ECLI:NL:PHR:2021:233

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer19/05809

Zitting19 januari 2021

CONCLUSIE

D.J.M.W. Paridaens

In de zaak

[verdachte],

geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1961,

hierna: de verdachte.

Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Zwolle, heeft bij arrest van 18 december 2019 de verdachte wegens “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven” veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van acht maanden, waarvan drie maanden voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaren.

Er bestaat samenhang met de zaak 19/05781. In deze zaak zal ik vandaag ook concluderen.

Namens de verdachte heeft mr. J. Boksem, advocaat te Leeuwarden, twee middelen van cassatie voorgesteld.

Het
eerste middelklaagt over het oordeel van het hof dat de verdachte “opzettelijk
”een bij belastingwet voorziene aangifte onjuist heeft gedaan.

Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard dat:

“hij op 27 maart 2009

in de gemeente [plaats]

opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen,

te weten een aangifte over het jaar 2007 in de zin van de Wet inkomstenbelasting

2001,

onjuist heeft gedaan,

immers heeft verdachte opzettelijk deze aangifte,

- niet aangekruist dat verdachte de beschikking/het beheer had over het inkomen en vermogen binnen de SPF (Stichting Particulier Fonds) [A]

- geen melding gemaakt van het voordeel uit aanmerkelijk belang, zoals staat vermeld bij vraag 20 dat verdachte heeft verkregen door de opbrengst van de verkoop van de bij de SPF [A] in bezit zijnde aandelen van [B] B.V. en [C] N.V.

welk feit ertoe heeft gestrekt dat er te weinig belasting is geheven.”

6. De bewezenverklaring steunt op de (26) bewijsmiddelen als genoemd in de aanvulling van 7 april 2020 op het bestreden arrest. Voorts bevat dit arrest – voor zover voor de beoordeling van het middel van belang – de volgende bewijsoverwegingen (cursief in het origineel):

“[…]

Oordeel van het hof

Het hof is van oordeel dat het namens verdachte gevoerde verweer strekkende tot vrijspraak van het ten laste gelegde wordt weersproken door de gebezigde bewijsmiddelen, zoals deze later in de eventueel op te maken aanvulling op dit arrest zullen worden opgenomen. Het hof heeft geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen.

Het hof neemt daarbij de feitenweergave van de rechtbank over.

Het onderzoek van de FIOD is voortgekomen uit een boekencontrole door de Belastingdienst, in het kader waarvan de Belastingdienst heeft kennisgenomen van een vaststellingsovereenkomst tussen verdachte en ABN AMRO van 5 juli 2010. Verdachte en zijn broer [medeverdachte] hebben om te voldoen aan de door ABN AMRO vereiste zekerheden een overzicht van hun onroerend goed waaronder onroerend goed op Bonaire overgelegd. Dit vastgoed werd gehouden door middel van een Nederlands Antilliaanse Stichting Particulier Fonds (SPF): SPF [A]. SPF [A] was door middel van belangen in onder meer [B] BV en [C] NV eigenaar van het vastgoed. SPF [A] hield 2/3 van de aandelen in [B] BV en 2/3 van de aandelen in [C] NV. De andere 1/3 van die aandelen werd gehouden door SPF [D]. SPF [D] is te linken aan een derde persoon ([betrokkene 1]). Verdachte en zijn broer waren achterligger – economisch eigenaar of begunstigde – van SPF [A].

SPF [A] is op 25 augustus 2004 opgericht en volgens het handelsregister gevestigd op het adres [a-straat 1] te [plaats], Bonaire. Als bestuursleden staan ingeschreven: [betrokkene 1] en [E] NV van [betrokkene 2].

In 2007 is de helft van de aandelen in [B] BV en [C] NV met winst verkocht. Vaststaat dat verdachte noch van zijn betrokkenheid bij SPF [A] als achterligger noch van het op die aandelentransactie behaalde resultaat aangifte heeft gedaan voor de inkomstenbelasting over 2007. Bij vraag 39 van het aangifteformulier wordt geïnformeerd naar betrokkenheid bij een trustvermogen of een daarmee te vergelijken doelvermogen (naar buitenlands recht), zoals een Antilliaanse Stichting Particulier Fonds, en wordt erop gewezen dat als daarvan sprake is het desbetreffende hokje moet worden aangekruist. De aangifte, gedateerd 27 maart 2009 en elektronisch gedaan in [plaats], is in opdracht van verdachte opgemaakt door een boekhouder, die niet op de hoogte was van de betrokkenheid van verdachte bij SPF [A] of van het resultaat van de aandelentransactie.

