Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/2394
Uitspraakdatum: 9 maart 2007
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland, kantoor Arnhem, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2001 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd (aanslagnummer [00]), berekend naar een belastbaar bedrag van € [a,-]. Daarnaast heeft verweerder bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € [b,-].
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 maart 2006 de aanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot een bedrag van € [p,-].
Eiseres heeft daartegen bij brief van 13 april 2006, ontvangen bij de rechtbank op 14 april 2006, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 februari 2007 te Arnhem.
Namens eiseres zijn verschenen, haar directeur [A] en haar gemachtigde
mr. J.H. Sassen. Namens verweerder zijn verschenen mr. R.A.M. Bonet, T.F.J. Reijmers en J.T.B. van Keulen.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
2.1 De activiteiten van eiseres bestaan uit het exploiteren van een palingkwekerij. In het onderhavige jaar was de heer [B] directeur van eiseres.
2.2 Eiseres hanteert een biologisch systeem met natuurlijke vaccinatie. Het grondwater wordt onttrokken uit eigen terrein, het wordt continue gezuiverd en gerecirculeerd met behulp van biologische filters. Door deze methode wordt de biologische zuivering in natuurlijke wateren geïmiteerd en ontwikkelt de paling een natuurlijke afweer tegen ziektes. De leefomstandigheden voor de paling zijn hierdoor optimaal.
2.3 Eiseres koopt in Spanje, Frankrijk en Engeland glasaal in. Eiseres kweekt van de glasaal verschillende soorten paling. De glasaal wordt uitgezet in het glasaal-systeem, waar de paling van zes weken tot een half jaar verblijft. Vanaf dit moment krijgt de paling een grondsmaak. Daarna gaat de paling naar het pootaal-systeem en vervolgens naar het afkweeksysteem. Zodra eiseres een order heeft ontvangen, gaat de paling naar het afzwemsysteem. In dit systeem met schoon bronwater verblijft de paling ruim een week zonder voedsel. Hierdoor raakt de paling de gronderige smaak kwijt. De totale kweek van glasaal tot afzwempaling neemt een periode van ongeveer 1,5 jaar in beslag.
2.4 Verweerder heeft in 2001 een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting van eiseres over de jaren 1995 tot en met 2000. Tijdens het boekenonderzoek heeft eiseres de heer mr. P. [C] (hierna: [C]) van het kantoor Meeuwsen Ten Hoopen Belastingadviseurs als gesprekspartner naar voren geschoven. De bevindingen van het onderzoek zijn vastgelegd in een rapport gedagtekend 8 maart 2002.
2.5 In dit rapport is onder “2.5 Eindbespreking” het navolgende opgenomen:
“Tijdens het onderzoek zijn twee besprekingen gevoerd; de laatste bespreking is gehouden op 29 januari 2002. Namens het bedrijf was hierbij aanwezig de heer P. [C] van [D] Belastingadviseurs; namens de fiscus de heer W.T.B. van Keulen en ondergetekende” (P. Schaart).
2.6 Onder “3.3. Voorraden” is het navolgende opgenomen:
“De voorraden staan op de balans gewaardeerd voor een bedrag van in totaal f [c,-]. Dit betreft de voorraad grond- en hulpstoffen voor een bedrag van f [d,-], de voorraad technische onderdelen voor f [e,-] en de voorraad aal en paling voor f [f,-]. De voorraad aal en paling wordt volgens de jaarstukken gewaardeerd tegen de directe opbrengstwaarde.
Ultimo 2000 is er in totaal 438.089 kg. aal en paling in voorraad. Dit betreft 5.889 kg. glasaal, 29.429 kg. pootvis, 385.971 afkweek en 16.800 kg. paling in de afzwemhal.
Fiscaal dient de voorraad aal en paling gewaardeerd te worden tegen de voortbrengingskosten, waarbij het constante deel van de algemene kosten buiten beschouwing kan worden gelaten. In bijlage 3 heb ik een gecorrigeerde voorraadberekening opgenomen van de aal en paling per ultimo 2000.
Zoals hieruit blijkt, bedraagt de gecorrigeerde waarde van de voorraad aal en paling per ultimo 2000 f [g,-], derhalve een verschil van f [h,-].
Bij compromis is afgesproken om ultimo 2000 de helft van het verschil te corrigeren, derhalve een correctie van f [i,-]. Met ingang van de aangifte over 2001 wordt de voorraad aal en paling geheel volgens het in bijlage 2 opgenomen systeem berekend.
Correctie 2000: voorraad aal en paling f [i,-]”
2.7 Op 27 januari 2003 heeft eiseres aangifte vennootschapsbelasting 2001 gedaan naar een belastbaar bedrag van € [j,-]. In de aangifte wordt per ultimo 2001 een voorraad grond- en hulpstoffen vermeld van € [k,-]. De jaarrekening 2001 is als bijlage bij de aangifte gevoegd. Op pagina 13 van de jaarrekening staat onder “voorraden” het navolgende vermeld:
“In het boekjaar 2001 is sprake van een stelselwijziging, te weten een wijziging in de waarderingsgrondslagen van de voorraden. Per ultimo 2001 is uitsluitend de verkoopbare paling, die zich in afzwembassins bevindt, als voorraad opgenomen. Deze voorraad is gewaardeerd tegen voortbrengingskosten. In de voorgaande boekjaren is de voorraad aal en paling gewaardeerd op basis van de directe opbrengstwaarde.”
2.8 Naar aanleiding van de ingediende aangifte over het jaar 2001 en de daarin opgenomen voorraadwaardering heeft verweerder een bezoek gebracht aan eiseres. In de balansmap 2001 heeft hij een concept-saldibalans aangetroffen, gedateerd 28 juni 2002, waarop de voorraad aal en paling staat gewaardeerd voor een bedrag van € [l,-]. De definitieve saldibalans is gedateerd op 21 maart 2003 en vermeldt een voorraad aal en paling van € [m,-]. Volgens erweerder zou de voorraad aal en paling indien deze overeenkomstig de bijlage bij het controlerapport zou worden berekend, € [n,-] bedragen.
2.9 Bij het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting 2001 is verweerder uitgegaan van een voorraad aal en paling berekend overeenkomstig de methode zoals opgenomen in de bijlage bij het controlerapport. Hij heeft derhalve een bedrag van € [o,-] (€ [n,-] minus € [m,-]) tot de belastbare winst gerekend. Voorts heeft verweerder de gevormde calamiteitenvoorziening van € [q,-] gecorrigeerd en deze tot de belastbare winst gerekend. Daarnaast heeft verweerder bij afzonderlijke beschikking een vergrijpboete opgelegd van 50%, resulterend in een boete ten bedrage van € [b,-]. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de boete gematigd tot € [p,-] in verband met de lange behandelingstermijn en het feit dat de correctie van de voorraadwaardering een “verschuivingscorrectie” betreft.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of over de waardering van de voorraad aal en paling een rechtsgeldig compromis is gesloten. Indien deze vraag ontkennend moet worden beantwoord is in geschil volgens welke methode deze voorraad moet worden gewaardeerd. Indien de zienswijze van eiseres op deze punten niet wordt gevolgd, is nog in geschil of een calamiteitenvoorziening kan worden gevormd. Tenslotte is in geschil of verweerder terecht een vergrijpboete heeft opgelegd.
4. Beoordeling van het geschil
Compromis
4.1 De rechtbank stelt vast dat tijdens het boekenonderzoek in 2001 de voorraadwaardering van aal en paling aan de orde is gekomen. Niet in geschil is dat in de eindbespreking van 29 januari 2002 verweerder en [C] op dit punt tot een compromisvoorstel zijn gekomen en dat [C] tijdens deze bespreking heeft aangegeven dat hij de goedkeuring van de directie van eiseres nodig had. Voorts staat vast dat [C] in week 6 van dat jaar verweerder telefonisch heeft bericht dat eiseres akkoord ging met het compromis zoals dat tijdens de eindbespreking is voorgesteld. Verweerder heeft dit vervolgens vastgelegd in het controlerapport.
4.2 [C] heeft bij brieven van 24 juni 2005 en 3 februari 2006 aan verweerder verklaard dat het compromis zoals dat is voorgesteld tijdens de eindbespreking met de heer [B], de toenmalige directeur van eiseres, is besproken, dat de heer [B] met het compromisvoorstel heeft ingestemd en dat het compromis op een juiste wijze in het controlerapport is verwoord.
4.3 Eiseres betwist evenwel dat haar toenmalig directeur [B] goedkeuring aan [C] heeft verleend om in te stemmen met het compromisvoorstel. Zij stelt voorts dat [C] geen volmacht had om een dergelijk compromis te sluiten.
4.4 De rechtbank is van oordeel dat verweerder onder de in overwegingen 4.1 en 4.2 genoemde omstandigheden redelijkerwijs ervan mocht uitgaan dat [C] bevoegd was namens eiseres een overeenkomst te sluiten met betrekking tot de correctie voorraadwaardering over het jaar 2000 en de wijze waarop de voorraadwaardering vanaf het jaar 2001 in de aangifte van eiseres zou worden verwerkt. De rechtbank hecht hierbij voorts belang aan de omstandigheid dat eiseres tijdens de moeizame besprekingen met verweerder gedurende het boekenonderzoek [C] als gesprekspartner naar voren heeft geschoven.
4.5 Voor de vraag of tussen eiseres en verweerder een compromis tot stand is gekomen, acht de rechtbank niet van belang het antwoord op de vraag of en zo ja welk overleg daadwerkelijk tussen [C] en de heer [B], namens eiseres, heeft plaatsgevonden. Dit raakt immers niet de verhouding tussen eiseres en verweerder, maar de verhouding tussen eiseres en [C]. Hieruit vloeit tevens voort dat de rechtbank voorbij gaat aan het aanbod van eiseres om de heer [B] als getuige te horen.
4.6 Ook aan het aanbod van eiseres om de heer Hoek als getuige te horen, gaat de rechtbank voorbij, nu deze getuige niet kan verklaren omtrent de - overigens niet door eiseres betwiste - gedragingen van [C] tegenover verweerder. Het getuigenaanbod dat overigens mocht zijn gedaan, wordt gepasseerd omdat dit aanbod onvoldoende feitelijk is onderbouwd.
4.7 Eiseres beroept zich voorts erop dat van een compromis geen sprake kan zijn, nu dit niet overeenkomstig het Besluit van 1 december 1997, nr. AFZ97/2412 (hierna: het Besluit) is uitgevoerd en vastgelegd. Verweerder zou hierdoor de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals rechtszekerheid, zorgvuldigheid en opgewekt vertrouwen hebben geschonden. Voorts wijst eiseres erop dat verweerder het bepaalde in de paragrafen 3, 9 en 10 van het Besluit niet heeft nageleefd.
4.8 De rechtbank overweegt hieromtrent als volgt.
In het Besluit zijn kaders voor de belastingdienst vastgesteld voor het sluiten van vaststellingsovereenkomsten. Voor de definitie van een vaststellingsovereenkomst wordt blijkens de definitie in § 1 van het Besluit aangesloten bij artikel 7:900, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek. Dit artikel geeft de navolgende omschrijving van een vaststellingsovereenkomst. “Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken.” Een dergelijke overeenkomst is vormvrij.
4.9 In wet noch jurisprudentie zijn aanknopingspunten te vinden die steun bieden aan de stelling van eiseres dat een compromis (dan wel te noemen een vaststellingsovereenkomst) zoals verweerder deze met eiseres heeft gesloten, gebondenheid jegens (één der) partijen zou ontberen, in het geval dit niet zou zijn vastgelegd overeenkomstig hetgeen in het Besluit is bepaald.
4.10 Wel acht de rechtbank denkbaar dat in bepaalde gevallen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur kunnen zijn geschonden bij niet-naleving van bepaalde passages uit het Besluit.
4.11 Eiseres beroept zich in dit kader op niet-naleving van het bepaalde in § 3 van het Besluit. In deze paragraaf is bepaald dat er aanleiding kan bestaan om de omvang van de bevoegdheid van een vertegenwoordiger vast te stellen aan de hand van een duidelijke schriftelijke volmacht. In voorkomende gevallen kan contact worden opgenomen met belanghebbende. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder niet enig beginsel van behoorlijk bestuur geschonden door in het onderhavige geval geen schriftelijke volmacht te vragen aan [C] of door geen nader contact met eiseres te leggen. Eiseres heeft [C] immers tijdens eerdere besprekingen als gesprekspartner naar voren geschoven. Bovendien heeft [C] juist expliciet aangegeven dat hij van de directie van eiseres goedkeuring nodig had alvorens het voorgestelde compromis te accepteren.
4.12 In aansluiting op hetgeen onder 4.8 en 4.9 is overwogen, acht de rechtbank voor gebondenheid van partijen aan het compromis niet relevant dat niet alle elementen zoals deze in § 9 van het Besluit zijn genoemd in de schriftelijke vastlegging zijn verwoord.
4.13 Ook is er volgens de rechtbank geen sprake van schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur op het punt van de bedenktijd zoals die is omschreven in § 10 van het Besluit, nu deze gelet op de tijdspanne tussen de eindbespreking en de terugmelding van goedkeuring door [C] feitelijk ruimschoots is nageleefd.
4.14 Nu voorts niet is gesteld of gebleken dat de inhoud of strekking van het compromis in strijd komt met de goede zeden of openbare orde (artikel 7:902 BW Pro) ziet de rechtbank geen aanleiding om het compromis als niet geldig te bestempelen.
4.15 Het vorenstaande brengt met zich dat tussen eiseres en verweerder een compromis tot stand is gekomen omtrent de berekeningsmethodiek conform bijlage 2 van de voorraadwaardering zoals die vanaf het jaar 2001 in de aangifte zou worden verantwoord en dat eiseres in het onderhavige jaar hieraan is gebonden. Dit betekent dat het door eiseres voorgestane stelsel van voorraadwaardering geen bespreking behoeft.
Calamiteitenvoorziening
4.16 Eiseres heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting 2001 een calamiteitenvoorziening van € [q,-] opgenomen. Deze voorziening ter hoogte van de aankoopprijs van een volledige partij glasaal is opgenomen in verband met het risico dat een dergelijke partij glasaal na transport vanuit het buitenland en aankomst op het bedrijf verloren gaat, veelal als gevolg van ziekte. Het risico is gebaseerd op ervaringen uit de branche.
4.17 In het zogenoemde baksteenarrest van 26 augustus 1998, BNB 1998/409, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een voorziening voor toekomstige uitgaven kan worden gevormd indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan (zogenoemde oorsprongvereiste) en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat die toekomstige uitgaven zich zullen voordoen.
Voor de beoordeling van dit laatste punt dient, gelet op het arrest HR 15 februari 1989, BNB 1989/144, rekening te worden gehouden met feiten en omstandigheden zoals die per ultimo 2001 bestonden, zelfs indien deze pas nadien aan het licht zijn gekomen.
4.18 Eiseres heeft gesteld dat het risico van sterfte van de paling zich voordoet in de eerste paar weken na aankoop van de glasaal. Dit betekent dat uiterlijk in de eerste weken van 2002 èn dus voor het indienen van de aangifte over het jaar 2001 bekend is of het risico van sterfte van de in 2001 aangekochte partij(en) glasaal zich zal voordoen. Bij eiseres heeft zich in de jaren 2000 -2006 geen enkele keer de calamiteit voorgedaan, zodat de rechtbank van oordeel is dat aan het vereiste van “redelijke mate van zekerheid” niet is voldaan. Reeds hierom kan geen calamiteitenvoorziening worden gevormd.
Boete
4.19 Artikel 67d, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalt - voor zover relevant - dat indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte onjuist is gedaan, sprake is van een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur een boete kan opleggen van ten hoogste 100 procent. Ingevolge paragraaf 25, derde lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 legt de inspecteur in geval van (voorwaardelijk) opzet een vergrijpboete op van 50 procent.
4.20 De rechtbank stelt voorop dat op verweerder de bewijslast rust dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet.
4.21 Verweerder stelt daartoe dat aan het doen van de aangifte over het jaar 2001 een boekenonderzoek is voorafgegaan, waarvan de resultaten – in dit geval een compromis – over de voorraadwaardering in een rapport zijn vastgelegd. Verweerder stelt dat uit de communicatie tussen [C] en de heer [B] blijkt dat eiseres zich bewust moet zijn geweest van het feit dat het compromis ook op het jaar 2001 betrekking had. Verweerder wijst erop dat de kennis van [C] in dit verband aan eiseres moet worden toegerekend.
Dat er een concept-saldibalans is opgesteld, waarbij is uitgegaan van een voorraadwaardering overeenkomstig het compromis, wijst er eveneens op dat eiseres zich bewust was van het compromis. Door vervolgens aangifte te doen overeenkomstig een ander stelsel van voorraadwaardering, een specifieke vraag daarover negatief te beantwoorden, en verweerder niet in kennis te stellen van dit andere stelsel van waardering, heeft eiseres opzettelijk onjuist aangifte gedaan, aldus verweerder.
4.22 Eiseres betwist dat over het jaar 2001 een compromis is gesloten en dat pas bij de bestuursvergadering in juli 2002 en na overleg met de accountant een beslissing is genomen over het nieuwe stelsel van voorraadwaardering. Dit stelsel is volgens haar pleitbaar. Bovendien is er in de jaarrekening, welke als bijlage bij de aangifte is meegezonden, melding gemaakt van de stelselwijziging. Van enige opzet aan de zijde van eiseres is volgens haar dan ook geen sprake.
4.23 De Hoge Raad heeft in haar arrest van 1 december 2006, NTFR 2006/1740 onder verwijzing naar het IJzerdraadarrest van de strafkamer van de Hoge Raad beslist dat voor fiscale vergrijpboetes de mogelijkheid van toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige moet worden uitgesloten. Dit voorkomt dat op grond van een dergelijke toerekening strijd zou kunnen ontstaan met de in artikel 6, tweede lid, van het EVRM neergelegde eis dat een ieder tegen wie vervolging is ingesteld, voor onschuldig wordt gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.
4.24 De rechtbank stelt vast dat eiseres, zijnde een besloten vennootschap, niet zelf opzet op het onjuist doen van aangifte kan hebben, maar dat deze opzet aanwezig moet zijn bij haar directeur, op dat moment de heer [B]. Gelet op het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad kan de kennis over het compromis en de voorraadwaardering die bij [C] aanwezig was, anders dan verweerder stelt, niet aan eiseres worden toegerekend. Nu de heer [B] heeft betwist dat over het jaar 2001 een compromis is gesloten, het bestuur van eiseres na overleg met haar accountant een beslissing heeft genomen over de wijziging van het stelsel van voorraadwaardering, deze als zodanig in haar jaarrekening heeft verantwoord, en deze als bijlage bij de aangifte heeft meegezonden, heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat aan de directeur van eiseres, de heer [B], opzet kan worden verweten dat de aangifte onjuist is gedaan. Dat er in het aangiftebiljet een ja/nee vraag onjuist is beantwoord, maakt dit niet anders. Ook het feit dat aanvankelijk een concept-saldibalans is opgesteld waarin de voorraad overeenkomstig het compromis is berekend, kan niet tot een ander oordeel leiden. Hieruit kan geen opzet van eiseres worden afgeleid, deze berekening kan immers ook een ander (vergelijkings)doel hebben gediend. Dit laat onverlet dat het eiseres had gesierd - gelet op de discussies over dit onderwerp tijdens het boekenonderzoek - als zij verweerder, juist ook op een andere wijze dan enkel door het doen van aangifte, in kennis had gesteld van de stelselwijziging in de voorraadwaardering.
4.25 Nu verweerder opzet van eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt, dient de boete te vervallen. Het beroep is op dit punt gegrond.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar, voor zover deze betrekking heeft op de boete;
- vernietigt de boetebeschikking;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 281 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 9 maart 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. I. Linssen, voorzitter, en mrs. M.C.G.J. van Well en R.P. van Baaren, rechters, in tegenwoordigheid van mr. A.C. Munniks, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.