Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer20/04379
Datum29 juni 2022
BelastingkamerB
Onderwerp/tijdvakVennootschapsbelasting 2015 en 2016
Nr. Rechtbank HAA 20/1122, HAA 20/1123
Sprongcassatie
CONCLUSIE
P.J. Wattel
in de zaak van
[X] B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1.Ten geleide
1.1
Deze conclusie gaat over de belastingrente die de belanghebbende in rekening is gebracht mede over een periode waarin het belastingbedrag waarover de rente is berekend al op de rekening van de fiscus stond. De conclusie heeft langer dan wenselijk op zich laten wachten omdat zij aanvankelijk niet in het vat zat, evenmin als de conclusie van vandaag in de zaak met rolnummer 21/00170, eveneens over belastingrente in rekening gebracht aan een vennootschapsbelastingplichtige over een periode waarin de belasting al bij de fiscus stond.
1.2
Het parket is alsnog de wens gaan koesteren gehoord te worden naar aanleiding van uw verzoek om een conclusie in deze twee zaken én in vier zaken met de rolnummers 20/03879, 21/03144, 21/03143 en 21/03147 over belastingrente berekend aan gemeenten over terugvordering van BTW-compensatie, terwijl aan hen (c.q. aan hun gemeenschappelijke regeling) geen rente werd vergoed over de corresponderende BTW-teruggaaf, respectievelijk over aan een gemeente in rekening gebrachte belastingrente over nageheven omzetbelasting waarvoor een recht op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds bestond waarop veel minder rente is vergoed dan de rente die over die BTW-naheffing in rekening is gebracht.
1.3
Bij deze conclusie hoort een bijlage waarin de onderwerpen worden behandeld die voor alle zaken, met name de twee vennootschapsbelastingzaken, van belang zijn. Bij de vier BTW(compensatie)-zaken zit eveneens een gemeenschappelijke bijlage, die alleen nog ingaat op de renteregeling voor BTW-compensatiebedragen en de verhouding tussen heffing en teruggaaf van BTW en toekenning en terugvordering van BTW-compensatie van/aan gemeenten c.q. hun gemeenschappelijke regeling.
2.De feiten en het geding in feitelijke instantie
De feiten (1) – belastingjaar 2015
2.1
Aan de belanghebbende zijn over 2015 diverse voorlopige aanslagen (VAs) in de vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd. Bij de tweede VA is € 22.246 aan belastingrente in rekening gebracht. Bij verliesverrekeningsbeschikkingen zijn de eerste twee VAs verminderd tot nihil en is de in rekening gebrachte belastingrente terugbetaald. Op 9 maart 2019 is echter een derde VA opgelegd waarbij € 53.246 aan belastingrente in rekening is gebracht. De Rechtbank heeft het volgende overzicht opgenomen:
2.2
Op 14 februari 2015 (dus niet 2014, zoals in het bovenstaande overzicht staat) is de belanghebbende een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 2015 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 2.481.349 (VA 2015(1)) met een te betalen bedrag ad € 610.336.
2.3
Op 30 april 2016 heeft de belanghebbende aangifte vennootschapsbelasting
2014gedaan van een verlies ad € 9.958.427 en een belastbaar bedrag ad nihil. Dat verlies 2014 is (deels) beschikbaar voor verrekening met winsten van latere jaren. Over de omvang van dat verlies 2014 is langdurig gediscussieerd met de Inspecteur (zie 2.6 hieronder).
2014gedaan van een verlies ad € 9.958.427 en een belastbaar bedrag ad nihil. Dat verlies 2014 is (deels) beschikbaar voor verrekening met winsten van latere jaren. Over de omvang van dat verlies 2014 is langdurig gediscussieerd met de Inspecteur (zie 2.6 hieronder).
2.4
Op 3 december 2016 heeft de Inspecteur een tweede VA 2015 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 4.541.461 (VA 2015(2)) en een te betalen bedrag ad € 1.125.365, waarmee het eerder betaalde bedrag ad € 610.336 werd verrekend, zodat te betalen resteerde € 515.029. Daarbij heeft de Inspecteur € 22.246 aan belastingrente in rekening gebracht over de periode 1 juli 2016 (zes maanden na afloop van het belastingjaar 2015) t/m 14 januari 2017. Totaal ter zake van 2015 dus € 537.275 (dat bedrag staat ook in de vierde regel van de kolom ‘te betalen Vpb’ in bovenstaand overzicht, maar ik meen dat daar € 515.029 moet staan. Het verschil tussen die twee bedragen is de belastingrente, die apart in de laatste kolom staat).