Die boekhouder, [betrokkene 3], heeft verklaard dat hij niet heeft geweten van een trustvermogen of van andere belangen van verdachte op de Nederlandse Antillen. Van de term achterligger had hij ook niet eerder gehoord.

Een letter of intent en een daaraan gehechte verklaring van 6 februari 2007 houden in dat [F] BV met SPF [A] en SPF [D] overeenkomt dat [F] BV de helft van de aandelen in [B] BV en [C] NV verwerft. Ook is volgens dat document overeengekomen dat [F] BV de vorderingen van SPF [A] en SPF [D] op [B] BV en [C] NV overneemt. De koopprijs is bepaald op $ 1.000.000,- waarop in mindering wordt gebracht de helft van de waarde van bedoelde vorderingen op [B] BV en [C] NV. Betaling van de koopprijs zou als volgt plaatsvinden: 50% bij de akten van levering van de aandelen en 50% bij de start van een nader genoemd vastgoedproject. Een Overeenkomst en akte houdende aandelenoverdracht houden diezelfde afspraken in.

Op 8 februari 2007 heeft G. Tijhuis van [F] BV opdracht gegeven aan de Rabobank Rijssen Enter om een bedrag van $ 500.000,- over te maken aan [G] BV in [plaats] op bankrekeningnummer [001] o.v.v. ‘Voorschot aankoop aandelen [C] en [B]. Op 28 juni 2007 wordt een vergelijkbare betalingsopdracht gegeven o.v.v. ‘aankoop aandelen [C] en [B]’.

[betrokkene 2] heeft verklaard dat de achterligger bepaalt wat er gebeurt en dat als de achterligger zegt dat er verkocht of gekocht moet worden, er verkocht of gekocht wordt, alsmede dat de achterligger kan beschikken over het inkomen en vermogen van de SPF. Verdachte en zijn broer waren in feite handelingsbevoegd voor de SPF. [betrokkene 2] was formeel wel tekenbevoegd maar in de praktijk zou hij niet mogen tekenen, omdat zijn managementcontract dat niet toeliet. Verdachte en zijn broer waren feitelijk beslissingsbevoegd voor SPF [A].

Het hof verwerpt het verweer dat er geen sprake is van fiscale transparantie en verwijst daarvoor naar hetgeen de rechtbank ter zake heeft overwogen:

Naar het oordeel van de rechtbank is SPF [A] transparant en konden verdachte en zijn broer over het inkomen en vermogen van SPF [A] beschikken als ware dat hun eigen inkomen en vermogen. Hierbij zijn tevens de volgende tijdens het onderzoek in beslag genomen stukken en de daarbij vermelde feiten en omstandigheden van belang (waarbij steeds het in het dossier gehanteerde documentnummer is vermeld):

[…]^[1]

D-0211 (een aandeelhoudersovereenkomst van april 2007 betreffende de hiervoor bedoelde aandelenoverdracht waarin verdachte partij is);
D-0205 (een letter of intent over de voorgenomen aandelenoverdracht);
D-0206 (een verklaring bij de letter of intent waarin verdachte en zijn broer toestemming geven aan [betrokkene 2] als bestuurder om de letter of intent namens SPF [A] te ondertekenen);
D-0220 (een overeenkomst van 7 juli 2010 tussen [betrokkene 1] enerzijds en verdachte en zijn broer anderzijds over het bestuur van SPF [A], inhoudende dat verdachte en zijn broer onvoorwaardelijk en geheel gerechtigd zijn tot alle revenuen van ondernemingen waarin SPF [A] een belang uitoefent);
D-0221 (een e-mailbericht van 13 april 2008 over het accorderen van facturen aan [B] en [C] door verdachte);
D-0222 (een e-mailbericht van 28 juni 2007 waarin gerefereerd wordt aan een afspraak met verdachte en zijn broer over betaling van een deel van de koopsom van de aandelentransactie op rekening van [G] BV);
D-0223 (een samenwerkingsovereenkomst ter zake projectmanagement van 9 januari 2007, waarbij verdachte als vertegenwoordiger van [C] optreedt);
D-0224 en D-0225 (e-mailberichten van verdachte over het laten opmaken van een overeenkomst en het tekenen als achterligger van SPF [A]);
D-0226 (gespreksverslag van 5 maart 2007 betreffende een bespreking op 27 februari 2007 over de voorgenomen aandelentransactie); en
D-0051 (een pandakte inhoudende dat verdachte aan ABN AMRO in pand geeft de winsten uit vastgoedprojecten waartoe hij gerechtigd is door middel van SPF [A]).
Het hof neemt deze overwegingen over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling daarop verwijst het hof nog naar de managementovereenkomst van 25 augustus 2004 (vindplaats: USB-stick overgelegd door verdachte, nummer 67) waaruit blijkt dat de bestuurder zich te allen tijde zal richten naar de wensen van de “achterliggers” en dat – bijvoorbeeld – betalingen slechts mogelijk zijn na voorafgaande schriftelijke goedkeuring van de “achterliggers”.

[…]

Daarnaast heeft de verdediging betoogd dat verdachte nooit enige opbrengst heeft genoten, omdat de betaling niet aan hem, maar op een bankrekening van [G] BV is gestort. Ook dit verweer wordt verworpen o.a. onder verwijzing naar het vonnis van de Belastingkamer van de rechtbank Gelderland, waarin is overwogen:

“Daaraan voegt de rechtbank toe dat eiser (hof: verdachte) ter zitting heeft bevestigd dat hij ermee heeft ingestemd dat de opbrengst, die binnenkwam bij [A], werd over gemaakt naar [G] BV, een BV van zijn broer.”

De verdediging heeft verder betoogd dat indien een onjuiste of onvolledige belastingaangifte wordt gedaan, maar verdachte ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte juist en volledig was, bijvoorbeeld omdat deze gebaseerd was op een pleitbaar standpunt, niet kan worden gezegd dat hij opzettelijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan die ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, een en ander in de zin van artikel 69 lid 2 Algemene Pro Wet inzake Rijksbelastingen. Daartoe is immers vereist dat de betrokkene opzettelijk heeft gehandeld, dus minst genomen met voorwaardelijk opzet, hetgeen betekent dat hij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij ten onrechte geen onderscheidenlijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Dat laatste doet zich niet voor indien, al dan niet achteraf bezien, de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was.

De verdediging voert daartoe aan dat de boekhouder(s) die de aangifte heeft/hebben opgesteld en ingediend op de hoogte was/waren van de betrokkenheid bij SPF [A].

Uit het dossier blijkt dit evenwel niet. Integendeel: de betrokken boekhouder(s) ontkennen zijn/hun kennis omtrent [A]. Belangrijker is evenwel dat op generlei wijze blijkt van enige gedegen kennis van die boekhouder(s) op dit terrein van het fiscale recht.

Evenmin blijkt van gedegen advisering op dit onderdeel.

Getuige [betrokkene 4] – naar wie verdachte heeft verwezen – verklaarde:

“Ik heb [verdachte en medeverdachte] in algemene zin geïnformeerd over de fiscale gevolgen in Nederland met betrekking tot het oprichten van een SPF. Ik heb niet bemiddeld in het oprichten van een SPF. Het is nooit specifiek gekomen tot het oprichten van een SPF op Bonaire.”

Tevens is door de broer van verdachte tijdens het hoorgesprek met de Belastingdienst (o.a. inspecteur [betrokkene 5]) op 29 februari 2012 op generlei wijze zijn betrokkenheid bij SPF [A] ter sprake gebracht, alhoewel daar ook over “Bonaire” is gesproken.

Gegeven de vormgeving van de structuur, enerzijds de oprichting van een niet-onderworpen stichting op de Antillen en anderzijds de aanvullende overeenkomsten zoals het eerder genoemde managementcontract, alsmede de stukken en uitlatingen zoals deze o.a. zijn verwoord in het meergenoemde vonnis van de Belastingkamer van de rechtbank Gelderland, acht het hof het standpunt dat de SPF [A] niet-transparant is onhoudbaar en niet pleitbaar.

Het hof is dan ook van oordeel dat verdachte opzet heeft gehad op het verbergen van zijn betrokkenheid bij SPF [A] en het niet verantwoorden van de behaalde winst uit aanmerkelijk belang in zijn aangifte inkomstenbelasting 2007.”

7. De steller van het middel klaagt dat het oordeel van het hof dat de verdachte ‘opzettelijk’ een bij belastingwet voorziene aangifte onjuist heeft gedaan, blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en bovendien niet begrijpelijk is. Hiertoe wordt aangevoerd dat de verdachte zijn belastingaangifte niet zelf deed en er op vertrouwde dat zijn boekhouder de aangifte juist en volledig deed. De aangifte inkomstenbelasting 2007 werd digitaal gedaan en de uitdraai die de verdachte van zijn boekhouder ter beoordeling te zien kreeg, liet alleen de vragen zien waarop “ja” was ingevuld. Hierdoor was er voor hem op die uitdraai niets zichtbaar met betrekking tot de vraag naar zijn betrokkenheid bij een trustvermogen of een daarmee te vergelijke doelvermogen, noch was te zien de vraag naar een voordeel uit aanmerkelijk belang. Daarbij heeft de verdachte geen financieel voordeel genoten uit de verkoop van de bij SPF [A] in bezit zijnde aandelen van [B] B.V. en [C] N.V., omdat de koopprijs werd overgemaakt op de rekening van [G] B.V. waarmee geen betalingen aan de verdachte werden gedaan. Ook om die reden was er voor de verdachte dus geen aanleiding te bedenken dat die transactie vermeldt had moeten worden op voornoemde aangifte. Voor opzet is ten minste vereist dat wordt vastgesteld dat de verdachte zich bewust was van het feit dat er namens hem een onjuiste belastingaangifte werd gedaan, hetgeen niet uit de bewijsvoering van het hof kan worden opgemaakt, aldus het middel.

8. Art. 69, tweede lid, Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) luidde ten tijde van het bewezenverklaarde feit als volgt:^[2]

“Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, dan wel het feit begaat, omschreven in artikel 68, tweede lid, onderdeel c, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting.”

Bij de beoordeling van het middel stel ik het volgende voorop. Onder opzet als bedoeld in dit artikel moet voorwaardelijk opzet worden begrepen. Voorwaardelijk opzet op een bepaald gevolg – zoals in dit geval het onjuist doen van een belastingaangifte – is volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad aanwezig indien de verdachte bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat dat gevolg zal intreden.^[3]Van de aanmerkelijke kans op het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte is over het algemeen vrij snel sprake. Om van voorwaardelijk opzet te spreken moet de verdachte die kans ook willens en wetens hebben aanvaard. Aangezien eenieder door de complexiteit en omvang van fiscale regelgeving zich bewust is van de aanmerkelijke kans dat zijn aangifte onjuist of onvolledig kan zijn, is
in fiscalibusaan de kenniscomponent van het voorwaardelijk opzet meestal snel voldaan.^[4]De belastingplichtige moet die aanmerkelijke kans ook bewust hebben aanvaard. Daarvoor dient – naast de eventuele verklaring van de verdachte en getuigen hieromtrent – te worden gekeken naar de feitelijke omstandigheden van het geval, waaronder de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze is verricht. Bepaalde gedragingen kunnen naar hun uiterlijke verschijningsvorm worden aangemerkt als zo zeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de verdachte de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg heeft aanvaard.^[5]Gelet hierop is in het fiscaal strafrecht een goede, voldoende geïndividualiseerde bewijsmotivering belangrijk voor de toepassing van voorwaardelijk opzet, waarbij de specifieke omstandigheden van het geval veelal relevant zijn voor het bewijs daarvan.^[6]

10. In het onderhavige geval heeft het hof – voor zover relevant voor de beoordeling van het middel – het volgende vastgesteld en overwogen. De verdachte (en zijn broer) hadden onroerend goed in bezit op Bonaire. Dat onroerend goed werd gehouden door middel van een Nederlands Antilliaanse Stichting Particulier Fonds (SPF): SPF [A]. SPF [A] was door middel van belangen in onder meer [B] B.V. en [C] N.V. eigenaar van voornoemd vastgoed. Verdachte en zijn broer waren economisch eigenaar of begunstigde – een zogenoemde “achterligger” – van SPF [A]. Het hof stelt onderbouwd vast dat de verdachte (en zijn broer) als achterligger(s) van de SPF bepaalden dat en wanneer er gekocht en verkocht werd en dat zij konden beschikken over het inkomen en vermogen van de SPF. Ook stelt het hof vast dat de bestuurder van de SPF ([betrokkene 2]) zich te allen tijde moesten richten naar de wensen van de achterliggers en dat – bijvoorbeeld – betalingen slechts mogelijk waren na hun schriftelijke goedkeuring. Aldus waren de verdachte en zijn broer volgens het hof feitelijk handelings- en beslissingsbevoegd voor de SPF.

10. In 2007 is de helft van de aandelen in [B] B.V. en [C] N.V. met winst verkocht. Het hof stelt vast dat de verdachte noch zijn betrokkenheid bij SPF [A] als achterligger, noch het op die aandelentransactie behaalde resultaat, heeft verantwoord in zijn aangifte inkomstenbelasting 2007. Deze aangifte is in opdracht van de verdachte opgemaakt door een boekhouder, die heeft verklaard niet op de hoogte te zijn geweest van de betrokkenheid van de verdachte bij SPF [A] of van het resultaat van de aandelentransactie. Het hof stelt voorts vast dat niet is gebleken dat die boekhouder gedegen kennis had op het terrein van het fiscale recht én dat niet is gebleken dat hij de verdachte heeft geadviseerd op dit onderdeel. De getuige [betrokkene 4] – naar wie de verdachte heeft verwezen – heeft verklaard dat hij de verdachte slechts in algemene zin heeft geadviseerd over de gevolgen in Nederland met betrekking tot het oprichten van een SPF, maar dat hij niet heeft bemiddeld in het oprichten van een SPF en dat het daar ook nooit van is gekomen.

10. Gelet op het voorgaande en gezien hetgeen ik heb vooropgesteld getuigt het oordeel van het hof dat de “
verdachte opzet heeft gehad op het verbergen van zijn betrokkenheid bij SPF [A] en het niet verantwoorden van de behaalde winst uit aanmerkelijk belang in zijn aangifte inkomstenbelasting 2007”niet van een onjuiste rechtsopvatting en is het ook niet onbegrijpelijk. Daarbij acht ik met name van belang dat in het oordeel van het hof besloten ligt dat de verdachte wist én kon bepalen wat er zich binnen de SPF afspeelde en dus ook wist wat hij had moeten doen, maar zich in die wetenschap opzettelijk anders heeft gedragen door dat na te laten.^[7]Het hof heeft immers vastgesteld dat de verdachte zijn boekhouder niet op de hoogte heeft gesteld van zijn betrokkenheid bij de SPF en de door die SPF behaalde winst en die boekhouder kon daarmee – in weerwil van hetgeen door de steller van het middel wordt betoogd – dus ook geen rekening houden bij de in verdachtes opdracht opgemaakte aangifte inkomstenbelasting 2007. Mede in aanmerking genomen dat voor het bewijs van voorwaardelijk opzet in dat soort gevallen – waarbij men bij een belastingaangifte gebruikt maakt van de diensten van derden, zoals een boekhouder – van belang is of afdoende invulling is gegeven aan de zorgplicht om ten aanzien van die belastingaangifte aan de boekhouder de juiste gegevens te verstrekken,^[8]heeft het hof kunnen oordelen dat de verdachte bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat een onjuiste aangifte inkomstenbelasting 2007 werd gedaan.

13. Het eerste middel faalt.

13. Het
tweede middelklaagt over het oordeel van het hof dat het door de verdachte gepleegde feit ‘ertoe heeft gestrekt dat er te weinig belasting is geheven’, aangezien uit de bewijsvoering niet blijkt dat de verdachte inkomsten heeft genoten uit zijn betrokkenheid bij SPF [A].

13. Bij de beoordeling van het middel stel ik voorop dat voor het bestanddeel ‘indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geven’, beslissend is of de tenlastegelegde gedraging naar haar aard in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven.^[9]Dit zogenoemde ‘strekkingsvereiste’ is dus een geobjectiveerd bestanddeel, waardoor niet hoeft te worden bewezen dat de verdachte met zijn handeling de bedoeling had dat te weinig belasting zou worden geheven.^[10]

16. Het hof heeft – in cassatie onbestreden – vastgesteld dat de verdachte zijn betrokkenheid bij SPF [A] in zijn aangifte inkomstenbelasting 2007 heeft verzwegen en in die aangifte ook de opbrengst van de verkoop van de bij SPF [A] in bezit zijnde aandelen niet heeft vermeld, terwijl dat wel had gemoeten. Gezien de effecten die in het algemeen van deze gedragingen uitgaan, te weten het benadelen van de fiscus, acht ik het oordeel van het hof dat de gedragingen van de verdachte ertoe hebben gestrekt dat te weinig belasting is geheven niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd. Voor zover het middel betoogt dat het hof daaromtrent meer of anders had moeten vaststellen, stelt het – mede in aanmerking genomen hetgeen ik heb vooropgesteld – een eis die het recht niet kent.

16. Het tweede middel faalt.

16. Beide middelen falen en kunnen worden afgedaan met de aan art. 81, eerste lid, RO ontleende motivering.

16. Ambtshalve heb ik geen grond aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoort te geven.

16. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

De procureur-generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

Veroordeling wegens opzettelijk onjuist doen van aangifte inkomstenbelasting 2007