de roerende zaken. De risico’s alsmede de onderhoudslasten liggen dus ongewijzigd bij eiseres;
3- Stichting [G] verkrijgt door het vruchtgebruik het recht om de vruchten van de roerende zaak te genieten. De aankoop van het recht van vruchtgebruik wordt gefinancierd door een lening van eiseres. De vruchten uit de roerende zaak vloeien ten titel van rente en aflossing weer terug in het vermogen van eiseres.
Op grond van bovenstaande factoren, tezamen en in onderling verband beschouwd, acht de rechtbank het aannemelijk dat het wezenlijk doel van de vruchtgebruikconstructie was om een BTW-voordeel te realiseren. De constructie is zeer gekunsteld, omdat uitsluitend op papier diverse transacties worden verricht die geen enkele wijziging brengen in de feitelijke situatie en evenmin in de risico’s van de betrokkenen en daarmee in het economische belang. Het BTW-voordeel als doel van de constructie wordt bevestigd door de presentatie van [B] waarin de vruchtgebruikconstructie wordt beschreven en waarin staat vermeld dat hiermee 70-80% van de BTW kan worden bespaard. De hoogte van de huurprijs en de periode waarover de vruchtgebruikconstructie loopt, gecombineerd met het aftrekrecht dat anders niet zou hebben bestaan, leidt ertoe dat eiseres een niet in de BTW-systematiek passend belastingvoordeel verkrijgt.
Ter zitting heeft gemachtigde van eiseres erop gewezen dat de vruchtgebruikconstructie net als elke “sale and lease back”-constructie als voordeel heeft dat een liquiditeitsvoordeel bestaat voor de partij die least. Dit zou dan, zo begrijpt de rechtbank het betoog, een ander doel voor de constructie kunnen zijn buiten het BTW-voordeel om. Dit betoog kan eiseres om meerdere redenen niet baten. Op basis van de stukken acht de rechtbank het niet aannemelijk dat eiseres de vruchtgebruikconstructie destijds is aangegaan vanwege het liquiditeitsvoordeel. Eiseres heeft immers eerst zelf de zaken gekocht en betaald en zij moest de door Stichting [G] te betalen koopsom voor het vruchtgebruik financieren door ter zake een lening te verstrekken aan Stichting [G]. In zoverre wijkt de onderhavige vruchtgebruikconstructie dus in belangrijke mate af van een normale “sale and lease back”-constructie. Maar zelfs als het liqiditeitsvoordeel mede een overweging zou zijn geweest voor eiseres, dan is de rechtbank van oordeel dat dit hooguit een bijkomend doel is geweest en dat dit niet wegneemt dat het BTW-voordeel het wezenlijk doel was van de constructie. Zoals uit het arrest Part Service (HvJ 21 februari 2008, zaak C-425/06, BNB 2009/1) volgt, is niet vereist dat het BTW-voordeel het uitsluitende doel van de constructie is.
De stelling van eiseres dat de constructie voor haar nadelig was, omdat zij door de winstopslag van Stichting [G] een hogere huur moest betalen dan zij aan inkomsten ontving voor het vestigen van het recht van vruchtgebruik, terwijl bovendien de BTW op de huursom op haar bleef drukken, ziet eraan voorbij dat eiseres door de constructie een recht op aftrek kreeg van de voorbelasting op de inkoop van de roerende zaken, welk aftrekrecht zij anders niet zou hebben gehad. Bovendien miskent eiseres met haar stelling dat was afgesproken dat het vruchtgebruik slechts vijf jaar zou duren, net als de huurovereenkomst, terwijl de prijs voor het recht van vruchtgebruik was bepaald op basis van een looptijd van 20 jaar. Verweerder heeft voorts op overtuigende wijze becijferd dat er wel degelijk sprake was van een aanzienlijk BTW-voordeel (bijlage 9 bij verweerschrift).