2.5
Naar aanleiding van de op 13 juli 2017 gedane aangifte
2015heeft de Inspecteur op 12 augustus 2017 beide VA’s over 2015 verminderd, ik neem aan bij nadere VA 2015(3) en een voorlopige verliesverrekeningsbeschikking (VVB), want de Inspecteur stelde de belastbare winst nader vast op € 5.931.506 en verrekende daarmee een verlies ad € 5.931.506. [1] Het belastbare bedrag werd daardoor € 0.
2015heeft de Inspecteur op 12 augustus 2017 beide VA’s over 2015 verminderd, ik neem aan bij nadere VA 2015(3) en een voorlopige verliesverrekeningsbeschikking (VVB), want de Inspecteur stelde de belastbare winst nader vast op € 5.931.506 en verrekende daarmee een verlies ad € 5.931.506. [1] Het belastbare bedrag werd daardoor € 0.
2.6
Over de omvang van het verlies over 2014 is door de partijen langdurig gediscussieerd. In november 2018 zijn zij overeengekomen dat het belastbare resultaat 2014 met € 4.977.860 zou worden gecorrigeerd naar een verlies ad € 4.980.567, waardoor de voorwaartse verliescompensatiecapaciteit werd verminderd met € 4.977.860.
2.7
Op 9 maart 2019 heeft de Inspecteur een vierde VA 2015 opgelegd (VA 2015(4)) naar een belastbare winst ad € 6.225.777. Door verrekening van een verlies ad € 5.237.183 resteerde een belastbaar bedrag ad € 988.594. Naast de resulterende belasting ad € 237.147 is belastingrente ad € 53.246 berekend, over de periode 1 juli 2016 (zes maanden na het belastingjaar) t/m 20 april 2019 (laatste dag betaaltermijn).
De feiten (2) – belastingjaar 2016
2.8
Ook over 2016 zijn de belanghebbende meer VAs opgelegd. Bij de tweede VA 2016 is haar € 13.758 aan belastingrente in rekening gebracht. Bij twee verliesverrekeningsbeschikkingen zijn de eerste twee VAs verminderd tot nihil en is onder meer de in rekening gebrachte belastingrente terugbetaald. Op 9 maart 2019 is een derde VA opgelegd en is € 184.103 aan belastingrente in rekening gebracht. De Rechtbank heeft het volgende overzicht gemaakt:
2.9
Op 30 januari 2016 is de belanghebbende een VA Vpb 2016 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 2.599.859 (VA 2016(1)) en een te betalen bedrag ad € 639.963.
2.1
Op 30 april 2016 heeft de belanghebbende over
2014een verlies ad € 9.958.427 en een belastbaar bedrag ad nihil aangegeven. Dat verlies 2014 is deels beschikbaar voor verrekening met winsten in daaropvolgende jaren. Over de omvang van dat verlies 2014 is langdurig gediscussieerd (zie 2.6 hierboven)
2014een verlies ad € 9.958.427 en een belastbaar bedrag ad nihil aangegeven. Dat verlies 2014 is deels beschikbaar voor verrekening met winsten in daaropvolgende jaren. Over de omvang van dat verlies 2014 is langdurig gediscussieerd (zie 2.6 hierboven)
2.11
Op 29 juli 2017 heeft de Inspecteur een nadere VA Vpb 2016 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 6.188.946 (VA 2016(2)) en een te betalen bedrag ad € 1.537.236. Daarmee heeft hij verrekend de bij VA 2016(1) al opgelegde belasting ad € 639.963, zodat nog € 897.273 moest worden betaald. Tegelijk heeft hij de belanghebbende € 13.758 aan belastingrente in rekening gebracht over de periode 1 juli 2017 (zes maanden na het belastingjaar) t/m 9 september 2017 (einde betaaltermijn). Totaal te betalen: € 911.031.
2.12
Naar aanleiding van de op 26 april 2018 datum gedane aangifte 2016 heeft de Inspecteur op 26 mei 2018 beide VA’s 2016 verminderd. Met de vastgestelde belastbare winst ad € 6.095.513 verrekende hij een verlies ad € 4.890.288, resulterend in een saldo-belastbaar bedrag ad € 1.205.225. Op die basis werd de VA 2016(1) verminderd tot € 291.306 en de VA 2016(2) tot nihil, ik neem aan bij een derde VA (VA 2016(3)) en een voorlopige verliesverrekeningsbeschikking.
2.13
Van dit te betalen bedrag ad € 291.306 is afgetrokken de eerder opgelegde belasting ad € 1.550.994 (€ 639.963 + € 911.031), per saldo leidende tot een teruggaaf ad € 1.259.688. Volgens de belanghebbende was € 348.657 daarvan begrepen in eerdere voorlopige aanslagen; dat bedrag staat ook in het overzicht van de rechtbank, die het heeft overgenomen uit het verweerschrift van de inspecteur, maar ik kan het niet meteen plaatsen.
2.14
Over de omvang van het verlies over 2014 is langdurig gediscussieerd. In november 2018 zijn de partijen overeengekomen dat het belastbare resultaat 2014 met € 4.977.860 zou worden gecorrigeerd naar een verlies ad € 4.980.567, waardoor de toekomstige verliescompensatiecapaciteit werd verminderd met € 4.977.860.
2.15
Op 9 maart 2019 heeft de Inspecteur [2] weer een nadere VA 2016 opgelegd (VA 2016(4)) naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag ad € 6.303.472, resulterend in een te betalen bedrag ad € 1.565.867. Daarvan is € 291.306 afgetrokken (het resterende saldobedrag van de eerdere VAs; zie 2.12 hierboven). Daarbij heeft de Inspecteur belastingrente ad € 184.103 in rekening gebracht over de periode 1 juli 2017 (zes maanden na het belastingjaar) t/m 20 april 2019 (einde betaaltermijn).
Geschil
2.16
De belanghebbende heeft op 14 maart 2019 bezwaar gemaakt tegen de op 9 maart 2019 bij VA 2015(4) en VA 2016(4) opgelegde beschikkingen belastingrente, i.e. tegen de belastingrente 2015 ad € 53.246 en de belastingrente 2016 ad € 184.103. De Inspecteur heeft die bezwaren aangemerkt als verzoeken om herziening op grond van art. 27(1) Wet Vpb en heeft die verzoeken afgewezen.
2.17
Voor de Rechtbank was in geschil of de in 2.16 genoemde bedragen aan belastingrente rechtmatig aan de belanghebbende in rekening zijn gebracht, met name of (i) begunstigend beleid bestond inhoudende dat de belastingrente werd gematigd als de verschuldigde belasting tijdens een deel van het renteberekeningstijdvak al ter beschikking van de Belastingdienst heeft gestaan en zo ja, (ii) of de belanghebbende zich kan beroepen op dat begunstigende beleid.
De Rechtbank Noord-Holland [3]
2.18
De Rechtbank constateerde dat volgens art. 30fc(1) AWR belastingrente in rekening wordt gebracht als voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting later dan zes maanden na het aanslagjaar een positieve belastingaanslag wordt vastgesteld, maar dat de gepubliceerde, daarvan in bepaalde gevallen afwijkende, verslagen van de Landelijke Vakgroep Formeel recht van de Belastingdienst begunstigend beleid in de zin van art. 1:3(4) Awb weergeven. [4] Dat begunstigende beleid is volgens de Rechtbank ingetrokken met de openbaarmaking, op 8 december 2017, van het in onderdeel 4 van de bijlage bij deze conclusie opgenomen verslag van 19 juni 2017 van de vaktechnische coördinatoren Formeel recht van de Belastingdienst. Bij die openbaarmaking op 8 december 2017 had de belanghebbende ook kennis kunnen nemen van die intrekking. [5]
2.19
Beleid kan weliswaar niet met terugwerkende kracht worden ingetrokken, aldus de Rechtbank, zodat de intrekking pas vanaf 8 december 2017 geldt, [6] maar de litigieuze belastingrentebeschikkingen dateren van na die datum: zij zijn pas op 9 maart 2019 opgelegd. De Rechtbank meent daarom dat ten tijde van het opleggen van die beschikkingen geen sprake (meer) was van begunstigend beleid waarmee rekening gehouden moet worden bij de bepaling van de renteberekeningsperiode. De belanghebbende kan zich dus haars inziens niet met vrucht beroepen op dat al ingetrokken beleid.
3.Het geding in cassatie
3.1
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig en met toestemming van de Staatssecretaris rechtstreeks beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd; de Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
3.2
De belanghebbende stelt
één middel van cassatievoor. Zij acht het vertrouwensbeginsel geschonden doordat de Rechtbank haar beroep op begunstigend beleid heeft verworpen.
één middel van cassatievoor. Zij acht het vertrouwensbeginsel geschonden doordat de Rechtbank haar beroep op begunstigend beleid heeft verworpen.
3.3
De belanghebbende licht toe dat begunstigend beleid volgens uw vaste jurisprudentie niet met terugwerkende kracht ingetrokken kan worden en dat dat hier, anders dan de Rechtbank stelt, wél is gebeurd. Zij verwijst naar HR 22 juli 1994, BNB 1994/296 (zie onderdeel 9.2 van de bijlage) en HR BNB 2004/59 (zie onderdeel 9.4 van de bijlage). Dat een aanslag pas wordt opgelegd nadat het vertrouwen is beëindigd, acht zij niet beslissend, gezien HR
BNB2014/128 (zie onderdeel 11.5 van de bijlage): het gaat volgens dat arrest om de vraag of het vertrouwen is beëindigd voor of na het desbetreffende
belastingjaar. Hoewel de Rechtbank overweegt dat beleid niet met terugwerkende kracht kan worden ingetrokken, kent zij aan die intrekking materieel wel degelijk terugwerkende kracht toe, in strijd met die rechtspraak, aldus de belanghebbende.
BNB2014/128 (zie onderdeel 11.5 van de bijlage): het gaat volgens dat arrest om de vraag of het vertrouwen is beëindigd voor of na het desbetreffende
belastingjaar. Hoewel de Rechtbank overweegt dat beleid niet met terugwerkende kracht kan worden ingetrokken, kent zij aan die intrekking materieel wel degelijk terugwerkende kracht toe, in strijd met die rechtspraak, aldus de belanghebbende.
3.4
De Staatssecretaris betoogt bij
verweerdat het gepubliceerde verslag van de Landelijke vakgroep overleg Formeel recht waarop de belanghebbende zich beroept, de wet verkeerd uitlegt en dat zijn voorganger in antwoord op Kamervragen [7] (zie onderdeel 5 van de bijlage) duidelijk heeft gemaakt dat
nietbeleidsmatig wordt afgeweken van de wettelijke regeling. Het landelijk overleg formeel recht is niet bevoegd om renteberekeningsbeleid te maken en van beleid is ook geen sprake geweest. De onjuiste begunstigende wetsuitleg van dat landelijk overleg is ook niet als beleid bekendgemaakt, maar slechts openbaar geworden door een WOB-verzoek. In die omstandigheden kan volgens de Staatssecretaris niet geëist worden dat (niet-bestaand) beleid uitdrukkelijk wordt beëindigd. Aan de belastingrenteregeling ligt een eigen verantwoordelijkheid van de belastingplichtige voor de juistheid van voorlopige aanslagen ten grondslag; de belastingplichtige kan zelf verschuldigdheid van belastingrente voorkomen of beperken, aldus de Staatssecretaris. Daarom acht hij het ook niet gewenst dat in gevallen als dat van de belanghebbende van de wettelijke belastingrente wordt afgeweken.
verweerdat het gepubliceerde verslag van de Landelijke vakgroep overleg Formeel recht waarop de belanghebbende zich beroept, de wet verkeerd uitlegt en dat zijn voorganger in antwoord op Kamervragen [7] (zie onderdeel 5 van de bijlage) duidelijk heeft gemaakt dat
nietbeleidsmatig wordt afgeweken van de wettelijke regeling. Het landelijk overleg formeel recht is niet bevoegd om renteberekeningsbeleid te maken en van beleid is ook geen sprake geweest. De onjuiste begunstigende wetsuitleg van dat landelijk overleg is ook niet als beleid bekendgemaakt, maar slechts openbaar geworden door een WOB-verzoek. In die omstandigheden kan volgens de Staatssecretaris niet geëist worden dat (niet-bestaand) beleid uitdrukkelijk wordt beëindigd. Aan de belastingrenteregeling ligt een eigen verantwoordelijkheid van de belastingplichtige voor de juistheid van voorlopige aanslagen ten grondslag; de belastingplichtige kan zelf verschuldigdheid van belastingrente voorkomen of beperken, aldus de Staatssecretaris. Daarom acht hij het ook niet gewenst dat in gevallen als dat van de belanghebbende van de wettelijke belastingrente wordt afgeweken.
3.5
Na de indiening van dit verweer heeft u uitspraak gedaan in vergelijkbare zaken, waaronder HR
BNB2021/95 (zie onderdeel 7.11 van de bijlage), waarin u heeft geoordeeld dat de feitenrechter begunstigend beleid kon aannemen, dat pas op 8 december 2017 is ingetrokken met de openbaarmaking van het in onderdeel 5 van de bijlage bij deze conclusie geciteerde verslag van 19 juni 2017 van de vaktechnische coördinatoren Formeel recht van de Belastingdienst.
BNB2021/95 (zie onderdeel 7.11 van de bijlage), waarin u heeft geoordeeld dat de feitenrechter begunstigend beleid kon aannemen, dat pas op 8 december 2017 is ingetrokken met de openbaarmaking van het in onderdeel 5 van de bijlage bij deze conclusie geciteerde verslag van 19 juni 2017 van de vaktechnische coördinatoren Formeel recht van de Belastingdienst.
3.6
Daardoor komt het subsidiaire betoog van de Staatssecretaris aan snee. Zijns inziens heeft de Rechtbank terecht geoordeeld dat, nu dat begunstigende beleid al was ingetrokken vóór de oplegging van de litigieuze rentebeschikkingen, geen beroep meer op dat toen niet meer bestaande beleid open staat. Anders dan bij een aanslag, waarop HR BNB 2014/128 ziet, ontstaat de grondslag voor berekening van belastingrente pas als blijkt dat de eerdere voorlopige aanslag ten onrechte is verlaagd. De vraag of belastingrente berekend moest worden rees in casu dus pas toen de belanghebbende haar herziene aangifte indiende (14 februari 2019). Op die datum was het beleid al ingetrokken.
3.7
Voor het geval u oordeelt dat het begunstigende beleid pas op 8 december 2017 is ingetrokken én meent dat niet het moment van het opmaken van de rentebeschikkingen bepalend is voor de beoordeling van het vertrouwensberoep, dus als u temporeel wilt compartimenteren, betoogt de Staatssecretaris dat dan vóór 8 december 2017 sprake moet zijn geweest van gerechtvaardigde verwachtingen bij de belanghebbende en dat dat voor 2016 niet het geval was omdat de teruggaaf 2016 pas op 28 mei 2018 plaatsvond. De teruggaaf 2015 vond plaats op 12 augustus 2017. Vóór die data kan bij de belastingplichtige volgens de Staatssecretaris dus geen gerechtvaardigde verwachting hebben bestaan dat over een eventuele (gedeeltelijke) terugvordering daarvan geen belastingrente zou worden berekend.
3.8
De belanghebbende betoogt in
repliekdat de Staatssecretaris incidenteel cassatieberoep had moeten instellen voor zijn standpunten (i) dat geen sprake was van begunstigend beleid wegens onbevoegdheid van het landelijk overleg formeel recht of om andere redenen en (ii) dat eventuele beleid al op 7 juni 2017 was ingetrokken. Voor het geval de Staatssecretaris de vraag of begunstigend beleid bestond wél opnieuw kan opwerpen in cassatie, betoogt de belanghebbende dat diens inbreng van het FD-artikel een in cassatie ontoelaatbaar
novumis. Overigens meent de belanghebbende dat het oordeel van de Rechtbank dat begunstigend beleid bestond, geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. De belanghebbende persisteert bij haar opvatting dat uit uw rechtspraak volgt dat na beëindiging van begunstigend beleid opgelegde aanslagen en rentebeschikkingen over heffingstijd-vakken vóór die beëindiging, moeten luiden conform de gunstige regel en dat de Rechtbank dat heeft miskend.
repliekdat de Staatssecretaris incidenteel cassatieberoep had moeten instellen voor zijn standpunten (i) dat geen sprake was van begunstigend beleid wegens onbevoegdheid van het landelijk overleg formeel recht of om andere redenen en (ii) dat eventuele beleid al op 7 juni 2017 was ingetrokken. Voor het geval de Staatssecretaris de vraag of begunstigend beleid bestond wél opnieuw kan opwerpen in cassatie, betoogt de belanghebbende dat diens inbreng van het FD-artikel een in cassatie ontoelaatbaar
novumis. Overigens meent de belanghebbende dat het oordeel van de Rechtbank dat begunstigend beleid bestond, geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. De belanghebbende persisteert bij haar opvatting dat uit uw rechtspraak volgt dat na beëindiging van begunstigend beleid opgelegde aanslagen en rentebeschikkingen over heffingstijd-vakken vóór die beëindiging, moeten luiden conform de gunstige regel en dat de Rechtbank dat heeft miskend.
4.Beoordeling
Teleologische wetsuitleg
4.1
De rechter is gehouden van ambtswege de rechtsgronden binnen het geschil aan te vullen (art. 8:69(2) Awb en art. 25 Rv.) en de Hoge Raad kan buiten de aangevoerde cassatiemiddelen gaan, mits binnen het geschil (art. 29e(2) AWR).
4.2
Zoals uit de onderdelen 3.1 t/m 3.8 van de bijlage blijkt, strookt de tekst van de wet niet met de toelichting voor wat betreft de betekenis van de term ‘verzuim’. De belastingrenteregeling ziet kennelijk op
titelverzuimen en niet op
betalingsverzuimen (daarop ziet de invorderings-renteregeling), maar de wetgever verklaarde desondanks expliciet dat het hem ging om ‘aansluiting’ bij de verzuimrenteregeling in de Awb en de verzuimregeling in art. 6:81 BW (die geldt ná opeisbaar worden van de prestatie), die beide uitsluitend over
betalingsverzuimen gaan. Bovendien is het verzuimbegrip hybride omdat het effectief verschillende betekenissen blijkt te hebben voor de fiscus en de belastingplichtige, zulks structureel in het nadeel van de belastingplichtige (zie onder meer onderdeel 3.12 van de bijlage). Uit het wetsvoorstel Fiscale Verzamelwet 2023 (zie onderdeel 4 van de bijlage) blijkt dat ook de medewetgever vindt dat situaties zoals die van de belanghebbende, waarin rente berekend wordt over een periode waarin niet de belastingplichtige, maar de fiscus de beschikking over de belasting had, “niet passen bij de verzuimgedachte die aan de regeling ten grondslag ligt”, dus kennelijk geen ‘verzuim’ inhouden in de zin van de belastingrenteregeling, en “(zeer) indruisen tegen het rechtvaardigheidsgevoel”.
titelverzuimen en niet op
betalingsverzuimen (daarop ziet de invorderings-renteregeling), maar de wetgever verklaarde desondanks expliciet dat het hem ging om ‘aansluiting’ bij de verzuimrenteregeling in de Awb en de verzuimregeling in art. 6:81 BW (die geldt ná opeisbaar worden van de prestatie), die beide uitsluitend over
betalingsverzuimen gaan. Bovendien is het verzuimbegrip hybride omdat het effectief verschillende betekenissen blijkt te hebben voor de fiscus en de belastingplichtige, zulks structureel in het nadeel van de belastingplichtige (zie onder meer onderdeel 3.12 van de bijlage). Uit het wetsvoorstel Fiscale Verzamelwet 2023 (zie onderdeel 4 van de bijlage) blijkt dat ook de medewetgever vindt dat situaties zoals die van de belanghebbende, waarin rente berekend wordt over een periode waarin niet de belastingplichtige, maar de fiscus de beschikking over de belasting had, “niet passen bij de verzuimgedachte die aan de regeling ten grondslag ligt”, dus kennelijk geen ‘verzuim’ inhouden in de zin van de belastingrenteregeling, en “(zeer) indruisen tegen het rechtvaardigheidsgevoel”.
4.3
In de parlementaire geschiedenis van de belastingrenteregeling zie ik ook geen aanwijzing dat de wetgever renteberekening wenste over perioden waarin en voor zover geen verschuldigde hoofdsom bestaat; eerder integendeel, gezien de in het parlement bestaande weerstand (zie onderdelen 3.26 t/m 3.28 van de bijlage) tegen de zeer hoge belastingrente van 4% of 8%. Uit niets blijkt dat de wetgever ook bij niet-bestaan van een verschuldigde hoofdsom renteberekening zou hebben voorzien en aanvaard als passend in zijn ‘verzuim’gedachte, die immers juist moest ‘aansluiten’ bij de Awb- en BW-regelingen die uitsluitend op betalingsverzuimen zien.
4.4
Ik leid daaruit af dat voor de toepassing van de belastingrenteregeling een mogelijk titelverzuim niet (meer) relevant is
voor zoveren
zolangde belasting al betaald is. Ik merk daarbij op dat het mijns inziens ook te ver gaat om een alleszins redelijk bij aangifte ingenomen standpunt waarmee de Inspecteur het echter veel later niet eens blijkt te zijn, als ‘verzuim’ aan te merken dat in jojo-gevallen (zie onderdeel 3.14 van de bijlage) zoals dat van de belanghebbende hoge renteberekening over een deels niet-bestaande hoofdsom zou kunnen rechtvaardigen. Dan zou ook elk standpunt van de Inspecteur waarmee de belastingrechter het later niet eens blijkt, als ‘verzuim’ aangemerkt moeten worden.
voor zoveren
zolangde belasting al betaald is. Ik merk daarbij op dat het mijns inziens ook te ver gaat om een alleszins redelijk bij aangifte ingenomen standpunt waarmee de Inspecteur het echter veel later niet eens blijkt te zijn, als ‘verzuim’ aan te merken dat in jojo-gevallen (zie onderdeel 3.14 van de bijlage) zoals dat van de belanghebbende hoge renteberekening over een deels niet-bestaande hoofdsom zou kunnen rechtvaardigen. Dan zou ook elk standpunt van de Inspecteur waarmee de belastingrechter het later niet eens blijkt, als ‘verzuim’ aangemerkt moeten worden.
4.5
Dat neemt niet weg dat een titelverzuim ook ondanks reeds betaald zijn van de belasting relevant kan zijn in verband met bemoeilijking van administratieve processen, maar, zoals de literatuur terecht opmerkt (zie onderdeel 6.4 van de bijlage), voor administratieve verzuimen (aangifteverzuimen) bestaat de verzuimboete al. Renteberekening over een periode waarin geen hoofdsom bestond kan materieel moeilijk anders geduid worden dan als een titelverzuimboete.
4.6
De herhaalde stelling van de medewetgever dat belastingplichtigen het steeds en ‘laagdrempelig’ zelf in de hand zouden hebben of zij al dan niet geconfronteerd worden met belastingrenteberekening, dus dat als zij belastingrente belopen, dat altijd aan een verzuim of fout of verantwoordelijkheid hunnerzijds zou liggen, lijkt mij onjuist. U zie de onderdelen 3.12, 3.15, 3.18 en 3.19 van de bijlage.
4.7
Ook de stelling dat “in de regeling belastingrente niet langer het behalen van een economisch voor- of nadeel centraal staat” (zie het antwoord van de Staatssecretaris op Kamervragen geciteerd in onderdeel 7.13 van de bijlage) lijkt mij onjuist. Uit zijn antwoorden aan het parlementslid Braakhuis (zie onderdeel 3.18 van de bijlage) blijkt immers expliciet de bedoeling om jaarlijks structureel € 400 miljoen meeropbrengst voor de belastingheffer te realiseren. Ook hieruit volgt een kennelijke, maar niet uitgesproken bedoeling om met twee maten te meten ten nadele van de belastingplichtige, net als uit het voor de fiscus en de belastingplichtige verschillend invullen van dezelfde term ‘verzuim’, het om budgettaire redenen
nietvolgen van de daling van de wettelijke rente (zie onderdeel 7.17 van de bijlage) en het structureel eenzijdig op de belastingplichtige leggen van renterisico’s door onzekerheid over de omvang van de belastingschuld als verschillende redelijke fiscale standpunten mogelijk zijn.
nietvolgen van de daling van de wettelijke rente (zie onderdeel 7.17 van de bijlage) en het structureel eenzijdig op de belastingplichtige leggen van renterisico’s door onzekerheid over de omvang van de belastingschuld als verschillende redelijke fiscale standpunten mogelijk zijn.
4.8
Ik meen daarom met het Hof Den Bosch (zie onderdeel 7.22 van de bijlage) dat in een geval als dit, waarin onevenredige en onrechtvaardige gevolgen van het door de wetgever gebruikte tweeslachtige en asymmetrische ‘verzuim’-begrip mogelijk blijken die door hem niet zijn voorzien, zoveel mogelijk aangesloten moet worden bij de
betalingsverzuimregelingen in de Awb en het BW waarbij de wetgever immers expliciet wilde aansluiten, zodat de wet in casu aldus uitgelegd moet worden dat de belanghebbende voor de toepassing van de belastingrenteregeling niet in ‘verzuim’ was in de periode waarin en voor zover de hoofdsom waarover rente is berekend niet bestond omdat hij al aan de fiscus was betaald.
betalingsverzuimregelingen in de Awb en het BW waarbij de wetgever immers expliciet wilde aansluiten, zodat de wet in casu aldus uitgelegd moet worden dat de belanghebbende voor de toepassing van de belastingrenteregeling niet in ‘verzuim’ was in de periode waarin en voor zover de hoofdsom waarover rente is berekend niet bestond omdat hij al aan de fiscus was betaald.
4.9
Ik meen daarom dat het cassatieberoep van de belanghebbende doel treft en dat de zaak verwezen moet worden naar de feitenrechter om te bepalen hoeveel belastingrente teveel in rekening is gebracht.
Toetsing aan het evenredigheidsbeginsel
4.1
Meent u dat wetsuitleg niet tot deze slotsom leidt, dan meen ik dat de AWR-bepaling die leidt tot renteberekening over een periode waarin geen hoofdsom bestond, in zoverre buiten toepassing moet worden gelaten wegens schending van het evenredigheidsbeginsel waaraan ook de formele wet getoetst kan worden in geval van door de wetgever niet onder ogen geziene onevenredige en onredelijke individuele gevolgen van strikte wet(tekst)toepassing. U zie onderdeel 10 van de bijlage.
4.11
Ook bij deze uitkomst moet de zaak mijns inziens verwezen worden naar de feitenrechter om te bepalen hoeveel belastingrente teveel in rekening is gebracht.
Temporele beleidscompartimentering
4.12
Meent u dat wetsuitleg niet tot cassatie leidt en dat de individuele gevolgen van strikte wet(tekst)toepassing in belanghebbendes geval niet onredelijk en onvoorzien genoeg zijn om de formele wet wegens schending van ongeschreven algemene rechtsbeginselen buiten toepassing te laten, dan meen ik dat belanghebbendes beroep op begunstigend beleid gehonoreerd moet worden. Dat van door de Staatssecretaris zelve bedoeld beleid mogelijk geen sprake is geweest, doet niet ter zake, nu het – net als bij de meerderheidsregel – gaat om de aan de fiscus toerekenbare schijn van begunstigend beleid. Hetzelfde geldt voor het argument van de Staatssecretaris dat het landelijk overleg formeel recht van de belastingdienst niet bevoegd is om renteberekeningsbeleid te maken. Beslissend is immers of aan de Belastingdienst toerekenbare schijn van bevoegdheid van dat landelijk overleg bestond. Een landelijk overleg formeel zal denkelijk niet landelijk overleggen om géén landelijk formeel beleid te voeren. Dat diens beleid niet als ‘gepubliceerd’ zou kunnen gelden omdat het alleen als gevolg van een WOB-verzoek gepubliceerd is, snijdt mijns inziens evenmin hout. Dat de Staatssecretaris liever niet had gezien dat het verslag waaruit het beleid bleek werd gepubliceerd, neemt de feitelijke publicatie uiteraard niet weg. Als publicatie een gevolg van een WOB-beroep in de weg zou staan aan beroep op het aldus gepubliceerde beleid, zou de WOB (thans de WOO: Wet open overheid) niet aan zijn doel beantwoorden. Overigens kunnen belastingplichtigen zich ook op niet gepubliceerd beleid beroepen, als zij het bestaan ervan – of een meerderheid van begunstigde vergelijkbare gevallen – maar aannemelijk kunnen maken.
4.13
Anders dan de Staatssecretaris, die mijns inziens de criteria voor vertrouwensberoep en die voor beroep op beleid door elkaar haalt, leid ik uit HR BNB 2014/128 (zie onderdeel 11.5 van de bijlage) af dat het voor de vraag of de belanghebbende zich op het begunstigende beleid kan beroepen niet gaat om de data van opleggen van de rentebeschikkingen en evenmin om de data van restitutie, maar uitsluitend om de vraag of de periode waarin de fiscus het belastingbedrag al had waarover later rente wordt berekend, vóór de datum van intrekking van het begunstigende beleid lag. Het is mij niet duidelijk of dat bij beide rentebeschikkingen het geval is, zodat u wellicht de zaak naar de feitenrechter moet terugwijzen als u casseert op grond van toepasselijk begunstigend beleid.
5.Conclusie
Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep gegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal