Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/5748 en 06/5749
Uitspraakdatum: 20 september 2007
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
Vereniging betaald voetbal “[X]”, gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Utrecht, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres een tweetal belastingaanslagen, beschikkingen heffingsrente en boetebeschikkingen opgelegd, te weten:
-over het tijdvak1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 (aanslagnummer [00].A.01.0501 en dagtekening 27
oktober 2005) een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen bestaande uit € 28.277 enkelvoudige
belasting, € 5.089 heffingsrente en een boete van € 13.937;
-over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 (aanslagnummer [00].A.01.5500 en dagtekening 31
maart 2006) een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen bestaande uit € 213.970 enkelvoudige
belasting, € 24.489 heffingsrente en een boete van € 79.108.
Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 17 oktober 2006 de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brieven van 31 oktober 2006, ontvangen bij de rechtbank op 1 november 2006, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Zowel eiseres als verweerder heeft nadere stukken ingediend waarvan door de rechtbank een afschrift is verzonden aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 augustus 2007 te Arnhem.
Namens eiseres is verschenen [gemachtigde], verbonden aan [A] B.V. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] en [gemachtigde].
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
Algemeen
Eiseres exploiteert een betaaldvoetbalorganisatie (hierna: BVO) die onder de naam “[X]” deelneemt aan de landelijke voetbalcompetities. Bij eiseres zijn circa 70 werknemers in dienst, waaronder 30 selectiespelers, 10 technische en medische stafleden en 10 kantoormedewerkers.
Verweerder heeft bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2000 tot en met 2004. De bevinden hiervan zijn vastgelegd in het rapport d.d. 17 maart 2006, opgesteld door
[B]. Een afschrift van dit rapport behoort tot de gedingstukken.
Ten aanzien van de kleding
Gedurende de seizoenen 1999-2000, 2000-2001, 2001-2002, 2002-2003 en 2003-2004 had eiseres een sponsorovereenkomst met [C] inzake het verstrekken van (club)kleding. Het sponsorbedrag bedroeg € 16.200 per seizoen. Voor het seizoen 2004-2005 fungeerde [D] B.V. – handelend onder de naam [E] – als kledingsponsor. Hiermee was een sponsorbedrag van € 29.208,55 gemoeid.
Op grond van voornoemde sponsorovereenkomsten ontvingen 50 werknemers bij aanvang van het seizoen een kostuum met toebehoren. Het kledingpakket bestond uit een colbert, een pantalon, twee paar sokken, twee overhemden, een riem en een stropdas. Tijdens de sponsorovereenkomst met [C] ontving men voorts een paar schoenen of een overjas. Laatstgenoemde kledingstukken behoren bij de sponsorovereenkomst met [D] B.V. tot het standaard kledingpakket.
Op de kleding waren logo’s van eiseres aangebracht conform het onderstaande overzicht.
colbert pantalon 2 overhemden stropdas riem schoenen sokken overjas
2000/2001 < 70 cm2 Geen geen Geen geen geen geen n.v.t
2001/2002 < 70 cm2 < 70 cm2 < 70 cm2 Geen geen geen geen n.v.t.
2002/2003 < 70 cm2 < 70 cm2 < 70 cm2 Geen geen geen geen n.v.t.
2003/2004 < 70 cm2 < 70 cm2 < 70 cm2 Geen geen geen geen n.v.t.
2004/2005 > 70 cm2 > 70 cm2 > 70 cm2 < 70 cm2 geen geen geen > 70 cm2
De aan de spelers verstrekte kleding was eveneens onderdeel van een vorige door verweerder ingestelde loonbelastingcontrole bij eiseres. In het controlerapport van 27 februari 2001 is hieromtrent het volgende vermeld:
“Ingaande het seizoen 2000/2001 blijven de kostuums na gebruik in een daarvoor bestemde ruimte in het stadion. Het kledingreglement zal dit voorschrijven.”
In de notulen van een managementvergadering van eiseres van 20 november 2000 is hierover opgemerkt:
“Maatregelen nav belastingcontrole:
(...). Huidige seizoen zullen alle medewerkers het kostuum op het stadion moeten laten hangen en derhalve op het stadion omkleden.”