Eiseres heeft verder nog aangevoerd dat het BTW-voordeel pas ontstaat als het vruchtgebruik wordt beëindigd, zodat de naheffingsaanslag niet kan worden opgelegd over het onderhavige tijdvak. Ook deze stelling faalt. Het voordeel voor eiseres ontstond immers op het moment dat zij de teruggaaf kreeg van de voorbelasting op de gekochte roerende zaken. Gezien de wijze waarop de contracten waren vormgegeven, hoefde eiseres niet te vrezen dat het vruchtgebruik langer zou duren dan de overeengekomen vijf jaar.
Vraag 4: Naheffingsaanslag verminderen door herdefiniëren situatie; met welke bedragen?
Nu uit het bovenstaande volgt dat sprake is van misbruik van recht, moeten de transacties waarmee het misbruik gepaard is gegaan, zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen (r.o. 94 van het Halifax-arrest).
De rechtbank vat dit herdefiniëren aldus op, dat het alleen gaat om het wegdenken van de gevolgen voor de omzetbelasting en dat de civiele gevolgen van de transacties in stand blijven.
In het onderhavige geval is duidelijk hoe de situatie zou zijn geweest zonder de vruchtgebruikconstructie die het misbruik oplevert. Eiseres zou dan na de koop en levering van de roerende zaken deze gewoon in vol eigendom hebben behouden. Het vruchtgebruik zou dan niet zijn gevestigd en het terughuren zou evenmin hebben plaatsgevonden. Het aftrekrecht ten aanzien van de voorbelasting op de roerende zaken zou niet hebben bestaan.
Het herdefiniëren van de transacties leidt derhalve in elk geval tot de conclusie dat de genoten aftrek van de voorbelasting op de roerende zaken ongedaan moet worden gemaakt. Dit volgt ook uit r.o. 95 van het Halifax-arrest en partijen zijn het hierover dan ook terecht eens. De naheffingsaanslag, die de in aftrek genomen bedragen corrigeert, is in zoverre dus juist.
Uit r.o. 96 van het Halifax-arrest volgt echter dat van de naheffing moet worden afgetrokken de belasting die “de betrokken belastingplichtige artificieel was verschuldigd in het kader van de constructie om de belastingdruk te verlagen”. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat het hier alleen kan gaan om de belasting die door eiseres zelf verschuldigd was en die zij heeft afgedragen, derhalve de BTW op de vestiging van het vruchtgebruik. Uit het controlerapport, zoals geciteerd bij de feiten, blijkt dat het voor het jaar 2000 gaat om een bedrag van € 6.792, voor het jaar 2001 om € 6.960, voor het jaar 2002 om € 12.291 en dat voor het jaar 2003 het bedrag nihil is. Totaal gaat het dus om een bedrag van € 26.043 dat eventueel in mindering zou moeten komen op de naheffingsaanslag van € 89.031.
Onjuist is de stelling van eiseres dat ook de BTW op de huursommen van de naheffingsaanslag moet worden afgetrokken. Voor deze BTW geldt immers dat het Stichting [G] is die de BTW verschuldigd was en heeft afgedragen. Het kan dan ook alleen Stichting [G] zijn die deze BTW in het kader van de herdefiniëring terug kan krijgen van verweerder. De omstandigheid dat eiseres de BTW op de huursommen heeft moeten betalen aan Stichting [G] en niet in aftrek heeft kunnen brengen, is een civielrechtelijke kwestie tussen eiseres en Stichting [G]. Het is niet aan de belastingrechter of aan de Belastingdienst om hiervoor een oplossing te bieden. Dit wordt niet anders als zou blijken dat Stichting [G] inmiddels misschien niet meer bestaat, zoals gemachtigde van eiseres ter zitting heeft opgemerkt.
Vraag 5: Staat artikel 37 Wet Pro OB aan de vermindering van de naheffing in de weg?
Verweerder heeft zich erop beroepen dat artikel 37 van Pro de Wet OB in de weg staat aan het verminderen van de naheffingsaanslag, aangezien Stichting [G] de BTW in aftrek heeft gebracht die door eiseres op de factuur voor het vruchtgebruik is vermeld, en aangezien het gevaar voor het verlies aan belastinginkomsten niet tijdig is uitgeschakeld. Verweerder verwijst in dit kader naar het arrest Schmeink en Strobel van het Hof van Justitie van 19 september 2000 (C-545/98, BNB 2002/167) en naar het beleidsbesluit van 12 augustus 2004, nr. CPP2004/1537M (V-N 2004/45.17). Verweerder wil de BTW op de vestiging van het vruchtgebruik alleen teruggeven als de transacties tussen eiseres en Stichting [G] worden teruggedraaid door middel van creditnota’s. De rechtbank begrijpt hieruit dat verweerder alleen creditnota’s verlangt voor de gefactureerde BTW en dat verweerder het niet noodzakelijk acht om de transacties als zodanig terug te draaien. Deze blijven in de visie van verweerder civielrechtelijk namelijk hun gelding behouden.
Eiseres heeft bevestigd dat Stichting [G] de BTW die is vermeld op de facturen voor de vestiging van het vruchtgebruik, steeds in aftrek heeft gebracht. Eiseres heeft geen creditnota’s verstuurd en ter zitting heeft zij opgemerkt dat zij hiertoe ook niet bereid is, omdat het allemaal al heel lang geleden is en Stichting [G] misschien niet eens meer bestaat. Bovendien voert zij aan dat het versturen van creditnota’s niet nodig is, omdat volgens haar uit het Halifax-arrest voortvloeit dat zij zonder meer recht heeft op de vermindering.
De rechtbank is van oordeel dat artikel 37 van Pro de Wet OB, dat overeenstemt met artikel 21, lid 1, sub c, van de Zesde Richtlijn, ook van toepassing is indien, zoals in dit geval, de situatie wegens misbruik van recht moet worden geherdefinieerd voor de BTW.
De herdefiniëring doet er immers niet aan af dat facturen met BTW zijn opgemaakt en verzonden, welke facturen in dit geval ook tot het bijbehorende aftrekrecht hebben geleid. Door de herdefiniëring wegens misbruik van recht moet worden aangenomen dat de facturering met BTW ten onrechte heeft plaatsgevonden, zodat deze moet kunnen worden herzien met inachtneming van de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie hierover.
Het Hof van Justitie overweegt in het arrest van 18 juni 2009 in de zaak Stadeco (zaak C-566/07, V-N 2009/31.14), dat uit artikel 21, lid 1, sub c, van de Zesde Richtlijn volgt dat BTW die vermeld staat op een factuur, verschuldigd is, ook als de betrokken handeling niet belastbaar was (r.o. 26). De reden hiervoor is, zo memoreert het Hof onder verwijzing naar het arrest Schmeink en Strobel, dat wordt beoogd om het gevaar uit te schakelen dat als gevolg van het aftrekrecht belastinginkomsten verloren gaan (r.o. 28). Dit gevaar is volgens het Hof niet geheel uitgeschakeld zolang de ontvanger van de factuur waarop ten onrechte BTW is vermeld, deze nog voor de uitoefening van het aftrekrecht kan gebruiken (r.o. 29).
Het Hof merkt in r.o. 35 op dat over de herziening van ten onrechte gefactureerde BTW niets is geregeld in de Zesde Richtlijn, zodat het aan de Lidstaten is om hiervoor een regeling te treffen. Als de opsteller van de factuur het bewijs van zijn goede trouw levert, kan in de Lidstaten worden geregeld dat ter waarborging van de neutraliteit de ten onrechte gefactureerde belasting kan worden herzien (r.o. 36). Wanneer de opsteller van de factuur echter tijdig het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten volledig heeft uitgeschakeld, verlangt het beginsel van de neutraliteit van de BTW dat de ten onrechte gefactureerde BTW kan worden herzien zonder dat deze herziening afhankelijk kan worden gesteld van de goede trouw van de opsteller van de factuur (r.o. 37). Naar aanleiding van de tweede prejudiciële vraag, die ging over de vraag of een Lidstaat voorwaarden mag stellen aan de herziening en met name de voorwaarde om een nieuwe nota zonder BTW te versturen dan wel een creditfactuur, antwoordt het Hof dat dit mag, zelfs als de afnemer geen recht heeft op aftrek (r.o. 41-48). Het Hof herinnert er daarbij nog aan dat het gemeenschapsrecht zich er niet tegen verzet dat de teruggaaf van ten onrechte geheven belastingen wordt geweigerd in omstandigheden waarin dit zou uitlopen op ongerechtvaardigde verrijking van de rechthebbenden. De analyse of van een dergelijke ongerechtvaardigde verrijking sprake is, staat aan de nationale rechter (r.o. 49-50).
Hoewel in de literatuur en jurisprudentie tot op heden kennelijk wordt aangenomen dat artikel 37 van Pro de Wet OB in geval van misbruik van recht niet van toepassing is, gelet op de algemene formulering in het Halifax-arrest in r.o. 96, leidt de rechtbank haar andersluidende oordeel af uit het hiervoor genoemde arrest van het Hof van Justitie in de zaak Stadeco. Duidelijk is immers dat eiseres niet het bewijs van goede trouw heeft geleverd, zoals bedoeld door het Hof van Justitie, en dat verlies aan belastinginkomsten zou ontstaan als in het onderhavige geval de naheffingsaanslag van eiseres zou worden verminderd met de BTW op de vestiging van het vruchtgebruik. Stichting [G] heeft de betreffende BTW immers in aftrek gebracht en verweerder kan die BTW waarschijnlijk niet meer naheffen. Indien de transacties door middel van creditnota’s zouden worden teruggedraaid, zoals verweerder op basis van het genoemde beleidsbesluit van 12 augustus 2004 verlangt, dan zou dit verlies aan belastinginkomsten wellicht kunnen worden opgeheven. Gezien het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Stadeco verzet het gemeenschapsrecht zich er niet tegen als een Lidstaat een dergelijke voorwaarde (creditnota’s versturen) stelt.
De rechtbank ziet bovendien niet in waarom verweerder een (gevaar voor) verlies aan belastinginkomsten zou moeten accepteren nadat zij een door eiseres gehanteerde constructie met succes heeft bestreden onder toepassing van het leerstuk van misbruik van recht. Het risico dat de gevolgen van de door eiseres gebruikte constructie door omstandigheden niet geheel kunnen worden teruggedraaid, dient in de verhouding tussen eiseres en verweerder voor risico van eiseres te blijven. Bovendien zou er sprake zijn van ongerechtvaardigde verrijking van Stichting [G] als de gevolgen van de transactie wel zouden worden teruggedraaid ten aanzien van eiseres en niet ten aanzien van Stichting [G].
Conclusie
Het voorgaande leidt tot de conclusie dat er geen vermindering kan worden toegepast op de naheffingsaanslag, zodat deze geheel in stand dient te blijven. Het beroep is derhalve ongegrond.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aan¬lei¬ding om verweerder te veroordelen in de proceskos¬ten. De omstandigheid dat er tien jaar lang een zwaard van Damocles boven eiseres heeft gehangen, welke omstandigheid gemachtigde van eiseres ertoe heeft gebracht om integrale proceskostenveroordeling te vragen, is geen reden voor een ander oordeel. Deze omstandigheid is een gevolg van de door eiseres zelf verkozen handelwijze. De gevolgen daarvan dienen voor haar rekening en risico te blijven.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. A.M.F. Geerling en
mr. J. Rakhan, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.P.J. Leenders, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 23 juli 2009
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.