Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/4165 IB/PVV
Uitspraakdatum: 18 april 2006
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X], wonende te [Z], eiser,
gemachtigde: [gemachtigde]
en
de inspecteur van de Belastingdienst Randmeren/kantoor Apeldoorn, verweerder,
gemachtigde: [gemachtigde]
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2000 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), met aanslagnummer [00].H.06, opgelegd naar een belastbaar inkomen van ? 2.602.594, alsmede een vergrijpboete van ? 571.069.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 6 september 2005 beslist dat gedeeltelijk aan het bezwaar wordt tegemoetgekomen. Met dagtekening 31 december 2005 heeft verweerder de cijfermatige uitwerking, eveneens aangeduid als uitspraak op bezwaar, kenbaar gemaakt. De aanslag is verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ? 2.077.434. De vergrijpboete is verminderd tot ? 65.964.
Eiser heeft tegen de uitspraak op bezwaar bij brief van 12 oktober 2005, ontvangen bij de rechtbank op 13 oktober 2005, beroep ingesteld. Eiser heeft bij brief van 3 februari 2006 tegen de cijfermatige uitwerking van 31 december 2005 beroep ingesteld en verzocht dit beroep te voegen met het beroep tegen de uitspraak op bezwaar van 6 september 2005. De rechtbank heeft partijen bij brief van 27 februari 2006 laten weten dat de gedingstukken in het beroep van 3 februari 2006 worden aangemerkt als gedingstukken in deze zaak.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Op grond van artikel 8:58 van Pro de Awb heeft eiser vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 maart 2006 te Arnhem.
Namens eiser is aldaar verschenen zijn gemachtigde, bijgestaan door [gemachtigde] en [gemachtigde]. Namens verweerder is verschenen [gemachtigde].
De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
2.1 Eiser heeft tot 1 januari 2000 een landbouwbedrijf (hierna: de onderneming) geëxploiteerd. De onderneming bestond tot 1996 uit een zeugen- en mestkuikensbedrijf en een akkerbouwbedrijf. Het zeugen- en mestkuikensbedrijf is per 31 december 1995 gestaakt, het akkerbouwbedrijf per 1 januari 2000. De onderneming was gevestigd [a-straat]s 1-3] te [Z].
2.2 Het perceel [a-straat], met kadastrale aanduiding [00000], bestaat uit het woonhuis van eiser, nr. [1], met ondergrond en tuin, een (verhuurd) woonhuis, nr. [3], met ondergrond en tuin, bedrijfsgebouwen en ondergrond met erf, bosgrond en overige landbouwgrond.
2.3 In 1993 is een gedeelte van de grond, een stuk bosgrond van 3.940 m², van het ondernemingsvermogen overgebracht naar privé. Ter gelegenheid van de staking van het zeugen- en mestkuikensbedrijf in 1995 zijn de aan dat bedrijfsgedeelte gerelateerde grond van 1.502 m² en opstallen overgegaan naar privé.
2.4 In de Toelichting als bedoeld in artikel 12, lid 2 van het besluit op de Ruimtelijke Ordening bij het bestemmingsplan [B] “omgeving [a-straat] [1] te [Z]” (hierna: Toelichting) is het navolgende opgenomen:
“Het onderhavige plan beoogt een planologische basis te leggen voor de functiewisseling van een agrarisch bedrijf naar de bouw van twee woningen op het perceel [a-straat 1] te [Z].
(...) is, namens de heer [X], [a-straat 1] te [Z] verzocht gebruik te maken van de in het bestemmingsplan [B] opgenomen functiewisselingsmogelijkheid, waarbij de ter plaatse uitgeoefende agrarische functie wordt omgezet in een woonfunctie. Het perceel [a-straat 1] komt voor op de van het bestemmingsplan [B] deel uitmakende bijlagelijst “wonen en bedrijvigheden” en is aldaar aangemerkt als agrarisch bedrijf (...).
Bestemmingsplan [B]
(...)
De toegelaten functie ter plaatse is beperkt tot de bestaande bedrijfsuitoefening, hetgeen in dit geval neerkomt op agrarische bedrijvigheid (gemengd, niet grondgebonden veehouderij, akkerbouw). Op basis van de bijbehorende bebouwingsvoorschriften mag de bestaande bedrijfsbebouwing met ten hoogste 50% worden uitgebreid met een maximale uitbreiding van 350 m². Bij het bedrijf is sprake van een doelgebonden perceel met een oppervlakte van 5.000 m².(....) Voorts omvat het vastgestelde bestemmingsplan een bevoegdheid voor burgemeester en wethouders om het bestemmingsplan overeenkomstig artikel 11 van Pro de Wet op de Ruimtelijke Ordening te wijzigen ten behoeve van de nieuwbouw van woningen ter plaatse van agrarische bedrijfsbebouwing.
De toepassing van deze wijzigingsbevoegdheid is gebonden aan diverse in artikel 3 van Pro de voorschriften behorende bij het bestemmingsplan opgenomen randvoorwaarden.
(...) Dit leidt blijkens genoemd artikel 3 onder Pro meer tot de volgende toetsingscriteria die in het onderhavige geval van betekenis zijn.
(...)
Voor een wijziging als de onderhavige zij in artikel 3 specifiek Pro de volgende toetsingscriteria opgenomen:
(...)
J. er is sprake van totale bedrijfsbeëindiging (inlevering van alle bouw- en milieuvergunningen ten behoeve van
het agrarisch bedrijf);
K. (...)
L. overtollige, niet langer noodzakelijke bebouwing wordt verwijderd;
M. het aantal woningen mag niet meer bedragen dan aangegeven in de in artikel 3 van Pro de voorschriften
behorende bij het bestemmingsplan [B] opgenomen tabel, waarbij in plaats van 2
woningen 1 villa is toegestaan;
N. de nieuwe woningen moeten geplaatst worden op het doelgebonden perceel van het te beëindigen
agrarische bedrijf of op de als zodanig aangegeven gronden op bijlage 7 e van het bestemmingsplan.
(...)
Conclusie:
Op grond van hetgeen A t/m N is afgewogen, voldoet het verzoek om gebruik te maken van de functiewisselingsmogelijkheid van “agrarisch bedrijf” naar de bouw van twee woningen aan nagenoeg alle criteria die in het bestemmingsplan [B] zijn opgenomen om de vraag te beantwoorden of daadwerkelijke medewerking middels toepassing van artikel 11 WRO Pro (wijzigingsbevoegdheid B&W) mogelijk is. Om toepassing aan artikel 11 WRO Pro te rechtvaardigen zou evenwel aan alle criteria dienen te worden voldaan. Niet kan worden voldaan aan het criterium dat de nieuwe woningen worden gebouwd binnen het doelgebonden perceel. Bouwen binnen het doelgebonden perceel betekent namelijk de aanwezigheid van woningen binnen de stankcirkels van omliggende agrarische bedrijven. Op beleidsmatige overwegingen, de voor en tegens tegen elkaar afwegend, wordt het aanvaardbaar geacht de twee gevraagde woningen niet binnen het doelgebonden perceel van 5000 m² te situeren, maar een zodanige locatie daarbuiten dat:
(...)
Met inachtneming van het vorenstaande wordt het aanvaardbaar geacht het wijzigingsverzoek van de agrarische functie ter plaatse van [a-straat 1] naar de bouw 2 woningen te honoreren, waarbij evenwel niet wordt gekozen voor een artikel 11 WRO Pro-procedure, maar voor een planherziening ex artikel 10 WRO Pro.
Voorschrift en plankaart
(...)
Dit houdt onder meer in dat de oppervlakte terrein per woning niet meer dan 1500 m² mag bedragen.
(...).”
2.5 Op 12 maart 1998 wordt het beleidsvoornemen van B&W tot partiële herziening bestemmingsplan [B] “omgeving [a-straat 1]” te [Z] (artikel 10 plan Pro) ter inzage gelegd.
“Deze herziening van het bestemmingsplan [B] beoogt de planologische basis te leggen voor een functiewisseling van een agrarisch bedrijf naar twee woningen op het perceel [a-straat 1] te [Z]. Het perceel ligt in het gebied “De Driesprong” waar een actief functiewisselingsbeleid wordt gevoerd.”
2.6 Eiser heeft op basis van het hiervoor weergegeven functiewisselingsbeleid vergunningen verkregen voor de bouw van twee woningen.
2.7 De twee bouwvergunningen zijn uiteindelijk verleend op de grond die in 1993 naar privé is overgebracht (hierna: de bouwpercelen). De bouwpercelen zijn elk 1.500 m² groot. Beide bouwpercelen zijn op 25 respectievelijk 28 januari 2000 verkocht aan derden. Beide kopers hebben naast het bouwperceel van 1.500 m² nog extra grond van eiser gekocht. Het eerste perceel is in totaal 2.400 m² groot en is verkocht voor een bedrag van ? 837.500. Het tweede perceel is in totaal 3.460 m² groot en is verkocht voor een bedrag van ? 875.000.
2.8 Bij schrijven van 10 mei 2000 verzoekt verweerder aan Administratiekantoor [A] om een nadere opgave van het verwachte belastbaar inkomen over 2000 van eiser. Hij refereert daarbij aan de verkoop van een perceel bouwgrond van ongeveer 24 are voor een bedrag van ? 837.500. Hij merkt daarbij op dat er wellicht sprake is van het geheel of gedeeltelijk staken van de onderneming.
2.9 In reactie op deze brief schrijft Administratiekantoor [A] op 15 juni 2000 aan verweerder het volgende:
“Klient heeft een agrarisch bedrijf dat bestond uit 2 takken namelijk: Het akkerbouwbedrijf wat nog steeds gedreven wordt, Het veehouderijbedrijf wat gestopt is in 1995, (...) De grond waarover U schrijft bestaat uit een gedeelte ruwe bosgrond wat niet dienstig is aan het bedrijf, (...) en wat op prive vermogen staat.(...).”
2.10 Eiser heeft bij zijn aangifte IB/PVV 2000 ter zake van de staking van zijn onderneming een winst verantwoord onder de rubriek “Overige inkomsten”. Blijkens een specificatie, die niet met de aangifte is meegezonden, is de stakingswinst als volgt berekend:
Waarde woning ? 120.000
Overige ruimte 10.000
Scharrelstal kippen 38.000
Kapschuur 12.000
Overige ruimte 15.000
Grond bedrijf 20.000
? 215.000
Af; boekwaarde
Gierput ? 12.335
Gebouwen 44.585
Woonhuis 57.864
? 114.784
? 100.216
Af; sloopkosten 85.000
Berekende stakingswinst ? 15.216
2.11 In verband met de staking van de onderneming is in september 2003 een boekenonderzoek ingesteld. De bevindingen van dit onderzoek zijn vastgelegd in een rapport dat aan eiser is gezonden bij brief van 26 mei 2004. Naar aanleiding van de bevindingen heeft verweerder bij het vaststellen van de aanslag een aantal correcties ten opzichte van het aangegeven inkomen aangebracht. De eerste in deze zaak van belang zijnde correctie betreft de boekwinst die is gerealiseerd op de onroerende zaken bij overgang naar het privévermogen ter gelegenheid van de staking van de onderneming. Verweerder heeft de waarde in het economische verkeer (WEV) en de WEV bij voortgezette agrarische bestemming (WEVAB) van de onroerende zaken laten bepalen door [C], taxateur onroerende zaken bij de Belastingdienst/Rivierenland/kantoor Arnhem. De bevindingen van de taxateur zijn vastgelegd in een taxatierapport van 14 januari 2004.
2.12 De tweede van belang zijnde correctie heeft betrekking op de twee bouwvergunningen. Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat de bouwvergunningen zijn verkregen in het kader van de uitoefening c.q. staking van de onderneming en dat de waarde daarvan tot de stakingswinst moet worden gerekend. Na telefonische informatie van de taxateur heeft verweerder de waarde van de vergunningen bepaald op de verkoopwaarde van de twee percelen minus de daarop betrekking hebbende waarde van bosgrond (? 1 per m²). De waardering van de percelen, in het rapport aangeduid als bouwkavels, maakt onderdeel uit van het taxatierapport van 14 januari 2004.
2.13 Gelijktijdig met het opleggen van de aanslag heeft verweerder een vergrijpboete opgelegd van 50% over het bedrag van de belasting ter zake van de hiervoor genoemde correcties, omdat eiser opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan.
2.14 In de bezwaarprocedure heeft alsnog een gezamenlijke taxatie van de onroerende zaken plaatsgevonden. De taxatie is gedaan door [C] voornoemd, als taxateur namens verweerder, en [D], makelaar-taxateur o.g., namens eiser. De resultaten daarvan zijn vastgelegd in een rapport van 3 februari 2005. Eiser en verweerder zijn tot overeenstemming gekomen over de WEV en WEVAB-waarden van de verschillende onroerende zaken (exclusief de bouwkavels) en welk deel van de boekwinst onder de landbouwvrijstelling valt. Uiteindelijk wordt een bedrag van ? 295.046 ter zake van de onroerende zaken tot de stakingswinst gerekend. Verweerder handhaaft in bezwaar de opgelegde vergrijpboete.
2.15 In bezwaar heeft verweerder de tweede correctie inzake de bouwvergunningen gehandhaafd. Verweerder heeft de boete van 50% geheel laten vervallen, omdat hij het standpunt van eiser in dezen pleitbaar acht.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of:
1) het beroep ontvankelijk is,
2) verweerder de twee bouwvergunningen terecht aan de onderneming van eiser heeft toegerekend, en zo ja
3) welke waarde aan die bouwvergunningen moet worden toegekend voor de berekening van de
stakingswinst,
4) verweerder het vertrouwensbeginsel heeft geschonden, en
5) verweerder terecht en naar het juiste bedrag een vergrijpboete heeft opgelegd.
4. Beoordeling van het geschil
Ontvankelijkheid beroep
Verweerder stelt dat de brief van 6 september 2005 niet als een uitspraak op bezwaar moet worden aangemerkt, maar slechts als een toelichting daarop. De uitspraak op bezwaar wordt naar zijn mening gedaan op 31 december 2005, omdat pas op dat moment de herziene aanslag wordt vastgesteld. Het beroep van eiser van 12 oktober 2005 is volgens verweerder derhalve voortijdig ingediend, zodat eiser niet-ontvankelijk moet worden verklaard in zijn beroep.
De rechtbank overweegt hieromtrent als volgt. In de brief van 6 september 2005 met onder "betreft" vermeld "Uitspraak op een bezwaarschrift" geeft verweerder onmiskenbaar te kennen op het bezwaar te beslissen en gedeeltelijk aan het bezwaar van eiser tegemoet te komen. Bij de brief is een rechtsmiddelenclausule opgenomen. Naar vorm en inhoud is sprake van een uitspraak op bezwaar, zoals bedoeld in artikel 7:11, eerste lid, van de Awb. Dit betekent dat eiser terecht en tijdig beroep heeft ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar van 6 september 2005.
Het bepaalde in artikel 7:11, tweede lid, van de Awb brengt evenwel mee dat indien de heroverweging op de grondslag van het bezwaar aanleiding geeft tot het herroepen van het besluit en een daartoe strekkende beslissing wordt genomen, voor zover nodig, gelijktijdig een nieuw besluit wordt genomen. In dit geval heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar van 6 september 2005 weliswaar de beslissing genomen om de aanslag te herroepen, maar hij heeft toen niet een nieuw besluit genomen waarin het bedrag van de belasting en de boete zijn vastgesteld. Dit is pas gebeurd bij de uitspraak op bezwaarschrift van 31 december 2005.
De rechtbank merkt de uitspraak op bezwaar van 31 december 2005 aan als een wijziging van de eerdere uitspraak op bezwaar. Die wijziging bestaat daaruit dat het bedrag van de belasting en de boete zijn vastgesteld, welke wijziging een essentieel onderdeel van een uitspraak op bezwaar vormt. Het beroep tegen de uitspraak op bezwaar van 6 september 2005 wordt daarom onder toepassing van de artikelen 6:18 en 6:19 van de Awb mede gericht geacht tegen de uitspraak op bezwaar van 31 december 2005.
Uit het voorgaande volgt dat de uitspraak op bezwaar van 6 september 2005 imperfect is omdat verweerder bij die uitspraak de aanslag en de boete niet nader heeft vastgesteld. Die uitspraak is dan ook genomen in strijd met artikel 7:11, tweede lid, van de Awb. De rechtbank verklaart het beroep tegen de uitspraak van 6 september 2005 dan ook gegrond en vernietigt die uitspraak.
Nadere stukken
Verweerder heeft ter zitting bezwaren geuit tegen het indienen van nadere stukken door eiser op 23 februari 2006. Hij geeft toe dat de stukken weliswaar nog vóór de termijn van artikel 8:58 van Pro de Awb bij de rechtbank zijn ingediend, maar dat hij deze als gevolg van de doorzending pas binnen die tien-dagen-termijn tot zijn beschikking kreeg. Hij acht zich in zijn processuele belangen geschaad en verzoekt om een nadere termijn om op de stukken te reageren.
De rechtbank ziet geen aanleiding om de zaak te heropenen teneinde verweerder in de gelegenheid te stellen nader schriftelijk op de stukken van 23 februari 2006 te reageren, en overweegt daartoe als volgt. Eiser heeft per fax van 23 februari 2006 nadere stukken aan de rechtbank gestuurd. De rechtbank heeft deze stukken op 24 februari 2006 aan verweerder doorgezonden. Verweerders gemachtigde heeft desgevraagd ter zitting verklaard dat hij de nadere stukken op 27 februari 2006 heeft ontvangen en dat hij van die stukken kennis heeft genomen. Er stonden hem vervolgens nog zes werkdagen ter beschikking om op de stukken te reageren. Daarnaast heeft verweerder tijdens de zitting de gelegenheid gehad om mondeling op de stukken te reageren en heeft hij van deze gelegenheid gebruik gemaakt. Gesteld noch gebleken is dat verweerder niet op alle onderdelen adequaat heeft kunnen reageren. Onder deze omstandigheden acht de rechtbank verweerder niet in zijn processuele belangen geschaad.
Bouwvergunningen
Eiser stelt zich op het standpunt dat de bouwvergunningen zijn verleend op grond die tot zijn privé-vermogen behoort. Realisering van de vergunningen door verkoop van de bouwpercelen kan volgens hem niet tot belastingheffing leiden, omdat dit een transactie in de onbelaste (privé)vermogenssfeer betreft.
Ter zitting heeft gemachtigde van eiser aan de hand van een situatietekening, welke tot de gedingstukken behoort, nader aangeduid op welke grond de bouwvergunningen zijn verleend. Hij licht toe dat de vergunningen zijn verleend op de bosgrond die in 1993 van het ondernemingsvermogen naar privé is overgebracht. Hij stelt zich niet langer op het standpunt dat de bouwvergunningen ook betrekking hebben op de grond die in verband met de staking van het zeugen- en mestkuikensbedrijf in 1995 naar privé is overgebracht.
Voorts heeft eiser betoogd dat de ondergrond van de bouwvergunningen blijkens het bestemmingsplan niet meer mag bedragen dan 1.500 m² per bouwvergunning. Aan de kopers van de grond is echter een groter perceel verkocht dan de voornoemde 1.500 m². Ter zitting heeft gemachtigde van eiser aangegeven dat het meerdere overige landbouwgrond betreft.
Tussen partijen is niet in geschil dat de bouwvergunningen zijn verleend op de bosgrond en dat deze bosgrond tot het privé-vermogen van eiser behoort. Dit betekent echter niet, zoals eiser veronderstelt, dat de bouwvergunningen daarmee ook tot het privé-vermogen moeten worden gerekend. Uit de Toelichting, zoals weergegeven onder de feiten 2.4, volgt immers dat de mogelijkheid om gebruik te maken van de functiewisseling van agrarisch bedrijf naar de bouw van twee woningen rechtstreeks voortvloeit uit het bestemmingsplan [B] omgeving “[a-straat 1] te [Z]”. Eiser heeft een verzoek ingediend om van deze functiewisselingsmogelijkheid gebruik te maken. Blijkens toetsingscriterium J uit de Toelichting moet sprake zijn van totale bedrijfsbeëindiging door inlevering van alle bouw- en milieuvergunningen ten behoeve van het agrarisch bedrijf. Daarmee staat naar het oordeel van de rechtbank vast dat eiser slechts gebruik heeft kunnen maken van de functiewisselingsmogelijkheid omdat hij zijn akkerbouwbedrijf geheel heeft beëindigd. Dit betekent dat er een causaal verband bestaat tussen de bedrijfsuitoefening en het verkrijgen van de vergunningen voor de bouw van twee woningen.
Onder criterium N is aangegeven dat de nieuwe woningen moeten worden geplaatst op het doelgebonden perceel van het te beëindigen agrarische bedrijf. Uit de stukken blijkt dat dit niet mogelijk is in verband met stankoverlast van omliggende bedrijven en wordt een andere procedure gevolgd teneinde de woningen op een ander gedeelte van het perceel, namelijk op de bosgrond, te plaatsen. Dat de woningen niet kunnen worden geplaatst op het doelgebonden perceel brengt naar het oordeel van de rechtbank niet met zich, anders dan eiser kennelijk veronderstelt, dat daardoor het verband tussen de beëindiging van het agrarische bedrijf en het verkrijgen van de bouwvergunningen wordt verbroken.
Het vorenstaande brengt met zich dat het voordeel dat voortvloeit uit de realisatie van de bouwvergunningen - al dan niet als nagekomen bedrijfsbate - tot de stakingswinst van de onderneming moet worden gerekend.
De stelling van eiser dat niet aan winst uit onderneming wordt toegekomen, omdat de grond waarop de vergunningen zijn verleend tot zijn privévermogen behoort, kan eiser evenmin baten. Uit het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) volgt immers dat indien een inkomensbestanddeel reeds onder de bron winst uit onderneming (artikel 6 van Pro de Wet) valt, dit bestanddeel niet meer onder bron inkomsten uit vermogen (artkel 24 van de Wet) wordt gerangschikt. Deze rangorderegeling wordt bereikt door in de definities van de betreffende bron van inkomen, de daarvóór in de wet vermelde bronnen uit te sluiten.
Met betrekking tot de waardering van de bouwvergunningen overweegt de rechtbank als volgt. Vooropgesteld moet worden dat de vergunningen op de waarde in het economische verkeer moeten worden gewaardeerd. Verweerder heeft daartoe, na telefonisch advies van de taxateur, de verkoopwaarde van de bouwkavels als uitgangspunt gehanteerd minus de waarde van de onderliggende bosgrond (? 1 per m²). In het taxatierapport heeft de taxateur de bouwkavels op een zelfde wijze gewaardeerd.
Eiser stelt zich daarentegen op het standpunt dat voor de waardering moet worden uitgegaan van de verkoopprijs van de bouwkavel minus de makelaarscourtage en dit vervolgens te relateren aan het gedeelte van het perceel dat niet tot het privévermogen (lees: bosgrond) behoort. Op deze waarde moet volgens eiser vervolgens de WEVAB-waarde van de onderliggende grond in mindering worden gebracht. Voor deze WEVAB-waarde sluit eiser aan bij een prijs van ? 160 per m² als ondergrond voor woningen, zoals deze ook is gehanteerd voor de ondergrond van de woningen nr. [1] en [3] in het gezamenlijke taxatierapport van 3 februari 2005. Eiser heeft ter onderbouwing van de door hem voorgestane waarde van de bouwvergunningen geen taxatierapport of andere gegevens van gelijk gewicht overgelegd.
De rechtbank is met eiser van oordeel dat bij de berekening van de stakingswinst die betrekking heeft op de bouwvergunningen rekening mag worden gehouden met de in rekening gebrachte makelaarscourtage. De rechtbank acht aannemelijk dat deze kosten mede verband houden met de verkoop van de grond met inbegrip van de verleende bouwvergunningen.
Voor een toerekening van de verkoopwaarde van de bouwkavels aan een gedeelte dat betrekking heeft op privé-grond (bosgrond) en een gedeelte dat betrekking heeft op overige landbouwgrond, ziet de rechtbank geen aanleiding. De verkoopwaarde van de bouwkavels wordt immers grotendeels bepaald door de verleende bouwvergunningen en in mindere mate door de ondergrond. Ook vindt de door eiser voorgestane wijze van waardering geen steun in een taxatierapport.
Wel ziet de rechtbank aanleiding om voor de waardering van de onderliggende grond, die in mindering wordt gebracht op de waarde van de bouwvergunningen, aansluiting te zoeken bij de grond die feitelijk tot het verkochte kavel behoort. Perceel 1 van 2.400 m² bestaat voor 1.500 m² plus 470 m² uit bosgrond en voor het restant van 430 m² uit landbouwgrond. Perceel 2 van 3.460 m² bestaat voor 1.500 m² plus 470 m² uit bosgrond en voor het restant van 1.490 m² uit landbouwgrond. Blijkens het taxatierapport van 14 januari 2004 en hetgeen hieromtrent ter zitting is opgemerkt, kan aan bosgrond een waarde van ? 1 per m² worden toegekend en aan landbouwgrond een waarde van ? 10 per m².
Het voorgaande resulteert erin dat ter zake van de bouwvergunningen een navolgend bedrag tot de stakingswinst moet worden gerekend:
Bouwvergunning op: perceel 1 perceel 2
WEV
Verkoopprijs ? 837.500 ? 875.000
Af: makelaarscourtage 14.761 15.422
WEVAB
Af: Bosgrond 1.970 1.970
Af: Landbouwgrond 4.300 14.900
Totaal ? 816.469 ? 842.708
Nu verweerder ter zake van de bouwvergunningen bij het vaststellen van de aanslag een hoger bedrag tot de stakingswinst heeft gerekend, moet het beroep tegen de uitspraak op bezwaar van 31 december 2005 gegrond worden verklaard.
Eiser wijst er voorts nog op dat het belastbaar inkomen bij uitspraak op bezwaar te hoog is vastgesteld omdat ten onrechte geen rekening is gehouden met de reeds aangegeven stakingswinst. Op grond van de gedingstukken komt de rechtbank tot het oordeel dat verweerder onder punt 4 in het rapport naar aanleiding van het boekenonderzoek het overzicht van de correcties op een juiste wijze heeft weergegeven. In dat overzicht is rekening gehouden met de reeds aangegeven stakingswinst. Bij het vaststellen van de aanslag en de uitspraak op bezwaar is hier evenwel geen rekening mee gehouden, zodat eiser op dit punt gelijk heeft. Het belastbaar inkomen moet derhalve - mede met hetgeen hiervoor is overwogen - nader worden vastgesteld op ? 2.011.285.
Vertrouwensbeginsel
Eiser beroept zich voorts erop dat het vertrouwensbeginsel is geschonden nu eventuele belastbaarheid in verband met de verkoop van een bouwkavel reeds aan de orde is geweest in correspondentie tussen eiser en verweerder in mei/juni 2000 in het kader van de voorlopige aanslagregeling.
Verweerder betwist dat op naar aanleiding van voornoemde briefwisseling sprake is geweest van een bewuste standpuntbepaling. Verweerder stelt dat hij geen aanleiding had om te twijfelen aan de juistheid van de reactie van eiser dan wel om nader onderzoek in te stellen.
De rechtbank stelt voorop dat de gerechtvaardigdheid van het vertrouwen afhangt van de waardering van de omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een gedraging berust op een bewuste standpuntbepaling. Daarvan kan sprake zijn indien de belastingplichtige het punt uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld. Gelet op de omstandigheden dat er over de verkoop van het kavel geen overleg is geweest tussen partijen, de aangifte ten tijde van de briefwisseling nog niet was ingediend en dat de inhoud van de brief van eiser niet van zodanige aard was dat van verweerder mocht worden verwacht dat hij reeds in het stadium van de voorlopige aanslagregeling nader onderzoek zou instellen, is de rechtbank van oordeel dat eiser niet heeft kunnen begrijpen dat er sprake was van een weloverwogen standpuntbepaling. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve.
Boete
Verweerder heeft met inachtneming van het bepaalde in artikel 67d, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) juncto paragraaf 26 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB) een boete van 50% opgelegd omdat het aan de opzet van eiser is te wijten dat een onjuiste of onvolledige aangifte IB/PVV is gedaan. Het percentage van 50% heeft verweerder berekend over de belasting die betrekking heeft op de correctie van de boekwinst die is gerealiseerd bij staking van de onderneming (bij uitspraak op bezwaar).
De rechtbank stelt voorop dat verweerder zijn stelling dient te bewijzen dat sprake is geweest van het door eiser opzettelijk onjuist doen van aangifte. Onder opzet dient in dit verband te worden verstaan het willens en wetens onjuist doen van aangifte. De daartoe vereiste bewustheid kan bestaan uit het oogmerk tot het doen van onjuiste aangifte, maar ook uit bijvoorbeeld bewustheid dat de aangifte in geen geval juist kan zijn. Opzet omvat mede het bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat de aangifte onjuist dan wel onvolledig wordt gedaan (voorwaardelijk opzet).
De rechtbank is van oordeel dat verweerder in zijn bewijslast is geslaagd. Eiser heeft de stakingswinst in zijn aangifte verantwoord onder de “overige inkomsten”. Naar het oordeel van de rechtbank had eiser zich ervan bewust moeten zijn dat hij in zijn aangifte de stakingswinst onder de noemer “winst uit onderneming” had moeten verantwoorden en niet onder “overige inkomsten”. In de voorafgaande jaren heeft hij de ondernemingsresultaten ook onder de juiste noemer aangegeven. Bovendien heeft eiser bij de aangifte geen specificatie van de stakingswinst gevoegd. Pas na vragen van de belastingdienst is deze alsnog verstrekt. Juist in het jaar van staking is de hoogte van de winst relevant omdat moet worden afgerekend over alle meerwaarden binnen de onderneming. Van algemene bekendheid mag worden verondersteld dat bij agrarische bedrijven de waardering van de onroerende zaken een belangrijke rol speelt. Bij staking kunnen immers omvangrijke meerwaarden worden gerealiseerd. Voor de bepaling van deze meerwaarden op de onroerende zaken heeft eiser aansluiting gezocht bij de WOZ-waardering uit 1994. Hij heeft geen taxatie laten verrichten. Door deze meerwaarden onder een onjuiste noemer te verantwoorden en voor de waardebepaling van de onroerende zaken uit te gaan van verouderde WOZ-waarden zonder deze te hebben gestaafd met een recente taxatie, heeft eiser bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat de aangifte onjuist of onvolledig is gedaan. Derhalve moet worden geconcludeerd dat het aan zijn opzet, althans ten minste aan zijn voorwaardelijk opzet, is te wijten dat de aangifte onjuist dan wel onvolledig is gedaan. Verweerder heeft dan ook terecht een vergrijpboete opgelegd.
Eiser heeft nog aangevoerd dat de boete over een verkeerde grondslag is berekend. De rechtbank overweegt hieromtrent als volgt. Volgens paragraaf 26 van het BBBB moet de boete worden gebaseerd op het belastingbedrag dat is toe te rekenen aan de correcties terzake van een tekortkoming in de aangifte waaraan de kwalificatie “opzet” kan worden verbonden. De stakingswinst die betrekking heeft op de waardering van de onroerende zaken (exclusief bouwvergunningen) bedraagt ? 295.046. Verweerder heeft dit bedrag als uitgangspunt genomen bij de berekening van de boete. Uit de specificatie van de stakingswinst, zoals die door eiser in de aangifte is verwerkt, blijkt echter dat een meerwaarde op de onroerende zaken ten bedrage van ? 100.216 reeds is aangegeven. De correctie van de stakingswinst op dit punt bedraagt derhalve ? 194.830. De boete dient dan te worden berekend op het bedrag van de correctie ad ? 194.830 * 45% (bijzonder tarief) * = ? 87.673 * 50% (boete) = ? 43.836. Het beroep van eiser is op dit punt derhalve gegrond.
Eiser voert ten slotte aan dat de boete disproportioneel is, gelet op de ernst van de gedraging. De rechtbank volgt eiser in zijn standpunt. Gelet op alle door eiser naar voren gebrachte feiten en omstandigheden, in hun onderlinge samenhang beschouwd, acht de rechtbank in dit geval een boete tot een bedrag van € 10.000 passend en geboden.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank verklaart:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar van 6 september 2005 en van 31 december 2005;
- vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van € 912.681 (? 2.011.285);
- vermindert de boete tot een bedrag van € 10.000;
- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit van 31 december 2005;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 644, en wijst de Staat der
Nederlanden aan dit bedrag aan eiser te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden het door eiser betaalde griffierecht van € 37 vergoedt.
Deze uitspraak is vastgesteld door mr. I. Linssen, voorzitter, mrs. J.J. Catsburg en M.C.G.J. van Well, rechters. De beslissing is in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. L.A. Aalbersberg, griffier, op 18 april 2006.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem; dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.