Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/2390
Uitspraakdatum: 10 augustus 2007
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X] BV, gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland, kantoor Gorinchem, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Eiseres heeft over het tijdvak 1 december 2005 tot en met 31 december 2005 aangifte omzetbelasting (omzetbelastingnummer [00].B.01) gedaan voor een bedrag van € 121.288 aan te betalen omzetbelasting.
Verweerder heeft het door eiseres tegen deze aangifte ingediende bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 3 maart 2006 afgewezen.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 13 april 2006, ontvangen bij de rechtbank op 14 april 2006, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 maart 2007 te Arnhem.
Eiseres heeft zich daar laten vertegenwoordigen door [gemachtigde]. Namens verweerder is verschenen [gemachtigde].
Aangezien de rechtbank tot de conclusie is gekomen dat het onderzoek in deze procedure niet volledig is geweest, heeft de rechtbank het onderzoek heropend. Op 23 april 2007 is een kopie van de beslissing om het onderzoek te heropenen verzonden aan partijen.
Eiseres en verweerder hebben nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Partijen hebben toestemming gegeven uitspraak te doen zonder dat een nadere zitting plaatsvindt. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
Enig aandeelhouder en directeur van eiseres is [A] BV (hierna: [A] BV). Enig aandeelhouder van [A] BV is [B] BV (hierna: [B] BV). [C] (hierna: [C]) is directeur van [B] BV. De aandelen in [B] BV worden gehouden door [D] (hierna: [D]). [C] is enig bestuurder en certificaathouder van de [D].
[C] heeft op 30 december 2004 een arbeidsovereenkomst gesloten met [A] BV. Deze arbeidsovereenkomst treedt in werking op 1 januari 2005. [C] heeft deze overeenkomst namens beide partijen ondertekend. Hierin is onder meer vermeld:
‘ (…)
Ondergetekenden:
(…)
In aanmerking nemende:
• dat de heer [C] bij de akte van oprichting d.d. 22 augustus 1991 is benoemd tot directeur van de BV;
• dat voor de heer van Rooij sprake is van een dienstbetrekking bij de BV;
• dat partijen een en ander schriftelijk wensen vast te leggen.
(…)
Artikel 1 Duur Pro van het dienstverband en salaris
1. De heer [C] is voor onbepaalde tijd als directeur in dienst bij de BV, tegen een salaris van (…) per vier weken exclusief loon in natura (…).
(…)
Artikel 8 Rechten Pro en verplichtingen
1. De werknemer verplicht zich alles te doen en na te laten wat een goed directeur behoort te doen en na te laten en zal zijn gehele persoon en werkkracht inzetten om de belangen van de BV te bevorderen, één en ander met inachtneming van de statutaire bepalingen van de BV.
2. De werknemer heeft als directeur voorts alle rechten en verplichtingen, welke in de statuten van de BV aan de directeur zijn toegekend respectievelijk opgelegd.
(…)’
Eiseres en [A] BV hebben op 20 januari 2006 een managementovereenkomst gesloten. Eiseres treedt daarbij op als opdrachtgever en [A] BV als opdrachtnemer. Ook deze overeenkomst heeft [C] namens beide partijen ondertekend. Hierin is onder meer vermeld:
‘(…)
De ondergetekenden:
(…)
In aanmerking nemende:
• dat op 22 augustus 1991 tussen opdrachtgever en opdrachtnemer een managementovereenkomst is overeengekomen (…)
• dat de opdrachtgever en opdrachtnemer de wens te kennen hebben gegeven de huidige verhouding tussen opdrachtgever en opdrachtnemer schriftelijk vast te leggen (…)
Artikel 1 Managementdiensten Pro
a. Opdrachtnemer zal in opdracht van opdrachtgever het management voeren over opdrachtgever.
b. Onder het voeren van management wordt verstaan het voeren van de directie in de meest ruime zin van het woord.
(…)
Artikel 3 Uitoefening Pro functie
a. De opdrachtnemer zal een of meerdere door hem aan te wijzen personen ter beschikking stellen om het management over de opdrachtgever te voeren en op te treden als haar statutair bestuurder. (…)
b. De opdrachtnemer zal hiertoe de heer [C] ter beschikking stellen van opdrachtgever en hem met het dagelijkse management belasten.
(…)
Artikel 4 Vergoeding Pro
a. De managementvergoeding die opdrachtgever aan opdrachtnemer verschuldigd is, bedraagt (…) per 4 weken exclusief omzetbelasting. (…)’
Eiseres is belastingplichtig voor de omzetbelasting. Eiseres heeft een auto aan [C] ter beschikking gesteld. Deze auto is door [C] mede voor privé-doeleinden gebruikt. Eiseres beschikt niet over gegevens over de omvang van dit privé-gebruik en heeft de daaraan toe te rekenen voorbelasting volgens de forfaitaire wettelijke regeling berekend op € 78.000 (de cataloguswaarde van de auto) maal 22% maal 12% is € 2.059. Dit bedrag is door eiseres in haar in de aangifte omzetbelasting over het tijdvak 1 december 2005 tot en met 31 december 2005 opgenomen.
Het door eiseres tegen deze aangifte ingediende bezwaarschrift is bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard. Eiseres is hiertegen in beroep gekomen bij de rechtbank.
3. Geschil
In geschil is:
a. of [C] ondernemer is voor toepassing van de omzetbelasting; en zo nee,
b. of artikel 1, lid 1, onderdeel c, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: BUA) in strijd is met de Zesde richtlijn, waardoor correctie van de hiervoor genoemde voorbelasting is uitgesloten.
Tussen partijen is niet in geschil dat, indien [C] geen ondernemer is, het BUA in beginsel van toepassing is op het privé-gebruik van de aan hem ter beschikking gestelde auto.
4. Beoordeling van het geschil
a. Is [C] ondernemer
Wettelijk kader
Wie voor de heffing van omzetbelasting als ondernemer, en daarmee als belastingplichtige, heeft te gelden, is geregeld in artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Lid 1 daarvan merkt als ondernemer aan ieder die zelfstandig een bedrijf uitoefent. Ingevolge lid 2 van dat artikel wordt onder een bedrijf mede begrepen een beroep en de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te krijgen.
Artikel 7 Wet Pro OB strekt ter uitvoering van artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn. Voorzover van belang luidt laatstgenoemd artikel:
‘
1. Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
2. (…)
3. (…)
4. De in lid 1 gebezigde term ‘zelfstandig’ sluit van de belastingheffing loontrekkenden en andere personen uit, voor zover die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.
5. (…)’
Ondernemer
Eiseres stelt zich, met een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 26 april 2002, nr. 35 775, BNB 2002/275, op het standpunt dat [C] als ondernemer kan worden aangemerkt. Blijkens dit arrest wordt een directeur-grootaandeelhouder onder omstandigheden als ondernemer voor de omzetbelasting aangemerkt. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat een directeur-grootaandeelhouder over zijn inkomsten uit dienstbetrekking met de BV omzetbelasting verschuldigd wordt, wanneer hij meer dan 50% van de aandelen in de BV bezit.
Vast staat dat [C] enig bestuurder en enig certificaathouder is van de [D]. De [D] houdt (middellijk) alle aandelen in [B] BV, [A] BV en eiseres. [C] heeft feitelijk alle zeggenschap in voornoemde vennootschappen. Deze omstandigheden in aanmerking nemende kan naar het oordeel van de rechtbank niet gezegd worden dat [C] ten opzichte van de vennootschappen waarvoor hij werkzaamheden verricht - [A] BV en eiseres - in een verhouding van ondergeschiktheid staat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden, de voorwaarden waaronder hij managementdiensten verricht, de managementvergoeding en de verantwoordelijkheid van de opdrachtgever. [C] treedt feitelijk gelijktijdig op als werkgever en werknemer (voor wat betreft de arbeidsovereenkomst) en als opdrachtgever en opdrachtnemer (voor wat betreft de managementovereenkomst). In een dergelijke situatie neemt de rechtbank aan dat [C] zijn werkzaamheden als zelfstandige verricht (zie ro. 3.9 van voormeld arrest van de Hoge Raad). Gelet op het hiervoor overwogene dient [C] te worden aangemerkt als zelfstandige in de zin van artikel 7, eerste lid, Wet OB en artikel 4, eerste lid, van de Zesde Richtlijn.
Met de zelfstandigheid van [C] is echter nog niet gegeven dat hij zelfstandig economische activiteiten verricht als bedoeld in artikel 4, eerste lid, van de Zesde Richtlijn (zie ook Hof Amsterdam, 28 augustus 2006, nr. 04/3813, VN 2006/45.13, waarin het Hof het Hof van Justitie verzoekt een prejudiciële uitspraak te doen).
Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 27 januari 2000, nr. C-23/98, Heerma, overwogen dat een verhuurder van een zaak aan een maatschap, waarin hij gerechtigd is, zelfstandig een economische activiteit verricht. Daarbij is overwogen dat de verhuur van een zaak aan de maatschap niet valt onder het beheer of de vertegenwoordiging van de maatschap.
In het nadien door het Hof van Justitie gewezen arrest van 23 maart 2006, nr. C-201/04, FCE-bank, is overwogen dat voor de beantwoording van de vraag of tussen een vennootschap en haar bijkantoor over en weer prestaties worden uitgewisseld, moet worden onderzocht of het bijkantoor autonoom is, met name doordat zij het economische bedrijfsrisico draagt.
Uit het arrest van het Hof van Justitie van 20 februari 1997, nr. C-260/95 DFDS, kan voorts worden afgeleid dat ingeval twee van elkaar onderscheiden, zelfstandige personen onderling handelingen verrichten, niet steeds sprake hoeft te zijn van zelfstandig verrichte economische activiteiten.
A-G Sharpston concludeert naar aanleiding van de prejudiciële vragen die Hof Amsterdam in zijn hiervoor aangehaalde uitspraak van 28 augustus 2006 heeft gesteld het volgende:
Een natuurlijke persoon die op grond van een arbeidsovereenkomst diensten verricht voor een belastingplichtige is in die context geen belastingplichtige in de zin van artikel 4, eerste lid, Zesde Richtlijn, aangezien hij niet zelfstandig een economische activiteit verricht. Dergelijke diensten zijn integendeel op grond van artikel 4, vierde lid, van die richtlijn uitgesloten van de werkingssfeer van de btw. Het is in dat verband niet relevant of de werkgever een rechtspersoon is waarvan de werknemer ook een aandeelhouder en/of directeur, of zelfs de enige aandeelhouder en enige directeur is, mits de twee partijen een afzonderlijke rechtspersoonlijkheid hebben en bekwaam zijn met elkaar een arbeidsovereenkomst te sluiten, en ook een dergelijke overeenkomst hebben gesloten op grond waarvan de diensten worden verricht. (Conclusie A-G HvJ EG, Sharpston, 14 juni 2007, nr. C-355/06, VN 2007/30.15)
In casu verricht [C] als directeur/bestuurder werkzaamheden voor [A] BV en eiseres. Dit zijn werkzaamheden die naar het oordeel van de rechtbank vallen onder het beheer of de vertegenwoordiging van de betreffende vennootschappen. Tevens draagt [C] voor het optreden als bestuurder en het uitvoeren van de werkzaamheden in het kader van de door de betreffende vennootschap jegens derden verrichte handelingen geen economisch bedrijfsrisico. Weliswaar kent de nationale wetgeving de mogelijkheid van het aansprakelijk stellen van bestuurders van een BV, maar dat betreft gevallen waarin de bestuurder zijn taak (kennelijk) onbehoorlijk heeft vervuld. Een dergelijke persoonlijke aansprakelijkheid in bijzondere gevallen is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende om te kunnen worden aangemerkt als een economisch bedrijfsrisico.
De rechtbank is gelet op het vorenoverwogene van oordeel dat [C] geen belastingplichtige is in de zin van artikel 4, eerste lid, Zesde Richtlijn, aangezien hij niet zelfstandig economische activiteiten verricht. Dit geldt naar het oordeel van de rechtbank zowel voor de werkzaamheden die hij op grond van de arbeidsovereenkomst verricht als voor de werkzaamheden die hij op grond van de managementovereenkomst verricht.
Is het BUA in strijd met de Zesde richtlijn
Wettelijk kader
De (voor)belasting welke door andere ondernemers ter zake van door hen verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht aan de ondernemer, kan ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en onder letter a, van de Wet OB door hem in beginsel in aftrek worden gebracht.
In artikel 16, lid 1, van de Wet OB is, voor zover hier van belang, bepaald dat bij koninklijk besluit de in artikel 15, lid 1, bedoelde aftrek in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk kan worden uitgesloten. Hiermee wordt voorkomen dat op goederen en diensten, welke worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat of het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers, de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt.
Door middel van het BUA is uitvoering gegeven aan het bepaalde in artikel 16, lid 1, Wet OB. In artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel c, BUA, wordt de aftrek van voorbelasting uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor het aan het personeel van de ondernemer geven van gelegenheid tot privé-vervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel.
De hiervoor genoemde uitsluitingen golden zowel vóór het tijdstip van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn van 17 mei 1977, als per 1 januari 1979, het tijdstip waarop de Nederlandse wettelijke bepalingen, conform het gestelde in de Negende richtlijn, aan de Zesde richtlijn werden aangepast.
Ingevolge artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn wordt met een dienst verricht onder bezwarende titel gelijkgesteld het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan.
In artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn is bepaald dat uiterlijk binnen vier jaren na inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, de Europese Raad, op voorstel van de Europese Commissie, bepaalt voor welke uitgaven geen recht op aftrek van omzetbelasting bestaat. In de tweede volzin is opgenomen dat uitgaven die geen strikt professioneel karakter hebben, zoals weelde-uitgaven en uitgaven voor ontspanning of representatie, in elk geval van het recht op aftrek zijn uitgesloten. In de derde volzin is bepaald dat, totdat de hierboven bedoelde voorschriften in werking treden, de lidstaten elke uitsluiting kunnen handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn voorzag. Dit betekent dat die nationale wetgeving moet worden getoetst aan de Tweede richtlijn, die gelijktijdig met de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn is ingetrokken.
Artikel 11, lid 1, van de Tweede richtlijn kent een algemeen recht op aftrek van voorbelasting, voor zover goederen en diensten voor het bedrijf van de belastingplichtige worden gebruikt.
In artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn is bepaald dat van de aftrekregeling bepaalde goederen en bepaalde diensten kunnen worden uitgesloten, in het bijzonder die waarvan verwacht kan worden dan zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privé-behoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel.
BUA versus Zesde richtlijn.
Eiseres heeft onder verwijzing naar het arrest ‘Charles en Charles-Tijmens’ van 14 juli 2005, nr. C-434/03 (BNB 2005/284) van het Hof van Justitie (hierna: Charles/Charles-Tijmens) gesteld dat artikel 1, lid 1, onderdeel c, BUA, in strijd is met artikel 6, lid 2 en 17, lid 6, van de Zesde richtlijn. In dit arrest is artikel 15, lid 1, slotzin van de Wet OB onverbindend verklaard. Daarop is echter tevens de uitsluiting aftrek voor privé-gebruik auto van het BUA gebaseerd, zodat ook deze bepaling onverbindend moet worden verklaard, aldus eiseres.
De rechtbank is op grond van de volgende overwegingen van oordeel dat in casu van strijdigheid van artikel 1, lid 1, onderdeel c, BUA, met de Zesde richtlijn, geen sprake is.
Artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn, staat lidstaten niet toe een algemene uitsluiting van de aftrekregeling van alle goederen voor zover privé gebruikt te handhaven. Vereist is dat een nationale aftrekbeperking slechts mag zien op goederen die naar hun aard ‘bepaald’ zijn.
Het Hof van Justitie EG heeft in zijn arresten van 18 juni 1998, C-43/96, V-N 1998/38.10 (Commissie vs Frankrijk) en 5 oktober 1999, C-305/97, V-N 1999/49.18 (Royscot) geoordeeld dat (motor)voertuigen, van welke aard ook, bestemd voor het vervoer van personen of gemengd gebruik, voldoende bepaald zijn. Een aftrekbeperking als de onderhavige, die ziet op een ter beschikking gestelde personenauto die voor privé-doeleinden wordt gebruikt, acht de rechtbank dan ook voldoende bepaald. Dat ook het gebruik daarbij van belang is, doet niet eraan af dat de in artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel c van het BUA genoemde prestatie (gelegenheid geven tot privé-vervoer) in voldoende mate is bepaald. De omstandigheid dat de aftrekbeperking van artikel 1, lid 1, onderdeel c, BUA, daarnaast ziet op wellicht onbepaalde goederen leidt er niet toe dat de aftrekbeperking in zijn geheel niet is toegestaan (zie ook de Conclusie van A-G De Wit van 21 december 2006, nr. 42.773, NTFR 2007/264).
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. M.C.G.J. van Well, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. I. Linssen, rechters, in tegenwoordigheid van L.A. Witten, griffier, op 10 augustus 2007.
De voorzitter,
De griffier is verhinderd deze uitspraak te ondertekenen.
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.