Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Registratienummer: AWB 05/673
Uitspraakdatum: 15 februari 2006
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen[Z] B.V.,
gevestigd en kantoorhoudende te [Z], eiseres,
gemachtigde H.J.C. Braamhaar te Wierden,
en
de inspecteur van de Belastingdienst Oost, kantoor Almelo,
verweerder,
gemachtigde H. Emmink.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting, berekend naar een belastbaar bedrag van € 23.494 (ƒ 51.773), aanslagnummer [00] alsmede bij beschikking een vergrijpboete van 25%.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft verweerder bij de uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag en boetebeschikking gehandhaafd. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Het onderzoek ter zitting heeft een aanvang genomen te Arnhem op 3 augustus 2005 alwaar zijn verschenen namens eiseres de gemachtigde H.J.C. Braamhaar en namens verweerder H. Emmink en mr. P.C. Lenshoek AA. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst teneinde eiseres in de gelegenheid te stellen nadere gegevens over te leggen. Op 13 september 2005 heeft eiseres hieraan voldaan. Verweerder heeft hierop op 29 september 2005 schriftelijk gereageerd.
Op 11 januari 2006 is het onderzoek ter zitting voortgezet. Namens eiseres zijn aldaar verschenen [A] en de gemachtigde H.J.C. Braamhaar. Namens verweerder zijn verschenen mr. P.C. Lenshoek AA en G. van Hulst-Kuiper.
De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. De feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1 Eiseres exploiteert een aannemersbedrijf. Zij is een erkend leerbedrijf waarin jonge bouwvakkers in het kader van de beroepsbegeleidende leerweg (BBL-traject) worden opgeleid. Gedurende het BBL-traject gaan de leerlingen een aantal dagen per maand naar school en de overige dagen zijn zij in opleiding binnen het leerbedrijf onder begeleiding van een leermeester. Voor de desbetreffende leerlingen wordt een overeenkomst gesloten tussen ROC Twente Plus (ROC), de Vereniging Samenwerkingsverband Praktijkopleiding Bouw Regio West Twente (Samenwerkingsverband), de leerling en eiseres (de overeenkomst).
2.2 In het praktijkhandboek dat de leerlingen gebruiken zijn onder meer de opleidingsonderdelen opgenomen, het examenreglement en de toetsen. Het handboek vermeldt dat de praktijkopleiding bestaat uit modules en dat iedere module uit een aantal praktijktaken bestaat die onder toezicht van de leermeester zelfstandig worden uitgevoerd. Naast de toetsen die de leerlingen op school moeten afleggen vinden in het leerbedrijf regelmatig onder begeleiding van de leermeesters praktijktoetsen plaats. Volgens het onderwijs- en examenreglement worden de praktijktoetsen vooral tijdens het productieproces afgenomen.
2.3 In 2001 hebben[B[C] het BBL-traject bij eiseres gevolgd; [B] de opleiding tot timmerman, [C] die tot metselaar. Na afronding van de opleiding zijn zij op 23 april 2001 respectievelijk 5 maart 2001 bij eiseres in dienst getreden.
2.4 Verder is sinds 23 oktober 200[D] in dienst als vakantiewerker. Volgens de overeenkomst is zijn BBL-traject voor de opleiding tot metselaar ingegaan op 1 augustus 2002 voor de duur van twee jaren.
2.5 Eiseres heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting 2001 scholingsaftrek geclaimd voor de opleidingskosten voor de hiervoor genoemde [B], [C] en [D].
De scholingsaftrek is door verweerder niet toegekend omdat er naar zijn oordeel sprake is van ‘training on the job’ en niet van opleiding voor een beroep.
2.6 Eiseres heeft van de scholingskosten en de scholingsaftrek in 2001 een berekening overgelegd (bijlage 1 bij het beroepschrift) die resulteert in een bedrag aan scholingskosten voor [B], [C] en [D] van ƒ 16.090 en een scholingsaftrek van 40% daarvan, zijnde ƒ 6.436.
2.7 Ter nadere onderbouwing van de berekening heeft eiseres een brief overgelegd van het Samenwerkingsverband van 22 november 2002 inzake scholingskosten, informatie inzake scholingsaftrek van de website van het ROC en een faxbericht van Focwa aan de gemachtigde van eiseres van 15 mei 2001 met daarbij een brief van Vakopleiding Carosseriebedrijf VOC Assen van 6 november 2000.
2.8 Bij zijn uitspraak op bezwaar heeft verweerder zijn eerder ingenomen standpunt gehandhaafd en de scholingsaftrek geweigerd.
3. Het geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of eiseres voor 2001 in aanmerking komt voor scholingsaftrek met betrekking tot de opleidingskosten als genoemd onder 2.6. Meer concreet spitst het geschil zich toe op de vraag of de kosten van praktijkopleiding binnen het leerbedrijf voor de leerlingen die het BBL-traject volgen zijn aan te merken als scholingskosten als bedoeld in artikel 3.48 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (wet IB).
Verder moet de vraag worden beantwoord of eiseres een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel kan doen. Eiseres beantwoordt vorenstaande vragen bevestigend. Verweerder is de tegengestelde mening toegedaan.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Daaraan is door [A] namens eiseres ter zitting onder meer het volgende toegevoegd.
Er zijn leermeesters in dienst die de leerlingen het vak leren. Dat kost gemiddeld 1 uur begeleiding per dag per leermeester. Er gaat ook wel eens wat fout en dat kost extra tijd en materialen. De leerlingen werken gewoon mee in de lopende bouwprojecten. Daar vindt de opleiding plaats. Indien onervaren werknemers in dienst zouden komen die niet het BBL-traject volgen dan zou de begeleiding en opleiding binnen het bedrijf niet wezenlijk anders zijn.
Er vindt ongeveer eenmaal per maand een praktijktoets plaats. Die duurt gemiddeld één tot twee dagen. De toets vindt plaats op de locatie van een bouwproject of in de werkplaats. De leermeester moet daarbij aanwezig zijn en kan hooguit 1,5 uur tijdens een toetsdag met eigen werkzaamheden bezig zijn. Ik ben bij de praktijktoetsen aanwezig en begeleidt dan de leerlingen. Het materiaalverbruik dat als kosten is opgevoerd is een globale schatting. De indirecte kosten zijn overgenomen van de informatie van het samenwerkingsverband.
Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de navorderingsaanslag.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Artikel 3.48, eerste lid, van de wet IB (tekst 2001) bepaalt dat, indien in een kalenderjaar kosten en lasten van scholing van in de onderneming werkzame personen bij een ondernemer in aftrek komen bij het bepalen van de winst over dat jaar een bepaald bedrag aanvullend ten laste van de winst over dat jaar wordt gebracht. Ingevolge het achtste lid wordt voor de toepassing van dit artikel onder scholing verstaan: cursussen alsmede opleidingen of studies voor een beroep.
De rechtbank dient derhalve de vraag te beantwoorden of het praktijkgedeelte van het BBL-traject dat de leerlingen in de onderneming van eiseres volgen is aan te merken als scholing in de zin van artikel 3.48, eerste lid van de wet IB.
Het begrip scholing in vorengenoemde bepaling komt overeen met het tot 1 januari 2001 geldende artikel 11c, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Voor het begrip ‘opleiding voor een beroep’ dient aansluiting te worden gezocht bij de artikelen 36 en 46 van die wet. In het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 december 2000 (CPP 2000/2074, BNB 2001/220) is het begrip scholing verder uitgewerkt. Daarin is onder meer opgemerkt: ‘De scholingsaftrek heeft betrekking op kosten en lasten die de belastingplichtige maakt voor scholing van de in de onderneming werkzame personen. In dit verband dient onder scholing te worden verstaan cursussen alsmede opleidingen of studies voor een beroep. Beide begrippen komen reeds voor in de Wet. Het begrip cursussen komt voor in artikel 36, tweede lid, onderdeel g. Met de term cursussen wordt gedoeld op vakcursussen en bedrijfsopleidingen. Het begrip opleiding of studies voor een beroep komt voor in artikel 46, eerste lid, onderdeel c, van de Wet. Uit de aansluiting bij deze begrippen uit de artikelen 36 en 46 van de Wet vloeit voort dat uitgaven voor congressen, seminars, excursies, studiereizen en dergelijke niet onder de regeling vallen. Ook bijvoorbeeld werkinstructies, de zogenoemde ‘training on the job’ en de wekelijkse ‘bijpraatuurtjes’ kunnen niet onder de scholing in de zin van de regeling worden gerangschikt’.
In het Besluit van 3 juli 2002, nr. CPP2002/1832M heeft de Staatssecretaris van Financiën antwoord gegeven op een tweetal vragen over de toepassing van de scholingsaftrek voor kosten voor het vergroten en op peil houden van (lichamelijke) vaardigheden en voor kosten van begeleiding. Het volgende gedeelte van genoemd besluit acht de rechtbank van belang:
”Vraag 2
In hoeverre kunnen kosten die worden gemaakt in verband met begeleiding van in het bedrijf werkzame personen in aanmerking komen voor de scholingsaftrek?
Antwoord
Ook deze kosten worden slechts in aanmerking genomen voor de scholingsaftrek voorzover ze worden gemaakt in het kader van een opleiding of studie voor een beroep, alsmede voor een vakcursus. Zo zal het volgen van bepaalde praktijklessen die volgens het studieprogramma verplicht worden begeleid, deel kunnen uitmaken van een opleiding (wel scholingsaftrek voor de begeleidingskosten), terwijl hiervan geen sprake is indien tijdens het verrichten van de normale werkzaamheden praktijkervaringen worden opgedaan (geen scholingsaftrek voor de begeleidingskosten). Ook deze laatste activiteiten kunnen op een lijn worden gesteld met werkinstructies, de zgn. ‘training on the job’ en de wekelijkse bijpraatuurtjes”.
Gelet op hetgeen namens eiseres is toegelicht op de werkzaamheden die de leerlingen die het BBL-traject volgen verrichten bij lopende bouwprojecten, de aard en omvang van de begeleiding door de leermeesters en de verklaring dat indien onervaren werknemers in dienst zouden komen die niet het BBL-traject volgen de begeleiding en opleiding binnen het bedrijf niet wezenlijk anders zou zijn, is de rechtbank van oordeel dat sprake is van ‘training on the job’ en derhalve niet van scholing in de zin van de scholingsaftrek. Dit is anders ten aanzien van de praktijktoetsen die de BBL-leerlingen moeten afleggen. De rechtbank is van oordeel dat, gelet op de wijze waarop de toetsen doorgaans worden afgenomen en de begeleiding daarvan, sprake is van scholing. Ter zitting heeft de gemachtigde van verweerder, gelet op de namens eiseres gegeven toelichting, zijn standpunt dat ook met betrekking tot de kosten van de praktijktoetsen geen sprake is van scholingskosten, laten varen. Omtrent de omvang van die kosten in het jaar 2001 hebben partijen ter zitting een compromis gesloten en die kosten bepaald op ƒ 5.970 (€ 2.388). De scholingsaftrek bedraagt alsdan 40% van dit bedrag, ofwel ƒ 2.388 (€ 1.084). De rechtbank acht geen termen aanwezig om partijen niet in hun standpunt te volgen.
De rechtbank overweegt dat voor de vakantiewerker [D] in 2001 door eiseres ten onrechte scholingsaftrek is gevraagd omdat hij in dat jaar slechts als vakantiewerker in dienst was en zijn BBL-traject pas in 2002 is begonnen. De overeenkomst dienaangaande laat geen andere conclusie toe. Ook overigens is niet aannemelijk geworden dat [D] al voor de start van het BBL-traject in opleiding was bij eiseres.
Eiseres heeft nog aangevoerd dat bij een ander leerbedrijf – blijkens de stukken van het geding doelt eiseres kennelijk op Bouwbedrijf [E] te [Q] – de kosten van scholing van BBL-leerlingen wél zijn aangemerkt als scholingskosten in de zin van de scholingsaftrek. De rechtbank begrijpt deze stelling als een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Dit beroep kan naar het oordeel van de rechtbank echter niet slagen. Nog daargelaten of er in het onderhavige situatie sprake is van gelijke gevallen, is in de zaak [E] een beslissing genomen door een andere inspecteur dan de bevoegde inspecteur van eiseres en heeft verweerder bovendien verklaard dat de afspraken met [E] een eenmalige toezegging betrof die is ingetrokken. De rechtbank ziet geen aanleiding aan deze verklaring van verweerder te twijfelen.
Met betrekking tot de boetebeschikking stelt de rechtbank – in verband met het bepaalde in artikel 24a, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen – vast dat de vergrijpboete geen betrekking heeft op de correctie van de scholingsaftrek. Nu uitsluitend de scholingsaftrek in geschil is komt de rechtbank aan een beoordeling van de vergrijpboete niet toe.
5. Proceskosten
In de omstandigheden van het geval vindt de rechtbank aan¬lei¬ding op grond van artikel 8:75 van Pro de Awb verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vastgesteld op € 966 (1 punt voor het beroepschrift, 1,5 punt voor het tweemaal verschijnen ter zitting en 0,5 punt voor de schriftelijke inlichtingen, met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). De rechtbank wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 22.410, en overigens met inachtneming van de elementen die bij het vaststellen daarvan in aanmerking zijn genomen;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten ten bedrage van € 966 onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden die deze kosten aan eiseres dient te vergoeden;
- gelast dat de Staat der Nederlanden het door eiseres betaalde griffierecht van € 276 vergoedt.
Deze uitspraak is vastgesteld door mr. J.H.M. Delnooz-Engels, voorzitter, en mrs. M.M. Bijker-Veen en M.C.G.J. van Well, rechters. De beslissing is in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. A.C. Munniks, griffier, op 15 februari 2006.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend
verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem
dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.