In het huishoudelijk reglement voor de selectie betaald voetbal van eiseres voor het seizoen 2001-2002 is met betrekking tot de kleding onder meer het volgende opgenomen:
“6. Kleding en overige materialen
(...). Het clubkostuum moet aanwezig zijn op de club. Dit houdt concreet in dat spelers zich op de club omkleden in het kostuum. Niet geselecteerde spelers doen dit uiterlijk 1 uur voor aanvang van de wedstrijd. Geselecteerde spelers trekken na de wedstrijd hun clubkostuum aan. Het clubkostuum moet op de eerste trainingsdag na een wedstrijd weer mee worden genomen naar de club. (...).”
In de praktijk werd door (een aantal van) de spelers het clubkostuum na de wedstrijd mee naar huis genomen om dit op de eerste werkdag na de wedstrijd weer mee te nemen naar het stadion.
Ten aanzien van de laptops
Tijdens een door eiseres georganiseerde motivatiebijeenkomst ter het behoud van het eredivisieschap heeft de hoofdsponsor van eiseres – [F] – begin 2001 aan de aanwezige contractspelers en trainers toegezegd dat zij bij het behalen van deze doelstelling een laptop zouden krijgen.
In de notulen van de managementvergadering van 15 augustus 2001 is het volgende vermeld.
“[F] biedt 30 laptops aan. Hiervan blijven 7 binnen de organisatie van dG; de rest gaat naar de spelers die bij het gesprek met [G] en [H] aanwezig geweest zijn. [X] betaalt de helft van deze laptops. Dit zal worden verrekend met de sponsorbijdrage. [F] sponsort de overige 50%. (…).”
De feitelijke gang van zaken met betrekking tot de verstrekking van de laptops kan als volgt worden weergegeven.
? [F] heeft in oktober 2001 30 laptops geleverd aan eiseres die op haar beurt voor verdere distributie aan
de spelers heeft zorggedragen;
? Van de in totaal 30 laptops zijn er 20 aan spelers verstrekt. Van 5 laptops is onduidelijk aan wie deze zijn
verstrekt. De overige 5 laptops worden door eiseres zakelijk gebruikt;
? [F] heeft 15 van de in totaal 30 verstrekte laptops gefactureerd aan eiseres;
? de kosten voor de overige 15 laptops zijn verrekend met de sponsorbijdrage van [F];
? de spelers hadden voorts de mogelijkheid accessoires bij de laptop te bestellen bij [F]. De
verschuldigde bedragen hiervoor zijn betaald door middel van inhouding op het nettoloon.
? de spelers hebben voor ontvangst van de laptop (en eventueel door hen bestelde accessoires) getekend op
een door eiseres opgestelde lijst;
? tussen eiseres en de spelers is een zogenoemde gebruikersovereenkomst PC-gebruik opgesteld.
3. Geschil en standpunten van partijen
In geschil is het antwoord op de vraag of de door eiseres aan haar werknemers verstrekte kleding een belast loonbestanddeel vormt en bij bevestigende beantwoording van deze vraag op welke waarde de kleding dient te worden gesteld. Voorts is in geschil het antwoord op de vraag of eiseres als inhoudingsplichtige dient te worden aangemerkt ten aanzien van 25 door haar hoofdsponsor aan werknemers van eiseres verstrekte laptops. Ten slotte zijn de door verweerder opgelegde boetes in geschil.
Ten aanzien van de kleding
Ten aanzien van de kleding heeft verweerder heeft de volgende bedragen als loon in natura aangemerkt:
2000 50 x € 697,50 (zijnde € 900 minus 22,5% i.v.m. logo) = € 34.875
2001 idem € 34.875
2002 idem € 34.875
2003 idem € 34.875
2004 schoenen, sokken en riem: 50 x € 250 = € 12.500
Over deze correcties heeft verweerder een vergrijpboete van 50% opgelegd. Volgens verweerder kwalificeert de handelswijze van eiseres ten aanzien van de kleding als (voorwaardelijk) opzet.
Tussen partijen is niet in geschil dat de door eiseres verstrekte kleding niet kwalificeert als werkkleding. Voorts is niet in geschil dat de door de spelers betaalde eigen bijdrage voor onder meer de kleding reeds in de naheffingsaanslagen is verdisconteerd.
Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat sprake is van een vrije verstrekking. In de door haar ingediende nadere stukken heeft eiseres hieraan toegevoegd dat op grond van artikel 17, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 een splitsing dient te worden gemaakt tussen het deel van de verstrekking dat dient ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking en het deel dat daartoe niet dient. Volgens eiseres is slechts gedurende de periode dat de kleding niet in het stadion achterblijft geen sprake van een vrije verstrekking hetgeen – als gevolg van de eigen bijdrage – leidt tot een waardering van nihil. Subsidiair is zij van mening dat de waardering van de kleding dient te geschieden op basis van de besparingswaarde waardoor de waarde eveneens nihil bedraagt. Meer subsidiair stelt eiseres zich op het standpunt dat verweerder de kleding voor een te hoog bedrag heeft gewaardeerd en dat deze voor de seizoenen 2000/2001 tot en met 2003/2004 voor € 124,50 en voor het seizoen 2004/2005 voor € 69,22 per kledingpakket in de heffing moet worden betrokken.
Voorts bestrijdt eiseres de door verweerder gehanteerde schuldgradatie bij het opleggen van de vergrijpboete.
Ten aanzien van de laptops
Ter zake van de laptops heeft verweerder een bedrag van € 39.550 als loon in natura aangemerkt. Volgens verweerder is sprake van een verstrekking van een voordeel door een derde, doch in opdracht van en voor rekening van eiseres. Over de correctie heeft verweerder een verzuimboete opgelegd van 10%, zijnde € 3.955. Tussen partijen is niet in geschil dat de verstrekking van de 25 laptops als een belaste verstrekking dient te worden aangemerkt.
Eiseres stelt zich op het standpunt dat 20 spelers een laptop hebben ontvangen, terwijl door [F] slechts 15 laptops om niet zijn geleverd. Hieruit volgt dat 5 verstrekte laptops voor rekening van eiseres zijn gekomen. Eiseres is derhalve inhoudingsplichtig voor 5 laptops met een gezamenlijke waarde van 5/25 x € 39.550 = € 7.910.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Ten aanzien van de kleding
Algemeen wettelijk kader
Het jaar 2000
Voor het jaar 2000 geldt dat de verstrekking van kleding aan werknemers belast is, tenzij sprake is van werkkleding (artikel 11, lid 1, letter j, juncto artikel 15, lid 1, letter f , van de Wet op de loonbelasting 1964, hierna: de Wet).
In artikel 15, zevende lid, van de Wet is bepaald dat kleding als werkkleding wordt aangemerkt indien zij:
a. uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is om bij het verwerven van het loon te dragen, of
b. is voorzien van zodanige uiterlijke kenmerken dat daaruit blijkt dat deze uitsluitend is bestemd om bij het verwerven van het loon te dragen.
In artikel 18 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 is geregeld dat kleding die niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is om bij het verwerven van het loon te dragen, slechts als werkkleding wordt aangemerkt indien zij is voorzien van een of meer duidelijke zichtbare, aan de inhoudingsplichtige gebonden beeldmerken met een oppervlakte van tezamen ten minste 70 cm2.
2001 en volgende jaren
Artikel 17, eerste lid, onderdeel b, van de Wet bepaalt dat als vrije verstrekking wordt aangemerkt verstrekkingen voor zover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren.
Op grond van artikel 15a, onderdeel b, van de Wet behoren verstrekking van werkkleding – met inachtneming van bij ministeriële regeling te stellen regels – tot de vrije verstrekkingen.
Artikel 15c van de Wet, bepaalt dat bij ministeriële regeling kan worden bepaald dat vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen wel of niet als loon worden ervaren, niet respectievelijk wel tot de vrije vergoedingen worden gerekend.
Blijkens artikel 24 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 wordt voor de toepassing van artikel 15a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet kleding slechts als werkkleding aangemerkt indien zij:
a. uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is om tijdens de vervulling van de dienstbetrekking te worden gedragen;
b. is voorzien van een of meer duidelijke zichtbare, aan de inhoudingsplichtige gebonden beeldmerken met een oppervlakte van tezamen ten minste 70 cm2.
Primair standpunt eiseres
Op grond van artikel 15c van de Wet juncto artikel 56 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 vindt geen bijtelling plaats wanneer de kleding aantoonbaar op de werkplek buiten de woning van de werknemers blijft.
In de toelichting op deze ministeriële regeling van 20 december 2000, nr. WDB 2000/955M, Stcrt. 2000, 251 is hierover het volgende opgemerkt.
“(...). De regeling codificeert de praktijk waarbij geen loon in natura wordt aangenomen als de kleding aantoonbaar op de werkplek buiten de woning van de werknemer blijft en welke kleding dus niet buiten de vervulling van de dienstbetrekking kan worden gedragen. (...).”
Vooraf merkt de rechtbank op de het huishoudelijk reglement van eiseres niet in overeenstemming is met voornoemde wettelijke bepalingen. Ook is in de praktijk door (een aantal van) de spelers niet gehandeld conform deze wettelijke bepalingen. Hieruit volgt naar het oordeel van de rechtbank dat niet wordt voldaan aan het vereiste dat de kleding aantoonbaar op de werkplek buiten de woning is gebleven zodat van een vrije verstrekking geen sprake kan zijn.
De door eiseres voorgestane uitleg van de regeling waarbij een splitsing wordt aangebracht in de periode waarin de kleding al dan niet op de werkplek aanwezig is vindt geen steun in het recht.
Subsidiair standpunt eiseres
Op grond van artikel 13, eerste lid, van de Wet wordt niet in geld genoten loon in aanmerking genomen naar de waarde die daaraan in het economisch verkeer kan worden toegerekend, met dien verstande dat voor zover de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt, de waarde wordt gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing. Op grond van het derde lid van genoemd artikel wordt de waarde verminderd met het bedrag dat de werknemer ter zake in rekening wordt gebracht.
Uitgaven voor kleding niet zijnde werkkleding, ook als zij in verband kunnen worden gebracht met de vervulling van de dienstbetrekking, dienen steeds te worden aangemerkt als privé-uitgaven, zodat – mede in het licht van de wetsgeschiedenis – niet kan worden gezegd dat de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt in de zin van artikel 13, eerste lid, van de Wet.
De verstrekking van zodanige kleding levert dus loon in natura op dat steeds moet worden gewaardeerd naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend (vergelijk Hoge Raad 7 december 2001, BNB 2002/68).
Meer subsidiair standpunt eiseres
Bij de waardering van de kleding is verweerder uitgegaan van de werkelijke waarde van het verstrekte kledingpakket in het jaar 1999. Dit uitgangspunt wordt door de rechtbank onderschreven aangezien de informatie over de werkelijke waarde van de verstrekte kledingpakketten voor de onderhavige jaren ontbreekt. Op eiseres rust vervolgens de bewijslast aannemelijk te maken dat deze waarde niet in overeenstemming is met de waarde in het economisch verkeer.
De stelling van eiseres dat de waarde van de kleding de waarde van de sponsorovereenkomst overschrijdt treft geen doel. De door de kledingsponsors met eiseres aangegane sponsorovereenkomst bestaat immers uit meer elementen dan het louter verstrekken van kleding zodat de waarde van de overeenkomst niet beperkt is tot de verstrekte kleding.
De door eiseres overgelegde gegevens met betrekking tot prijzen voor kostuums bij [I] respectievelijk [J] wijken qua kwaliteit en uitstraling zodanig af van de in werkelijkheid verstrekte clubkostuums dat hieraan geen gevolgen kunnen worden ontleend voor de waardering van de door eiseres verstrekte kleding.
Voorts heeft verweerder – door rekening te houden met een waardevermindering van
22,5% - naar het oordeel van de rechtbank op afdoende wijze rekening gehouden met de aanwezigheid van een logo op (een aantal van) de kledingstukken. De stelling van eiseres dat evenals bij de omzetbelasting rekening gehouden dient te worden met een waardevermindering van 50% faalt aangezien sprake is van twee verschillende belastingsoorten met ieder hun eigen specifieke waarderingsregels.
Ten aanzien van de laptops
Indien een werknemer in verband met zijn dienstbetrekking een voordeel geniet van een ander dan zijn werkgever is slechts sprake van loon indien dat voordeel wordt verstrekt in opdracht van en voor rekening van die werkgever (vergelijk Hoge Raad 1 november 2001, BNB 2001/82).
De door verweerder aangevoerde gegevens ten aanzien van de feitelijke gang van zaken met betrekking tot de laptops, tezamen en in onderling verband beschouwd, maken voldoende aannemelijk dat de bemoeienis van eiseres zodanig was dat wordt voldaan aan vorenstaand criterium. Hetgeen door eiseres wordt aangevoerd is van onvoldoende gewicht om anderszins te concluderen.
Ten aanzien van de boetes
Kleding
Ingevolge artikel 67f van de AWR juncto paragraaf 25, derde lid van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB) kan de inspecteur bij het opleggen van een naheffingsaanslag, indien het aan opzet van de belastingplichtige te wijten is dat te weinig belasting is geheven, een vergrijpboete opleggen van 50%. Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijke opzet. Onder voorwaardelijke opzet wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de reële kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet of niet tijdig betaald is.
De bewijslast dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet rust op verweerder. De rechtbank is van oordeel dat verweerder met hetgeen hij heeft aangevoerd voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat het aan (voorwaardelijke) opzet van eiseres is te wijten dat te weinig belasting is geheven. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.
Uit de gedingstukken leidt de rechtbank af dat eiseres zich ervan bewust had moeten zijn dat ter zake van de verstrekte clubkleding niet conform de geldende wettelijke regelingen werd gehandeld, dat de verstrekte kleding derhalve (deels) als loon aangemerkt diende te worden en dat hierover loonbelasting was verschuldigd en diende te worden voldaan. Nu eiseres heeft nagelaten te handelen volgens de met verweerder gemaakte afspraken is het naar het oordeel van de rechtbank aan haar opzet, althans ten minste aan haar voorwaardelijke opzet, te wijten dat te weinig belasting is voldaan.
De rechtbank acht een boete van de 50% van de nageheven belasting in de omstandigheden van dit geval passend en geboden.
Laptops
Op grond van het bepaalde in artikel 67c van de AWR kan de inspecteur een verzuimboete van ten hoogste € 4.537 opleggen aan de belastingplichtige indien de belasting welke op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Het eerste lid van § 24 van het BBBB 1998 bepaalt dat de inspecteur een verzuimboete oplegt van 10 procent met een maximum van € 4.537 indien sprake is het niet, gedeeltelijk niet dan wel niet tijdig betalen van belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen.
Eiseres stelt zich op het standpunt dat de gedachtegang van eiseres die heeft geleid tot het achterwege laten van inhouding en afdracht van loonbelasting dermate begrijpelijk is dat niet gesproken kan worden van enige vorm van schuld.
De rechtbank overweegt hieromtrent als volgt. Voor het opleggen van de verzuimboete is de vraag of eiseres in meerdere of mindere mate verwijtbaar heeft gehandeld, niet relevant. Hierop geldt slechts de uitzondering dat in het geval van afwezigheid van alle schuld (hierna: avas) geen boete wordt opgelegd dan wel de boete wordt teruggenomen.Gelet op de handelswijze van eiseres is hiervan naar het oordeel van de rechtbank in het onderhavige geval geen sprake. Ook wijst de rechtbank erop dat eiseres met verweerder in contact had kunnen treden om duidelijkheid te verkrijgen over de fiscale gevolgen van de handelswijze ten aanzien van de laptops.
Gelet op de omvang van het niet voldane bedrag en de hiervoor beschreven gang van zaken, acht de rechtbank de opgelegde verzuimboete passend en geboden.
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 20 september 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.M.F. Geerling, voorzitter, mr. M.C.G.J. van Well en mr. R.P. van Baaren, rechters, in tegenwoordigheid van M. Brouwer, griffier.
De griffier is verhinderd deze uitspraak De voorzitter
mede te ondertekenen
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep