Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusievan 8 mei 2018 inzake:
Nr. Hoge Raad: 17/00698
[X]
Nr. Gerechtshof: 15/00008
Nr. Rechtbank: SGR 14/3489
Derde Kamer B
tegen
Inkomstenbelasting/premie volksverz.
1 januari 2010 - 31 december 2010
1 januari 2010 - 31 december 2010
Staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.2
In die conclusie heb ik betoogd dat op grond van artikel 3.106, lid 1, Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) [3] juncto artikel 3.107 Wet IB 2001 [4] de uitkeringen uit de aanspraken ter zake waarvan negatieve uitgaven voor een inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen, niet meer tot de grondslag van het belastbaar inkomen uit werk en woning (hierna: box 1) behoren. De resterende termijnen worden daardoor niet langer als periodieke uitkeringen in box 1 in aanmerking genomen maar het recht op die uitkeringen gaat deel uitmaken van de rendementsgrondslag van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (hierna: box 3). [5]
1.3
Dit aspect van het geschil was in cassatie niet door partijen aan de orde gesteld.
1.4
In deze nadere conclusie wil ik ingaan op de vraag hoe deze uitkeringen uit de in onderdeel 1.2 genoemde ‘resterende termijnen’ moeten worden geduid. In het bijzonder de betreft het de vraag of deze uitkeringen dienen te worden aangemerkt als resultaat uit terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001.
1.5
Na de uiteenzetting van de feiten in onderhavige zaak, zal ik eerst het wettelijk kader voor de behandeling van lijfrenten waarbij een niet toegelaten handeling, in casu de overdracht naar een-niet toegelaten verzekeraar behandelen. Vervolgens zal ik ingaan op de vraag of de in 1998 afgesloten lijfrente valt onder het regime van de Wet inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) of de Wet IB 2001 op grond van het overgangsrecht. Ook behandel ik de vraag of dit overgangsrecht meebrengt dat de Wet IB 1964 of Wet IB 2001 van toepassing is op negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. De conclusie is dat de Wet IB 2001 dient te worden toegepast. Tot slot behandel ik de vraag hoe, nadat de negatieve uitgaven in aanmerking zijn genomen, de (nog) resterende termijnen in aanmerking dienen te worden genomen.
2.Feiten
2.1
Belanghebbende dreef tot 1 januari 1998 samen met [A] (hierna: [A] ) in firmaverband een onderneming. In 1998 hebben belanghebbende en [A] hun aandeel in de onderneming ingebracht in [C] BV. Voor de stakingswinst en de afname van de oudedagsreserve hebben belanghebbende en [A] een direct ingaande lijfrente bedongen bij [C] BV. [6]
2.2
Tot het bedrag van de stakingswinst hebben zij lijfrentepremieaftrek genoten op de voet van artikel 45a, lid 5, Wet IB 1964. Voor de vermindering van de oudedagsreserve hebben zijn eveneens lijfrentepremieaftrek genoten, maar dan op grond van artikel 45a, lid 4, Wet IB 1964 juncto artikel 44f, lid 2, Wet IB 1964.
2.3
De aandelen in [C] BV zijn tot 1 maart 2010 gehouden door [D] Beheer BV (hierna: Beheer BV). De aandelen in Beheer BV zijn voor 50 percent in handen [F] BV, de persoonlijke houdstervennootschap van [A] , en voor 50 percent in het bezit van [E] BV, de persoonlijke houdstervennootschap van belanghebbende. [7]
2.4
In 2010 werden de aandelen [C] BV verkocht aan derden. De lijfrenteverplichtingen zijn overgegaan naar de persoonlijke houdstermaatschappijen. [8]
3.Wettelijke kader
3.1
Onder zowel de Wet IB 1964 als de Wet IB 2001 is de overgang van de lijfrente een tot belastingheffing leidende handeling, aangezien de beide persoonlijke houdstermaatschappijen niet kwalificeren als een toegelaten verzekeraar.
3.2
Op grond van artikel 45c Wet IB 1964 juncto artikel 45, lid 7, Wet IB 1964 dienen de afgetrokken premies bijgeteld worden als negatieve persoonlijke verplichting. Artikel 45, lid 7, Wet IB 1964 luidde (op 31 december 2000):
Premies voor lijfrenten worden alleen in aanmerking genomen indien zij zijn verschuldigd aan:
a. een van de volgende verzekeraars die de lijfrenteverplichting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen:
1°. een verzekeraar die bevoegd is het directe verzekeringsbedrijf als bedoeld in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993 uit te oefenen;
2°. een in Nederland wonend natuurlijk persoon - niet zijnde de echtgenoot - dan wel een in Nederland gevestigd lichaam, mits de lijfrenten zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte van een onderneming aan die persoon of dat lichaam, doch tot ten hoogste het bedrag van de met of bij die overdracht behaalde winst en het bedrag van de afnemingen van de oudedagsreserve ingevolge artikel 44f, eerste lid, onderdelen b en c, in het jaar van de overdracht;
b. een lichaam dat ingevolge artikel 5, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vrijgesteld van die belasting;
c. een niet in Nederland gevestigd pensioenfonds of lichaam dat het levensverzekeringsbedrijf uitoefent, mits de premies worden voldaan ter vrijwillige voortzetting van een pensioenregeling die, dan wel ter voortzetting van een lijfrente die gedurende ten minste drie jaren voor het ontstaan van de binnenlandse belastingplicht is verzekerd bij dat fonds of dat lichaam.
3.3
In artikel 45c Wet IB 1964 werden de negatieve persoonlijke verplichtingen geregeld (tekst tot 31 december 2000):
1. Negatieve persoonlijke verplichtingen zijn genoten teruggaven van persoonlijke verplichtingen.
2. Als negatieve persoonlijke verplichtingen van een belastingplichtige - zijnde de verzekeringnemer dan wel, indien deze is overleden, de gerechtigde - worden mede in aanmerking genomen de premies voor een aanspraak als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdeel g, die voor aftrek als persoonlijke verplichtingen in aanmerking zijn gekomen ingeval:
(…)
b. de aanspraak wordt afgekocht of vervreemd;
(…)
d. de verzekeraar niet langer voldoet aan de in artikel 45, zevende lid, gestelde voorwaarden;
(…)
4. De ingevolge het tweede en het derde lid in aanmerking te nemen premies voor een lijfrente welker termijnen zijn ingegaan, worden in aanmerking genomen tot ten hoogste het bedrag van de waarde in het economische verkeer van de lijfrente.
(…)
7. Met betrekking tot de negatieve persoonlijke verplichtingen is artikel 33, eerste lid, van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat de negatieve persoonlijke verplichtingen bedoeld in het tweede en het derde lid worden genoten op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan dat waarop zich een van de omstandigheden als bedoeld in het tweede of het derde lid voordoet.
(…)
3.4
Onder de Wet IB 2001 zijn negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen teruggaven van uitgaven voor inkomensvoorzieningen. [9] Op grond van artikel 3.133, lid 1, juncto artikel 3.125 Wet IB 2001 wordt er geheven over de premies en bedragen die zijn betaald voor die aanspraak en het daarover behaalde rendement.
3.5
Artikel 3.133 Wet IB 2001 luidde in 2010 voor zover thans relevant in cassatie:
1 Voorzover zich met betrekking tot een aanspraak op lijfrente of periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdelen b en c, artikel 3.125 of artikel 3.126a een in het tweede lid genoemde omstandigheid voordoet, worden de premies en bedragen die zijn betaald voor die aanspraak en het daarover behaalde rendement (artikel 3.137) bij de verzekeringnemer dan wel, indien deze is overleden, bij de gerechtigde tot de aanspraak als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen.
2 Het eerste lid vindt toepassing indien:
(...)
i. de lijfrenteverplichting, anders dan bedoeld onder h, geheel of gedeeltelijk overgaat op een andere verzekeraar dan bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, onderdeel b of onderdeel d, of
(...)
4
Overgangsrecht: samenhang hoofdstuk 2, artikel I, onderdelen O en T Invoeringswet IB 2001
Overgangsrecht: samenhang hoofdstuk 2, artikel I, onderdelen O en T Invoeringswet IB 2001
4.1
De onderhavige lijfrenten zijn in 1998 afgesloten. De vraag is welk wettelijke regime, de Wet IB 1964 of de Wet IB 2001, van toepassing is. Deze vraag wordt beantwoord aan de hand van het in de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Invoeringswet IB 2001) opgenomen overgangsrecht.
4.2
De onderhavige lijfrenten vallen onder hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, onderdeel a, Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Invoeringswet IB 2001).Voor het bepalen van het inkomen uit de onderhavige lijfrenten blijven de regels die daarvoor per 31 december 2000 golden op grond van de Wet IB 1964, van kracht.
4.3
Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, Invoeringswet IB 2001 luidt:
Voor het bepalen van het inkomen uit een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie blijven de regels die daarvoor golden op 31 december 2000 op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, voorzover die regels niet in strijd komen met het bepaalde in artikel 3 109 van de Wet inkomstenbelasting 2001, van toepassing voorzover:
a. vóór 1 januari 2001 premies zijn betaald die op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als persoonlijke verplichtingen of als premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel f, van die wet, in aanmerking konden worden genomen ter zake van een overeenkomst die tot stand is gekomen vóór 1 januari 2001;
b. (…)
4.4
Eveneens is van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T, Invoeringswet IB 2001:
1. In afwijking van onderdeel O, eerste lid, worden met betrekking tot een recht op periodieke uitkeringen en verstrekkingen waarop artikel 75, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet of niet meer van toepassing is, de ter zake van dat recht betaalde premies die als persoonlijke verplichtingen of als premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel f, van die wet, in aanmerking konden worden genomen, voor de toepassing van afdeling 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorzieningen.
2. Voor de toepassing van afdeling 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, worden de in het eerste lid bedoelde rechten aangemerkt als aanspraken als bedoeld in artikel 3.124, respectievelijk artikel 3.125 dan wel artikel 1.7, tweede lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001.
3. De premies als bedoeld in het eerste lid, en het daarover behaalde rendement, die op grond van afdeling 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in aanmerking zijn genomen als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, worden voor de toepassing van de bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 die gelden op grond van onderdeel O, eerste lid, aangemerkt als prestatie die niet ten laste van het inkomen konden komen. De eerste volzin geldt niet voor de premies, en het daarover behaalde rendement, in verband waarmee uitstel van betaling van belasting is verleend als bedoeld in artikel 3.133, vierde lid, of artikel 3.136, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001.
4.5
Tussen hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O Invoeringswet IB 2001 en hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T, Invoeringswet IB 2001 lijkt spanning te bestaan. Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, Invoeringswet IB 2001 ziet alleen op het bepalen van inkomen uit de betreffende rechten [10] , terwijl artikel I, onderdeel T, Invoeringswet IB 2001 handelt over negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen.
4.6
Onder respectievelijk de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001 waren dan wel zijn de negatieve persoonlijke verplichtingen en de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in een andere afdeling geregeld dan de afdeling waarin het inkomen wordt geregeld [11] .
4.7
Daaruit blijkt dat hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, Invoeringswet IB 2001 niet ziet op de fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen. De eerbiedigende werking van dit artikel geldt daardoor ook niet. Hoofdstuk 2, Artikel I, onderdeel T, Invoeringswet IB 2001 ziet juist wél op negatieve persoonlijke verplichtingen en regelt de inpassing van de oude premies in het regime van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen.
4.8
De hierboven benoemde spanning schuilt dan hierin dat hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T Invoeringswet IB 2001 luidt: “In afwijking van onderdeel O, eerste lid (…)”. Deze zin wekt de suggestie dat hoofdstuk 2, artikel I onderdeel O Invoeringswet IB 2001 dan toch ook geldt voor de negatieve persoonlijke verplichtingen dan wel negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen.
4.9
Echter, uit hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T, lid 3, Invoeringswet IB 2001 [12] blijkt dat de wetgever ervan uitgaat dat die heffing plaatsvindt op de voet van de Wet IB 2001. Dit impliceert dat de eerbiedigende werking van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, Invoeringswet IB 2001 [13] hier niet geldt.
5.Overgangsrecht: “Fictieve afkoop”
5.1
De memorie van toelichting op de Invoeringswet IB 2001 licht toe dat het (Wet IB 2001) regime voor negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen van toepassing is op premies die aftrekbaar waren op grond van de Wet IB 1964: [14]
Onderdeel T, eerste lid, maakt een uitzondering op de eerbiedigende werking van onderdeel O, eerste lid, voor rechten op periodieke uitkeringen of verstrekkingen waarop het regime van de Wet op inkomstenbelasting 1964 van toepassing is, zoals die wet luidde met ingang van 1 januari 1992, de werking van artikel 75, eerste lid, van die wet daaronder niet begrepen. De uitzondering is uitsluitend gemaakt voor de toepassing van hoofdstuk 3, afdeling 8, van de Wet inkomstenbelasting 2001 [15] . In deze afdeling is geregeld welke gevolgen optreden indien met betrekking tot een overeenkomst met aftrekbare premies wordt gehandeld in strijd met de voorwaarden van de aftrek of indien de belanghebbende door emigratie ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. De uitzondering houdt in dat de aftrekbare premies die werden betaald voor de onderhavige rechten, voor de toepassing van de genoemde afdeling 8 worden aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorzieningen als bedoeld in de Wet inkomstenbelasting 2001. Het regime van de negatieve uitgaven is daarmee ten volle van toepassing op premies die aftrekbaar waren op grond van het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 met ingang van 1 januari 1992 (alsmede op premies die voor die datum zijn afgetrokken indien voor het desbetreffende recht de eerbiedigende werking van artikel 75, eerste lid, niet (meer) geldt). Dit is verantwoord aangezien de voorwaarden voor premie-aftrek op grond van dat regime nagenoeg identiek zijn aan de voorwaarden die ter zake gelden in de Wet inkomstenbelasting 2001.
5.2
Toepassing van de Wet IB 2001 betekent dat bij het niet meer voldoen aan de eisen voor premie-aftrek belasting wordt geheven wegens negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen op voet van artikel 3.133 Wet IB 2001 [16] .
5.3
In onderhavige zaak heeft de in artikel 3.133, lid 2, onderdeel i, Wet IB 2001bedoelde omstandigheid dat een lijfrenteverplichting geheel of gedeeltelijk overgaat op een niet toegelaten verzekeraar zich voorgedaan. Op grond van artikel 3.133, lid 1, Wet IB 2001 juncto artikel 3.137 Wet IB 2001 [17] is de aanspraak als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen. [18] Het bedrag aan in aanmerking te nemen premies en bedragen en het daarover behaalde rendement ter zake van een aanspraak wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer van die aanspraak op het tijdstip dat onmiddellijk daaraan voorafgaat.
5.4
Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T, lid 3, Invoeringswet IB 2001 bepaalt dat na toepassing van de regeling van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen de ten tijde van de Wet In 1964 betaalde premies en het daarover behaalde rendement voor de toepassing van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, Invoeringswet IB 2001 en de Wet IB 1964 worden aangemerkt als prestaties die niet ten laste van het inkomen konden komen. Dit betekent dat voor die aanspraken hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, Invoeringswet IB 2001 niet meer geldt en dat dus ook aan de inkomenskant voortaan ten volle de Wet IB 2001 van toepassing is. Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T, lid 3, Invoeringswet IB 2001 geldt op grond van de wettekst niet voor de Wet IB 2001.
5.5
Kort gezegd, op onderhavige lijfrentes, zowel aan de premiekant als aan de inkomstenkant, geldt vanaf 1 januari 2001 het regime van de Wet IB 2001.
6.Wetstoepassing na “fictieve afkoop”
6.1
Ter zake van een lijfrente als bedoeld in artikel 3.100, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 [19] waarvoor op enig moment negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen (op voet van artikel 3.133, lid 1, [20] juncto 3.137 Wet IB 2001) in aanmerking worden genomen, is artikel 3.106 Wet IB 2001 van toepassing.
6.2
Artikel 3.100 Wet IB 2001 luidt:
1 Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen zijn:
a. de aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen;
b. termijnen van lijfrenten als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel b, en in artikel 3.125 en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel c, en in artikel 3.126a;
(…)
6.3
Artikel 3.106 Wet IB 2001 luidt:
1 Voorzover ter zake van een lijfrente of een andere aanspraak uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.100, eerste lid, onderdeel b, dan wel een aanspraak op grond van een pensioenregeling als bedoeld in artikel 3.100, eerste lid, onderdeel d, op enig moment negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen, behoort op dat tijdstip mede tot de uitkeringen als bedoeld in genoemd onderdeel b of d, de waarde in het economische verkeer van de aanspraak voorzover deze de ter zake van de aanspraak in aanmerking genomen negatieve uitgaven te boven gaat.
(...).
6.4
Op voet van artikel 3.106, lid 1, Wet IB 2001 wordt op het moment waarop de negatieve uitgave wordt belast, tot de ingevolge artikel 3.100, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 in aanmerking te nemen waarde van de uitkering mede de waarde in het economisch verkeer van de aanspraak gerekend, voor zover deze uitgaat boven het bedrag dat als negatieve uitgaven voor inkomensvoorziening in aanmerking is genomen.
6.5
Artikel 3.106 Wet IB 2001 geldt alleen voor de waarde in het economische verkeer van de lijfrente ‘voor zover’ deze de waarde van de in aanmerking genomen negatieve uitgaven te boven gaat. In de regel [21] – en in casu - leidt dit niet tot belastingheffing, want ingevolge artikel 3.133 Wet IB 2001 juncto artikel 3.137 Wet IB 2001 is nu juist de waarde in het economisch verkeer als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen belast.
6.6
De waarde van die voorzieningen is op grond van artikel 3.106 Wet IB 2001 wel ‘in aanmerking genomen’. Op grond van artikel 3.107 Wet IB 2001 behoren de uitkeringen uit een voorziening die op grond van artikel 3.106 Wet IB 2001 in aanmerking is genomen, niet meer tot de uitkeringen uit inkomensvoorzieningen als bedoeld in artikel 3.100, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001.
6.7
Artikel 3.107 Wet IB 2001 luidt:
1. Tot de uitkeringen uit inkomensvoorzieningen bedoeld in artikel 3.100, eerste lid, onderdeel b, en de uitkeringen uit pensioenregelingen als bedoeld in artikel 3.100, eerste lid, onderdeel d, behoren niet uitkeringen op grond van een voorziening waarvan de waarde op grond van artikel 3.106 in aanmerking is genomen.
2 Artikel 2.14, tweede lid, is niet van toepassing op het recht waaruit deze uitkeringen voortvloeien.
6.8
Op grond van artikel 3.107, lid 2, Wet IB 2001 is de rangorderegeling zoals neergelegd in artikel 2.14 Wet IB 2001 lid 2, Wet IB niet van toepassing op het recht waaruit deze uitkeringen voortvloeien.
6.9
Artikel 2.14, lid 2, Wet IB 2001 luidt:
Voorzover vermogensbestanddelen inkomen, al dan niet vrijgesteld, uit werk en woning of uit aanmerkelijk belang genereren, worden zij niet in aanmerking genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.
6.1
Na toepassing van artikel 3.106 Wet IB 2001 juncto artikel 3.107 Wet IB 2001 verschuift het recht naar box 3 zo volgt ook uit de artikelsgewijze toelichting: [22]
Met het eerste lid wordt bereikt dat bij het niet langer voldoen aan de voorwaarden steeds volledig wordt afgerekend over het tot dat moment behaalde rendement. Vervolgens zal het recht dan doorschuiven naar box III (forfaitair rendement). Het eerste lid vindt toepassing voorzover ter zake van een aanspraak negatieve uitgaven in aanmerking worden genomen. Dit houdt in dat indien bij een gedeeltelijke afkoop slechts voor dat gedeelte negatieve uitgaven in aanmerking worden genomen (zie de toelichting op artikel 3.8.2), ook slechts de waarde van dat gedeelte als uitkering in aanmerking wordt genomen. Het resterende deel, dat dan dus nog aan de voorwaarden voldoet, blijft onder het regime voor inkomensvoorzieningen vallen.
6.11
Mede gelet op de parlementaire geschiedenis lijkt hieruit te volgen dat na toepassing van artikel 3.106 Wet IB 2001 de waarden van de resterende termijnen deel zijn gaan uitmaken van de rendementsgrondslag van box 3.
7.Saldomethode
7.1
In de conclusie van 16 februari 2018 heb ik belanghebbendes (tweede) klacht behandeld dat zijns inziens het Hof in plaats van de saldomethode van artikel 3.107a Wet IB 2001 de volledige saldomethode op grond van het besluit van 10 mei 2010, nr. DGB2010/3119M had moeten toepassen. [23]
7.2
De saldomethode van artikel 3.107a Wet IB 2001 [24] kan (in de onderhavige zaak) geen toepassing vinden omdat daar wordt aangesloten bij het bepalen van de omvang van belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 3.100, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001. Door de werking van artikel 3.107 Wet IB 2001 behoren de onderhavige uitkeringen immers niet meer tot de uitkeringen uit inkomensvoorzieningen als bedoeld in artikel 3.100, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001. [25]
7.3
Bollenheeft over inkomensvoorzieningen geschreven: [26]
8.6.1
Inkomsten uit gefaciliteerde voorzieningen
Art. 3.100, lid 1, aanhef en onderdeel b, stelt belastbaar: ‘termijnen van lijfrenten als bedoeld in art. 3.124, eerste lid, onderdeel b, en in art. 3.125 en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen als bedoeld in art. 3.124, eerste lid, onderdeel c en in art. 3.126a’. Het gaat hier steeds om voorzieningen ten aanzien waarvan de betaalde premies geheel of gedeeltelijk als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking komen.
Deze bepaling betreft zuivere vermogensrechten, welke in beginsel worden ondergebracht in box 3. In de onderhavige bepaling wordt een uitzondering gemaakt voor rechten op lijfrenten en enkele andere periodieke uitkeringen waarvoor aftrekbare premies zijn voldaan. De premieaftrek brengt dergelijke stamrechten – die ook wel inkomensvoorzieningen worden genoemd – binnen de werkingssfeer van box 1. Het is niet meer dan logisch dat de in de opbouwfase tegen progressief tarief genoten premieaftrek wordt gevolgd door heffing over de termijnen tegen eveneens vol tarief. (…)
De hoofdregel is dat termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen worden belast bij degene die ze ontvangt (art. 3.100, lid 1, onderdeel b). Hierbij is niet van belang of de betaalde premies in aftrek zijn gebracht. Tot 1 januari 2009 stelde de wet de termijnen van lijfrenten e.d. belastbaar voor zover de betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking waren genomen (art. 3.100, lid 1, onderdeel b (oud)). Voor zover zónder die faciliteit een stamrecht werd opgebouwd, viel dat (deel van het) recht onder de vermogensrendementsheffing. Zo kon een bepaalde lijfrente dan ook gedeeltelijk in box 1 én box 3 thuishoren, bijvoorbeeld wanneer een zo hoog bedrag aan premie was voldaan dat daarvoor slechts gedeeltelijk aftrek werd verkregen, hetgeen tot ‘splitsingsproblemen’ leidde. Het nieuwe onderdeel b tracht dat euvel te verhelpen. [27]
De wet voorziet in een uitzondering op de hoofdregel. Als aannemelijk wordt gemaakt dat de premies geheel of gedeeltelijk niet in aftrek zijn gebracht, kan maximaal € 2.269 per jaar in mindering worden gebracht op de belaste termijnen van lijfrenten e.d. (art. 3.107a). Dit wordt wel de saldomethode genoemd. Deze methode was onder de Wet IB 1964 een bekende rechtsfiguur. Daar was het aldus geregeld dat een niet-aftrekbaar (deel van het) premiebedrag fiscaalrechtelijk in mindering werd gebracht op de te genieten uitkeringen; aldus resteerde dan het rentebestanddeel. De saldomethode is bij de invoering van de huidige wet voor dergelijke situaties verdwenen, omdat daaraan onder de vermogensrendementsheffing geen behoefte meer bestaat. Het rentebestanddeel wordt in dat systeem immers forfaitair bepaald op 1,63% resp. 5,39% van de waarde van het recht. Door de introductie van art. 3.107a is zij weer gedeeltelijk in ere hersteld. De (beperkte) saldomethode impliceert namelijk dat voor zover er een groter bedrag dan € 2.269 aan premies niet in aftrek is gebracht, er in feite meer wordt belast dan correspondeert met de in aftrek gebrachte premies. Deze systematiek is ingevoerd om te voorkomen dat grote bedragen aan premies worden betaald en niet afgetrokken om zodoende de grondslag van de heffing in box 3 te verminderen.
8.Terbeschikkingstellingsregeling van toepassing?
8.1
Bij de omzetting vermeld in onderdelen 2.3 en 2.4 neemt de persoonlijke houdstermaatschappij van belanghebbende de rol van verzekeraar van diens lijfrenteaanspraak over van Beheer BV. Belanghebbende heeft dus zijn lijfrenterechten ondergebracht in een persoonlijke houdstermaatschappij. De vraag komt op of deze feitelijke vormgeving ertoe leidt dat belanghebbende, ondanks het bepaalde in artikel 3.107, lid 2, Wet IB 2001 onder de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 Wet IB 2001 valt.
8.2
Artikel 3.92, lid 2, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 luidt, voor zover relevant in cassatie:
2 Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt:
a. met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een in het eerste lid bedoelde vennootschap of ten behoeve van een daar bedoeld samenwerkingsverband gelijkgesteld:
(…)
2°. het sluiten van een overeenkomst van levensverzekering of het hebben van rechten uit een overeenkomst van levensverzekering waarbij de in dat lid bedoelde vennootschap of bedoeld samenwerkingsverband als verzekeraar optreedt behoudens voorzover de uitkeringen uit die rechten anders in aanmerking zouden worden genomen als een periodieke uitkering of verstrekking als bedoeld in afdeling 3.5;
(…)
8.3
Dijkstraheeft over de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling op levensverzekeringen die bij de ‘eigen bv’ zijn gesloten, geschreven: [28]
In het onderhavig regime worden mede betrokken levensverzekeringen welke bij de genoemde personen of samenwerkingsverbanden zijn gesloten (lid 2, onderdeel a, onder 2º). Nagenoeg altijd zal het hier contracten met de ‘eigen bv’ betreffen. In de laatste twintig jaren van de 20e eeuw werden veel kapitaalverzekeringen bedongen bij de eigen bv (zie Besluit van 10 augustus 1995, BNB 1995/273, en Besluit van 9 juli 1998, BNB 1998/302). Onder het geldende recht geven dergelijke polissen geen aanspraak meer op vrijstelling. (…) [29]
Van de regeling zijn uitgezonderd rechten die periodieke uitkeringen in de zin van hoofdstuk 3 afdeling 5 opleveren. Dit kan louter betreffen de p.u.’s welke hierna in § 8.6 worden behandeld. [30]
8.4
De vraag is wat bedoelt wordt met de zinsnede: “behoudens voorzover de uitkeringen uit die rechten
anders [31] in aanmerking zouden worden genomen als een periodieke uitkering of verstrekking als bedoeld in afdeling 3.5”. Gezien het zinsverband betekent “anders” hier beoordeeld zonder toepassing van de onderhavige bepaling. Deze bepaling impliceert dat afdeling 3.5 (Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen) in dit geval voorgaat op afdeling 3.4 (Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden).
anders [31] in aanmerking zouden worden genomen als een periodieke uitkering of verstrekking als bedoeld in afdeling 3.5”. Gezien het zinsverband betekent “anders” hier beoordeeld zonder toepassing van de onderhavige bepaling. Deze bepaling impliceert dat afdeling 3.5 (Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen) in dit geval voorgaat op afdeling 3.4 (Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden).
8.5
Ter staving van het door mij in onderdeel 8.4 betoogde ga ik in de volgende onderdelen in op de parlementaire geschiedenis van artikel 3.92 Wet IB 2001.
8.6
Artikel 3.92, lid 2, aanhef en onderdeel a, onder 2, Wet IB 2001 is ontleend aan artikel 4.2.5 Wet IB 2001. Dit artikel was bij de tweede nota van wijziging aan de Wet IB 2001 toegevoegd en bij de vierde nota van wijziging komen te vervallen. Artikel 4.2.5 Wet IB 2001 [32] (overeenkomsten van levensverzekering) luidde:
Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen worden overeenkomsten van levensverzekering met schuldvorderingen gelijkgesteld en wordt de gerechtigde tot uitkeringen uit hoofde van die verzekering gelijkgesteld met de houder van een schuldvordering.
8.7
Blijkens de toelichting was artikel 4.2.5 Wet IB 2001 opgenomen ter vermijding van onduidelijkheid of overeenkomsten van levensverzekering gerekend kunnen worden tot vermogensbestanddelen die ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap op grond van de meesleep dan wel de meetrekregeling (thans artikel 4.9 Wet IB 2001 en artikel 4.10 Wet IB 2001): [33]
Artikel 4.2.5 is opgenomen ter vermijding van onduidelijkheid over de vraag of overeenkomsten van levensverzekering, zoals een kapitaalverzekering die is afgesloten bij een vennootschap waarin de belastingplichtige of een aan hem gelieerd persoon een aanmerkelijk belang heeft, kunnen worden gerekend tot vermogensbestanddelen die ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap als bedoeld in artikel 4.3.4, onderdelen b en c, en artikel 4.3.5, tweede en derde lid. Door dergelijke overeenkomsten van levensverzekering gelijk te stellen met schuldvorderingen, wordt geregeld dat deze overeenkomsten onder de schuldvorderingen vallen die zijn genoemd in artikel 4.3.4, onderdeel a, en artikel 4.3.5, eerste lid. Hierdoor wordt de hiervóór genoemde onduidelijkheid weggenomen.
8.8
Artikel 3.92, lid 2, aanhef en onderdeel a, onder 2, Wet IB 2001 is bij de vierde nota van wijziging toegevoegd aan de Wet IB 2001. Met deze opname is artikel 4.2.5 Wet IB 2001 komen te vervallen. Deze wijziging is als volgt toegelicht: [34]
Het tweede lid, onderdeel a, onder 2°, is ontleend aan het bij deze nota van wijziging vervallen artikel 4.2.5. Die bepaling was opgenomen ter vermijding van onduidelijkheid over de vraag of rechten op overeenkomsten van levensverzekering die zijn afgesloten bij de vennootschap waarin de belastingplichtige of een aan hem gelieerd persoon een aanmerkelijk belang heeft, kunnen worden gerekend tot de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen. Het rekenen tot de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen is noodzakelijk omdat dergelijke levensverzekeringen binnen gelieerde verhoudingen volstrekt uitwisselbaar zijn met schuldvorderingen. Daarom is deze bepaling thans opgenomen in de verschillende meesleepregelingen, zoals artikel 3.4.1.2 en 3.4.1.2a. Voor rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen die onder afdeling 5 van hoofdstuk 3 vallen, is de meesleep- en meetrekregeling niet nodig omdat van arbitrage in die gevallen geen sprake kan zijn. De uitkeringen uit dergelijke rechten worden immers belast naar het tarief van box I. Daarom zijn deze rechten uitgezonderd van de gelijkstelling. Dit was overigens ook het geval voor de bij tweede nota van wijziging voorgestelde meesleep- en meetrekregeling voor aanmerkelijkbelanghouders, omdat op grond van de rangorderegelingen dergelijke levensverzekeringen op grond van afdeling 5 waren belast en daarom niet meer in het aanmerkelijkbelangregime konden worden belast. In zoverre is er geen sprake van een inhoudelijke wijziging.
8.9
In de memorie van antwoord zijn de staatssecretaris van Financiën en de minister van Financiën ingegaan op de uitzondering voor periodieke uitkeringen en verstrekkingen op voet van hoofdstuk 3, afdeling 5, voor de terbeschikkingstellingsregeling: [35]
De leden van de CDA-fractie verzoeken om een reactie op de opmerkingen van de Orde inzake de uitzondering in artikel 3.4.1.2a, tweede lid, onderdeel a, ten tweede. In deze bepaling is geregeld dat periodieke uitkeringen en verstrekkingen die op de voet van hoofdstuk 3, afdeling 5, in aanmerking worden genomen, niet behoren tot de vermogensbestanddelen die ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een aan hem gelieerd persoon een aanmerkelijk belang heeft. Anders dan de Orde veronderstelt heeft deze bepaling niet tot doel te voorkomen dat zogenoemde saldolijfrentes onder het regime voor de terbeschikkinggestelde vermogensbestanddelen vallen (hoewel dit op grond van het overgangsrecht voor bepaalde gevallen wel het geval is). De bepaling is opgenomen om te voorkomen dat diverse vormen van periodieke uitkeringen die op grond van de bepalingen van hoofdstuk 3, afdeling 5, in aanmerking genomen dienen te worden, ten gevolge van de rangorderegeling van artikel 2.4.1, reeds in aanmerking zouden worden genomen op grond van artikel 3.4.1.2a. In de praktijk betreft het verschillende gevallen die gemeen hebben dat sprake is van een periodieke uitkering of verstrekking die afkomstig is van een vennootschap waarin de belastingplichtige of een aan hem gelieerd persoon een aanmerkelijk belang heeft. In de eerste plaats betreft het periodieke uitkeringen en verstrekkingen die worden verstrekt door een vennootschap als hiervóór bedoeld waarbij de premies in mindering zijn gekomen op de voet van de bepalingen van hoofdstuk 3, afdeling 7. Hierbij kan worden gedacht aan een belastingplichtige die een voor zijn rekening gedreven onderneming inbrengt in een besloten vennootschap en daarbij een lijfrente heeft bedongen. Voorts is de bepaling van belang voor diverse situaties die voor 1 januari 2001 zijn ontstaan en waarbij de periodieke uitkeringen en verstrekkingen in aanmerking worden genomen op grond van de bepalingen van hoofdstuk 3, afdeling 5. Hierbij kan worden gedacht aan lijfrenten waarvoor premie-aftrek heeft plaatsgevonden op grond van artikel 45a, vierde of vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zoals dit luidde op 31 december 2000, met andere woorden de zogenoemde vierde en vijfde tranche. Ook kan de bepaling van belang zijn voor periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit hoofde van stamrechten die zijn bedongen op de voet van het vroegere artikel 19 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en lijfrenten die van de «eigen» besloten vennootschap worden ontvangen in de zin van het de voormalige artikel 80c van laatstgenoemde wet en aan voor 1 januari 2001 bestaande saldolijfrenten die bij de «eigen» vennootschap zijn bedongen. Voor deze laatste vorm van periodieke uitkeringen en verstrekking geldt immers dat de ontvangen termijnen op grond van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 worden aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.5.1.
8.1
De lijfrenten van belanghebbende en van [A] kwamen bij hun totstandkoming in aanmerking voor toepassing van het lijfrentepremietranchesysteem en vallen op grond van het overgangsrecht van de Invoeringswet IB 2001 onder artikel 3.100, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 juncto 3.125 Wet IB 2001. Belanghebbende heeft door de overdracht van de lijfrenteverplichting naar zijn houdstervennootschap op grond van artikel 3.133, lid 1, juncto 3.137 Wet IB 2001 de aanspraak als negatieve uitgaven in aanmerking genomen [36] .
8.11
Op de voet van artikel 3.107, lid 1, juncto 3.106 Wet IB 2001 behoren de uitkeringen van een lijfrente die in aanmerking is genomen (als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen) niet meer tot de uitkeringen op inkomstenvoorzieningen. [37] Nu artikel 3.106 Wet IB 2001 deel uitmaakt van afdeling 3.5 van de Wet IB 2001, kan gelet op de wettekst, artikel 3.92 Wet IB 2001 geen toepassing vinden [38] . Op grond van artikel 3.107 Wet IB 2001 is de rangorderegeling niet van toepassing op een dergelijk lijfrenterecht. [39] In het verlengde daarvan vallen de lijfrenten na (fictieve) afkoop in box 3 [40] .
8.12
Het onderzoek in de onderhavige aanvullende conclusie brengt derhalve geen wijziging in de bevindingen in de conclusie van 16 februari 2018.
9.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal