ECLI:NL:PHR:2016:192

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusievan 29 maart 2016 inzake:

Nr. Hoge Raad: 15/04005

Staatssecretaris van Financiën

Nr. Rechtbank: AWB 13/4053

Nr. Gerechtshof: 14/00435

Derde Kamer B

tegen

Overdrachtsbelasting 2009-2010

[X] B.V.

1.Overzicht

1.1

De belanghebbende, projectontwikkelaar, heeft op 5 december 2008 voor circa € 1,7 miljoen grond gekocht met daarop een verhuurd gebouw. De verkoper heeft in dezelfde overeenkomst de belanghebbende opdracht gegeven het gebouw vóór juridische levering te slopen en de grond bouwrijp te maken, en toegezegd de huurovereenkomsten te beëindigen en aan ontruiming mee te werken. Sloopkosten en schadeloosstellingen voor de huurders zijn voor rekening van de koper. De koopovereenkomst bevatte de opschortende voorwaarde dat de gemeente akkoord zou gaan met een realiseringsovereenkomst en de ontbindende voorwaarde dat de voor het bouwplan benodigde vergunningen niet verkregen zouden zijn. In dat laatste geval zouden de kosten voor rekening van de verkoper zijn. Op 25 maart 2010 is de sloop aangevangen. Op 20 december 2010 is de bouwrijpe grond juridisch geleverd.

1.2

In de leveringsakte van 20 december 2010 is beroep gedaan op de samenloop-vrijstelling van overdrachtsbelasting (art. 15(1)(a) Wet BvR) omdat het verkochte niet als bedrijfsmiddel is gebruikt en de levering belast is met omzetbelasting. Art. 1 van Pro de leveringsakte bepaalt dat de verkoper garandeert dat het verkochte een “bouwterrein” is in de zin van art. 11 Wet Pro OB 1968, zodat omzetbelasting verschuldigd is.

1.3

De Inspecteur heeft een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ad € 100.724 opgelegd omdat de belanghebbende zijns inziens reeds vóór de juridische levering op 20 december 2010 de economische eigendom van de grond heeft verkregen zoals bedoeld in art. 2(2) Wet BvR. Omdat ten tijde van die economische verkrijging geen sprake was van een bouwterrein voor de toepassing van art. 11 Wet Pro OB, kan de belanghebbende zich zijns inziens niet beroepen op de samenloopvrijstelling.

1.4

Rechtbank en Hof hebben de belanghebbende in het gelijk gesteld, maar op verschillende gronden. De Rechtbank meende dat door de ontbindende voorwaarde niet het volle economische belang bij de grond werd verkregen en het risico van waardeverandering niet was overgegaan op de belanghebbende vóórdat die voorwaarde verviel. Volgens het Hof daarentegen verkreeg de belanghebbende bij het sluiten van de koopovereenkomst wel degelijk een belang bij de onroerende zaken dat onder de omschrijving van economische eigendom ex art. 2(2) Wet BvR valt, maar dat dat belang niet meer inhield dan het belang dat voortvloeit uit een recht op levering in de zin van de laatste volzin van art. 2(2) Wet BvR.

1.5

De zaak lijkt op HR
BNB2010/46, eveneens over aankoop van grond met daarop oude opstallen door een projectontwikkelaar met het oogmerk na sloop een bouwterrein geleverd te krijgen. In die zaak besteedde de
verkoperde sloop aan, maar werden alle sloopkosten en -aansprakelijkheden door de koper aan de verkoper vergoed. U oordeelde dat geen belastbare overgang van een belang ex art. 2(2) Wet BvR had plaatsgevonden, hoewel de koopprijs gedeeltelijk betaald was, de eigenaarslasten waren overgegaan op de koper en de koper een maandelijkse vergoeding aan de verkoper betaalde voor vervangende huisvesting, maar in die zaak werd de beoordeling of economische eigendom was overgegaan beperkt tot één tijdstip: het moment van aangaan van de koop-overeenkomst. In casu stelt de fiscus dat economische eigendom is verkregen (uiterlijk) bij aanvang van de sloop omdat de belanghebbende toen feitelijk gebruik van en macht over de grond verkreeg en het slooprisico liep. Dat legt een nieuw veld van beoordeling open.

1.6

Het Hof zag geen wezenlijk verschil met de situatie waarin de koper of de verkoper een derde inschakelt voor de sloop. Met het Hof meen ik dat het gegeven dat de grond na en door de sloop mogelijk meer in waarde stijgt dan de sloopkosten en dat dat positieve risico ten goede komt aan de koper, niet betekent dat meer dan een recht op levering is overgegaan, want die waardebeweging doet zich voor onafhankelijk van de vraag wie sloopt. Zowel de verwachte sloopkosten als de verwachte waardestijging door sloop zijn verdisconteerd in de koopprijs en elk voor- of nadeel als gevolg van later blijkende afwijking van die verwachting is een gevolg van het recht op levering uit de koop voor een vaste prijs.

1.7

Dan resteert het risico van wanprestatie of faillissement van de sloper of van aansprakelijkheid jegens derden voor handelingen van de sloper. Dat risico valt niet onder enige van de meerwaarde-factoren boven een recht op levering (recht om als eigenaar te beschikken, onherroepelijke volmacht, sleutelverklaring, vruchtgenot of gebruiksrecht) en lijkt mij ook los te staan van het belang bij de waardeontwikkeling van of bij de macht over de grond. Dat wanprestatierisico is geen “risico van waardeverandering” in de zin van art. 2(2) Wet BvR, maar een contractueel risico voortvloeiend uit een overeenkomst tot opdracht of van aanneming.
Wiedat risico loopt, dat los staat van de waardeontwikkeling van de grond, de koper of de verkoper, lijkt mij niet relevant voor de toepassing van art. 2(2) Wet BvR.

1.8

Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

De belanghebbende, [X] BV, is op 22 januari 2001 opgericht en ontwikkelt en realiseert in eigen beheer of in opdracht van derden bouwprojecten.

2.2

Op 5 december 2008 heeft de belanghebbende als koper een overeenkomst gesloten met drie partijen (tezamen: de verkoper) ter zake van vier percelen grond met daarop een verhuurd oud gebouw van (vroeger) [D] ([D]; het gebouw). Onderdeel 6 van de koopovereenkomst bepaalt dat het gebouw vóór de levering zal worden gesloopt en de grond bouwrijp gemaakt en dat de sloopkosten en kosten van bouwrijp maken voor rekening van de koper komen. In onderdeel 7 geeft de verkoper de koper opdracht tot sloop van het gebouw en bouwrijp maken van de grond; beide activiteiten moeten plaatsvinden voorafgaand aan de levering. Volgens onderdeel 8 zal de verkoper na eerste aanzegging door de koper de huurovereenkomsten met de huurders van het gebouw beëindigen en meewerken aan ontruiming. Koper en verkoper zullen overleggen over die beëindiging en eventuele ontruimingsmaatregelen. De kosten van beëindiging en ontruiming, inclusief schadeloosstelling van de huurders, zijn volgens onderdeel 9 voor rekening van de koper. Onderdeel 12 stelt als opschortende voorwaarde dat de Raad van de gemeente [R] instemt met de realiseringsovereenkomst, voor het planbeleid ‘[…]’ te [Q], tussen de gemeente [R], de belanghebbende en [C] BV. Onderdeel 13 tenslotte bepaalt dat als de koper op 1 juli 2010 de voor het te realiseren bouwplan benodigde vergunningen niet heeft verkregen, zowel de koper als de verkoper eenzijdig de koopovereenkomst na 1 juli 2010 kunnen ontbinden. In dat geval komen de kosten, inclusief schadeloosstelling voor huurbeëindiging, voor rekening van de verkoper.

2.3

De genoemde realiseringsovereenkomst is op 29 december 2008 gesloten en omstreeks die datum door de Raad van de gemeente [R] vastgesteld. De realiseringsovereenkomst bepaalt dat de belanghebbende het gebouw zal slopen en zorg zal dragen voor de ontwikkeling en realisatie van twee appartementencomplexen met commerciële winkelruimten en een parkeergarage. Uit art. 5 van Pro de realiseringsovereenkomst blijkt dat in opdracht en op kosten van de belanghebbende een verkennend bodemonderzoek is uitgevoerd en dat onverwachte sanering voor rekening en verantwoordelijkheid van de belanghebbende is. Ook archeologisch, geohydrologisch, ecologisch, akoestisch en planologisch onderzoek en eventuele maatregelen na deze onderzoeken komen voor rekening van de belanghebbende.

2.4

De gemeente [R] heeft de belanghebbende op 18 mei 2009 de eerste benodigde sloopvergunning verleend en op 13 januari 2010 de tweede sloopvergunning. Op die laatste dag heeft die gemeente de belanghebbende ook een bouwvergunning verleend, die op 5 juli 2010 onherroepelijk is geworden. De sloop is op 25 maart 2010 begonnen en heeft ongeveer 6 weken geduurd.

2.5

Op 20 december 2010 is de eigendom van de vier percelen aan de belanghebbende geleverd. In de akte van levering is een beroep gedaan op de samenloopvrijstelling ex art. 15(1)(a) van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (Wet BvR) omdat het verkochte niet als bedrijfsmiddel is gebruikt en de levering belast zou zijn met omzetbelasting. In art. 1 van Pro de leveringsakte garandeert de verkoper dat het verkochte een “bouwterrein” is in de zin van art. 11 Wet Pro OB, opdat omzetbelasting verschuldigd is op de levering.

2.6

Op 28 januari 2013 heeft de Inspecteur de belanghebbende voor het tijdvak 2009-2010 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ad € 100.724, berekend naar een heffingsmaatstaf ad € 1.678.746, en een beschikking heffingsrente ad € 5.426. Volgens de Inspecteur heeft de belanghebbende voorafgaand aan de juridische levering reeds de economische eigendom van de grond met opstallen verkregen. Bij uitspraak op bezwaar van 28 mei 2013 heeft hij de naheffingsaanslag en de rentebeschikking gehandhaafd. De belanghebbende heeft op 4 juli 2013 beroep ingesteld bij de Rechtbank Gelderland.

De Rechtbank Gelderland^[1]

2.7

De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

“9. Primair is in geschil of de onderhavige naheffingsaanslag aan alle formele vereisten voldoet die aan een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting worden gesteld. Subsidiair is in geschil of eiseres voorafgaande aan de juridische levering de economische eigendom heeft verkregen op een moment waarop nog geen sprake was van een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).”

De Rechtbank oordeelde als volgt over het subsidiaire geschil:

“12 (…). De bewijslast dat eiseres voorafgaand aan de levering op 20 december 2010 de economische eigendom van de percelen grond heeft verkregen, rust op verweerder.

13 Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij voorafgaand aan de juridische levering in december 2010 geen economische eigendom heeft verkregen. Eiseres was uitsluitend geïnteresseerd in de ontwikkeling van het gebied, het bouwen van de twee complexen. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank de juistheid van zijn andersluidende standpunt niet bewezen. Voor de verkrijging van economische eigendom is vereist dat de volle economische eigendom wordt verkregen (uitspraak van de Hoge Raad van 9 oktober 2009, nr. 08/02257, ECL1:NL:HR:2009:BG9044). Het belang dat eiseres in het tijdvak 2009/2010 eventueel heeft verkregen, omvat niet het volle economische belang en evenmin het recht of de macht om als eigenaar over de percelen te beschikken. In artikel 13 van Pro de koopovereenkomst is een ontbindende voorwaarde opgenomen. Eerst op 5 juli 2010 is de bouwvergunning onherroepelijk geworden en de rechtbank acht aannemelijk dat eiseres tot deze datum de koopovereenkomst had kunnen ontbinden, aangezien zij op 1 juli 2010 niet over de benodigde vergunningen beschikte. De kosten zouden dan voor rekening van de verkopers zijn gekomen.

14 Verweerder heeft ter onderbouwing van zijn standpunt voorts nog aangevoerd dat eiseres uiterlijk op het moment dat de sloop aanving de economische eigendom heeft verworven. De sloop geschiedde door eiseres, in haar opdracht en voor haar rekening en risico. Dit maakt dat de onderhavige situatie verschilt van de situatie van het arrest van het Hof van Justitie van 19 november 2009, nr. C-4.61/08, ECLI:NL:XX:2009:BK4718 (Don Bosco). Verweerder wijst op de opsomming onder artikel 3, punt A, van de onder 3 opgenomen Realiseringsovereenkomst. Het ontbinden van de bestaande huurovereenkomsten en het zorgdragen voor de sloop van het [D]-gebouw zijn verplichtingen die eiseres volgens verweerder als eigenaar op zich heeft genomen. Er is geen andere titel aan te wijzen waaronder eiseres deze verplichtingen kan zijn aangegaan, aldus verweerder. Alleen eiseres, heeft belang gehad bij het leegmaken en vervolgens slopen van het [D]-gebouw. Verweerder trekt voorts een parallel met huurkoop en de sleutelovereenkomst, waarbij de (huur)koper ook de economische eigendom verkrijgt. Dit is hier volgens verweerder niet anders.

15 De rechtbank verwerpt het standpunt van verweerder dat eiseres op enig moment voorafgaande aan de juridische levering de economische eigendom van de percelen heeft verkregen. Dat eiseres de opdracht tot sloop van het [D]-gebouw heeft aanvaard, betekent niet dat zij enig risico van waardeverandering van de gekochte percelen heeft overgenomen. Of eiseres de kosten van de sloop voor haar rekening heeft genomen, kan in het midden blijven. Indien eiseres de kosten van de sloop van het [D]-gebouw zelf heeft gedragen, brengt dit nog niet met zich mee dat eiseres enig risico van waardeverandering van de percelen grond zelf heeft overgenomen. Het aanvaarden en vervolgens uitvoeren van een werk aan een onroerende zaak levert immers geen zakelijk recht op deze zaak op. Dat de onderhavige situatie wat betreft de uitvoering van de sloopwerkzaamheden afwijkt van die in het arrest Don Bosco betekent, anders dan verweerder kennelijk voorstaat, nog niet dat dan a contrario geen omzetbelasting maar wel overdrachtsbelasting verschuldigd is. De vraag die eerst beantwoord moet worden is immers of er voor de overdrachtsbelasting een belastbaar feit is, in casu de verkrijging van economische eigendom. Of dit belastbare feit van rechtswege tot heffing van omzetbelasting leidt zodat de overdrachtsbelasting op de voet van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet BVR dient terug te treden, is voor het antwoord op de eerst te beantwoorden vraag niet van belang.

16 De directeur van eiseres heeft ter zitting verklaard dat eiseres en de verkopers met artikel 13 van Pro de koopovereenkomst hebben bedoeld dat eiseres, totdat zij over alle onherroepelijke vergunningen beschikte, de koopovereenkomst kon ontbinden en de gemaakte kosten kon verhalen op de verkopers. Gelet op de tekst en de strekking van de koopovereenkomst en de realiseringsovereenkomst, acht de rechtbank inderdaad aannemelijk dat het eiseres te doen was om de ontwikkeling van de percelen grond en dat zij met de verkopers is overeengekomen dat het voorwerp van de koopovereenkomst bouwrijpe grond zou zijn. De verkopers hebben zich er ook toe verplicht om bouwrijpe grond aan eiseres te leveren. Dat alleen eiseres belang zou hebben bij het bouwrijp maken van de percelen, zoals verweerder heeft gesteld, is dus niet juist. De directeur van eiseres heeft ter zitting voorts verklaard dat de rol van eiseres bij de ontbinding van de bestaande huurovereenkomsten niet verder is gegaan dan uitvoering. De rechtbank ziet geen aanleiding om deze verklaring in twijfel te trekken. Tot slot heeft de directeur van eiseres onweersproken verklaard dat de volledige koopsom pas bij de juridische levering is betaald. De rechtbank leidt uit de voornoemde omstandigheden, in samenhang bezien, af dat eiseres voorafgaand aan de juridische levering niet enig risico van waardeverandering van de percelen grond heeft gelopen.

17 De rechtbank verwerpt voorts de parallel die verweerder trekt met de overeenkomst van huurkoop dan wel de sleutelovereenkomst. Als gevolg van beide overeenkomsten gaan de risico’s betreffende de onroerende zaak, zoals tenietgaan en waardeverandering, over naar de (huur)koper, terwijl hiervan in de onderhavige situatie geen sprake is. Dat tussen eiseres en de verkopers van de percelen op enig moment een rechtsbetrekking is ontstaan die in dit opzicht lijkt op de hiervoor genoemde overeenkomsten, heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt. De enkele stelling dat dit wel zo is, is niet voldoende.

18 Uit het voorgaande volgt dat het gelijk aan eiseres is. Hetgeen partijen overigens hebben aangevoerd, behoeft geen behandeling meer. Het beroep dient gegrond te worden verklaard.”

Het Hof Arnhem-Leeuwarden^[2]

2.8

Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en het eindoordeel van de Rechtbank bevestigd. Anders dan de Rechtbank echter oordeelde het Hof dat de belanghebbende wel degelijk een belang bij de onroerende zaken heeft verkregen dat onder de omschrijving van economische eigendomsverkrijging in art. 2(2) Wet BvR valt, maar ook dat dit belang niet méér omvat dan het recht op levering, zodat zich ook volgens het Hof vóór de juridische levering geen belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting voordeed:

“4.3 De huidige definitie van economische eigendom is tot stand gekomen naar aanleiding van een Nota van wijziging bij het Belastingplan 2000 (
Kamerstukken II1999/2000, 26 820, nr. 7). Om te voorkomen dat een (voorlopige) koopovereenkomst zou worden belast met overdrachtsbelasting is blijkens de toelichting een uitzondering gemaakt voor de verkrijging van uitsluitend het recht op levering.

4.4

Aan de opschortende voorwaarde dat de Raad van de gemeente [L] instemt met de realiseringsovereenkomst is op of omstreeks 29 december 2008 voldaan. (…). Het Hof merkt de in artikel 13 van Pro de koopovereenkomst opgenomen mogelijkheid tot ontbinding van de overeenkomst aan als een ontbindende voorwaarde. Bij het sluiten van de koopovereenkomst heeft belanghebbende derhalve in ieder geval het recht op levering van de onroerende zaak verkregen en daarmee een belang bij de onroerende zaken dat enig risico van waardeverandering omvat, zodat aan de definitie van economische eigendom in artikel 2, tweede lid, van de Wet BRV is voldaan. Het Hof zal onderzoeken of de uitzonderingssituatie van de laatste volzin van artikel 2, tweede lid, van de Wet BRV zich voordoet, te weten of belanghebbende “uitsluitend het recht op levering” heeft verkregen.

4.5

Het Hof stelt voorop dat aan de toepasselijkheid van de uitzonderingssituatie niet reeds in de weg staat dat het recht op levering voortspruit uit een koopovereenkomst die de koper verplicht tot betaling van een in die koopovereenkomst gefixeerde koopsom, hoezeer ook een dergelijke overeenkomst meebrengt dat de koper het risico draagt van waardeverandering van het gekochte tussen het tijdstip van totstandkoming van de koopovereenkomst en dat van uitvoering ervan (vgl. Hoge Raad 10 augustus 2007, ECLI:NL:HR:2007:BB1364).

4.6

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende vanaf de datum van het sluiten van de koopovereenkomst tot aan de juridische levering een belang bij de onroerende zaken heeft verkregen dat meer risico van waardeverandering omvat dan reeds voortvloeit uit uitsluitend het recht op levering. In de realiseringsovereenkomst zijn diverse verplichtingen voor belanghebbende opgenomen, zoals de sloop van het (…) gebouw. Belanghebbende dient ook de kosten die verkoper moet maken in verband met het beëindigen van de huurovereenkomsten van huurders van het (…) gebouw te vergoeden. Daarnaast dient belanghebbende op grond van de realiseringsovereenkomst een ruimtelijke onderbouwing voor het plangebied voor haar rekening te laten opstellen en zal belanghebbende de eventuele planschade aan de gemeente dienen te vergoeden. Belanghebbende heeft de sloop- en bouwvergunning aangevraagd, de sloper geselecteerd, de manier van slopen en het tijdstip daarvan bepaald en de kosten van de sloop betaald. Op grond van al deze omstandigheden loopt belanghebbende meer financiële risico’s dan een koper normaliter loopt en verkrijgt belanghebbende daarmee de economische eigendom, aldus de Inspecteur.

4.7

Belanghebbende neemt het standpunt in dat zich op grond van de koopovereenkomst van 5 december 2008 geen voor de overdrachtsbelasting belaste verkrijging van economische eigendom heeft voorgedaan, nu slechts sprake is van een recht op levering. Zij is de mening toegedaan dat niet meer risico van waardeverandering is verkregen dan het recht op levering van een onroerende zaak tegen een overeengekomen prijs.

4.8

Het Hof acht het aannemelijk dat de koop zou zijn ontbonden indien de benodigde vergunningen niet zouden worden verkregen, zodat dit risico – te weten het risico dat de benodigde vergunningen niet zouden worden verkregen – niet bij haar kwam te rusten, ook niet door de omstandigheid dat belanghebbende de onroerende zaak zelf zou slopen. Ook het feit dat de kosten voor de sloop – behoudens de omstandigheid dat de koopovereenkomst op grond van artikel 13 van Pro die overeenkomst wordt ontbonden – voor rekening van koper komen, is niet een omstandigheid die maakt dat belanghebbende een groter of ander belang bij waardeverandering van de onroerende zaak heeft verkregen anders dan het belang dat voortspruit uit het recht op levering tegen een in een koopovereenkomst gefixeerde prijs. Het maakt slechts aannemelijk dat bij de in de koopovereenkomst bepaalde prijs rekening is gehouden met de (ten tijde van het sluiten van de koopovereenkomst verwachte) kosten van de sloop.

4.9

Ook het slooprisico (het risico dat de kosten van de sloop hoger of lager zijn dan op het moment van het sluiten van de koopovereenkomst werd ingeschat) maakt naar het oordeel van het Hof niet dat meer wordt verkregen dan enkel het recht op levering. De sloop van de opstallen vindt blijkens de koopovereenkomst plaats door belanghebbende in opdracht van de verkoper. De kosten van de sloop, inclusief de met de sloop gepaard gaande (aansprakelijkheids)risico’s, zijn weliswaar voor rekening van belanghebbende – wederom, behoudens de omstandigheid dat de koopovereenkomst op grond van artikel 13 van Pro die overeenkomst wordt ontbonden – maar dit betekent naar het oordeel van het Hof niet dat de uitzonderingssituatie van artikel 2, tweede lid, laatste volzin, van de Wet BRV zich niet voordoet. Het Hof ziet geen wezenlijk verschil met de situatie waarin de koper of verkoper een derde heeft ingeschakeld voor de sloop en die kosten voor rekening komen van belanghebbende. Ook in die situatie is het aannemelijk dat in de koopovereenkomst rekening is gehouden met deze (verwachte) kosten.

4.1

Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat ook de overige bepalingen in de koopovereenkomst en realiseringsovereenkomst niet ruimer of wezenlijk anders zijn dan de bepalingen in een (voorlopige) koopovereenkomst waarop de wetgever in de in 4.3 genoemde wetsgeschiedenis het oog heeft gehad. Zulks betekent dat de uitzonderingssituatie van artikel 2, tweede lid, van de Wet BRV van toepassing is en dat belanghebbende niet op een eerder tijdstip dan bij de juridische levering de economische eigendom van de onroerende zaken heeft verkregen.”

3.Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

De Staatssecretaris stelt één middel voor: schending van art. 2(2) Wet BvR en art. 8:77 Awb Pro doordat het Hof ten onrechte de slotzin van art. 2(2) Wet BvR van toepassing heeft geacht en niet-begrijpelijk heeft geoordeeld dat de belanghebbende pas bij de juridische levering de economische eigendom van de onroerende zaken heeft verkregen.

3.3

Of zich vóór levering economische eigendomsverkrijging voordeed, kan volgens de Staatssecretaris niet beoordeeld worden – zoals het Hof blijkens zijn r.o. 4.7 t/m 4.9 zijns inziens heeft gedaan – slechts op basis van de koopovereenkomst. Ook op latere feiten en omstandigheden moet acht geslagen worden. Uit de tekst en de parlementaire geschiedenis van art. 2(2) Wet BvR blijkt dat de wetgever een ruim begrip ‘economische eigendom’ wenste om vermijding van overdrachtsbelasting te voorkomen. Koopovereenkomsten van projectontwikkelaars worden vaak zó vorm gegeven dat het lijkt alsof de verkoper hen een bouwterrein levert, hoewel de koper alle slooprisico’s draagt en de feitelijke macht uitoefent. Dergelijke overeenkomsten gaan veel verder dan een voorlopige koopovereenkomst. De koper creëert er volgens de Staatssecretaris zijn eigen vrijstelling van overdrachtsbelasting mee. Ook de litigieuze overeenkomst wijkt af van een gewone koopovereenkomst. Als de koper voor eigen rekening en risico sloopt en fundering verwijdert, is volgens de Staats-secretaris ‘per definitie sprake van enig risico van tenietgaan’ en is het ‘dan ook de bedoeling van de wetgever dat in die gevallen overdrachtsbelasting wordt geheven.’ Uiterlijk bij aanvang van de sloop is de opschortende voorwaarde vervuld, is de ontbindende voor-waarde al ‘buiten beeld’, en draagt de verkoper geen enkel risico meer bij de sloop, aldus de Staatssecretaris; feitelijk zijn de macht en het economisch belang dan overgegaan op de belanghebbende. Het Hof is aan de desbetreffende stellingen van de Inspecteur voorbij gegaan. De waarde van de grond neemt toe naarmate de sloop vordert, waardoor een waardeverandering wordt gecreëerd bovenop het marktwaarderisico dat voortvloeit uit de koopovereenkomst. Belanghebbendes geval is volgens de Staatssecretaris een typisch voorbeeld van verkrijging van economische eigendom van een oude onroerende zaak door een projectontwikkelaar in de prebouw- en handelsfase die de wetgever wilde belasten.

3.4

De Staatssecretaris verwijst naar r.o. 3.4 van HR
BNB2010/46^[3](zie hieronder, 5.1 en 5.2), waarin u in een enigszins vergelijkbaar geval overwoog dat op het moment van sluiten van de koopovereenkomst (nog) geen economische eigendom was verkregen omdat:

“(…) (z)elfs indien de afspraken in verband met de sloopwerkzaamheden zouden leiden tot verkrijging van economische eigendom door belanghebbende, brachten deze overeenkomsten mee dat die verkrijging eerst zou plaatsvinden in 2004, indien en nadat zou zijn voldaan aan de voorwaarde van afgifte van een sloopvergunning (vgl. HR 10 augustus 2007, nr. 42315, LJN BB1364, BNB 2007/274).”

De Staatssecretaris leidt hieruit af dat in belanghebbendes geval uiterlijk bij aanvang van de sloop op 25 maart 2010 de economische eigendom overging, omdat zijns inziens toen (wél) het feitelijke gebruik en de macht overgingen op de belanghebbende.

3.5

De Staatssecretaris acht ’s Hofs vergelijking (r.o. 4.9) met een sloopopdracht van de koper of de verkoper aan een derde onzuiver: had de verkoper een derde ingeschakeld, dan zou het slooprisico bij de verkoper zijn gebleven en zou bij aanvang van de sloop geen sprake zijn geweest van feitelijke ingebruikneming door de koper. In casu heeft weliswaar de verkoper de sloopopdracht gegeven, maar niet aan een derde/sloper, maar aan de koper/belanghebbende, die op zijn beurt een sloopovereenkomst met een derde heeft gesloten en de sloop voor eigen rekening en risico heeft genomen. Niet in de rede ligt dat de verkoper bij gebrekkige sloop de belanghebbende wegens wanprestatie zal aanspreken, anders dan bij een sloopopdracht aan een derde.

3.6

De belanghebbende stelt bij verweer dat ’s Hofs oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk is, zodat het cassatieberoep met art. 81 Wet Pro RO kan worden verworpen. Art. 2(2) Wet BvR is een antimisbruikbepaling en van misbruik is geen sprake. Het Hof heeft een evenwichtige uitleg aan die bepaling gegeven en terecht het moment van sluiten van de koopovereenkomst als uitgangspunt voor de beoordeling genomen, nu de overdrachtsbelasting een tijdstipbelasting is (art. 8 Wet Pro BvR). De stelling dat ook rekening moet worden gehouden met feiten en omstandigheden van latere datum die geen deel uitmaken van een overeengekomen opschortende voorwaarde vindt volgens de belanghebbende geen steun in de parlementaire geschiedenis of in het recht. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat bij het sluiten van de overeenkomst, eventueel na vervulling van een daarin omschreven onzekere gebeurtenis en/of opschortende voorwaarde(n) geen economische eigendom is verkregen. De partijen wilden een bouwterrein leveren respectievelijk afnemen en blijkens HvJ EU zaak C-543/11,
Woningstichting Maasdrielis de intentie van de partijen van belang bij de vraag of zich een belastbaar feit voordoet. Ook de belanghebbende verwijst naar HR
BNB2010/46. Dat de belanghebbende bepaalde kosten heeft voorgefinancierd, zodat de koopsom niet daarmee hoefde te worden verhoogd, betekent niet dat ook het risico ter zake van die kosten overging; het tegendeel blijkt uit de ontbindende voorwaarde in onderdeel 13 van de koopovereenkomst.

3.7

De ongemotiveerde stelling van de Staatssecretaris dat uiterlijk bij aanvang van de sloop het feitelijke gebruik van en de macht over het gekochte overging op de belanghebbende, mist volgens de belanghebbende feitelijke grondslag; hetzelfde geldt haars inziens voor de vergelijking met een sleutelverklaring. Die aanname c.q. vergelijking is onverenigbaar met de duidelijke obligatoire afspraken tussen de belanghebbende en de verkoper zoals vastgesteld door het Hof, die onder meer inhouden dat de belanghebbende in opdracht van de verkoper sloopte.

4.Wettelijk kader

4.1

Art. 2(2) Wet BvR luidt als volgt:

“1.Onder de naam 'overdrachtsbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.

2.Voor de toepassing van deze wet wordt onder verkrijging mede begrepen de verkrijging van de economische eigendom. Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom.”

4.2

Art. 15(1)(a) Wet BvR (samenloopvrijstelling) voorkomt cumulatie van omzetbelasting en overdrachtsbelasting zolang de overgedragen onroerende zaak zich in de bouw- en handelsfase bevindt. De bepaling luidt, voor zover hier van belang:

"1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:

a. krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting (…) ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen; (….)."

4.3

Het genoemde art. 11(1)(a)(1°) Wet OB 1968 bepaalt:

"1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:

1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;”

Levering van een bouwterrein is dus niet vrijgesteld van omzetbelasting. Art. 11(4) Wet OB 1968 omschrijft een bouwterrein als volgt:

“4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:

a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;

b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;

c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of

d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend;

met het oog op de bebouwing van de grond."

4.4

Bij een samenloopvrijstelling zou men verwachten dat de twee heffingen ter zake van dezelfde levering/verkrijging elkaar uitsluiten. Dat is niet steeds het geval. Hoewel de samenloopvrijstelling in de Wet BvR verwijst naar de Wet OB, hebben de relevante termen (‘onroerend goed’, ‘economische eigendom’^[4]en ‘levering’^[5]) in de beide belastingen niet steeds dezelfde betekenis, terwijl ook het tijdstip van levering/verkrijging niet hoeft samen te vallen. Sanders merkt op:^[6]

“De door de wetgever destijds bij de invoering van de samenloopvrijstelling gekozen opzet aan te knopen bij de heffing van omzetbelasting is door de ontwikkelingen – met name op het terrein van de omzetbelasting ten gevolge van de Europese regelgeving – een bron van steeds complexer wordende vraagstukken. Eenvoudige oplossingen van problemen bij de samenloop van beide heffingen zijn verleden tijd. Ingevolge het bepaalde in art. 15 lid 1 aanhef Pro en onderdeel a Wet BRV is de verkrijging van een hier te lande gesitueerd onroerend goed van overdrachtsbelasting vrijgesteld, indien die verkrijging tevens een voor de heffing van omzetbelasting relevante prestatie is of een in de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) aangewezen transactie. Aldus is de heffing van overdrachtsbelasting volledig afhankelijk gemaakt van een van die belasting sterk afwijkende omzetbelasting.

(….).

De algehele conclusie kan niet anders zijn dan dat zolang de heffing van overdrachtsbelasting met handen en voeten is gebonden aan de invulling van, bezien van uit die belasting, ‘wezensvreemde’ begrippen, professionele beoefenaren zich moeten inspannen om zicht te krijgen of te houden op de daardoor opgeroepen problematiek en het overzicht te behouden op beide belastinggebieden. Het zou natuurlijk het beste zijn wanneer beide belastingen worden ontkoppeld en de samenloopvrijstelling een zelfstandige plaats krijgt binnen de Wet BRV.”

4.5

Ook als u het cassatieberoep van de Staatssecretaris verwerpt, heeft de belanghebbende nog geen zekerheid dat de samenloopvrijstelling van toepassing is. In feitelijke instanties is niet onderzocht of een met omzetbelasting belaste levering (i.e. van een ‘bouwterrein’) heeft plaatsgevonden. Zowel Rechtbank^[7]als Hof hebben zich beperkt tot de vraag of economische eigendom van de onroerende zaak is verkregen tussen het sluiten van de koopovereenkomst (5 december 2008) en de aanvang van de sloop (25 maart 2010); zij hebben niet onderzocht of het om een bouwterrein in de zin van de Wet OB ging, noch of voor de toepassing van die wet sprake was van de verkrijging van de macht om als eigenaar over de onroerende zaak te beschikken (op enig moment vóór de juridische levering op 20 december 2010).

5.Doel en strekking van art. 2(2) Wet BvR; het precedent HR BNB2010/46

5.1

Ik
recyclehier eerst delen van onderdeel 5 van de conclusie voor HR
BNB2010/46,^[8]die onder meer de relevante wetsgeschiedenis omvat. Ook die zaak betrof de koop, door een projectontwikkelaar (de belanghebbende), van grond waarop ten tijde van het sluiten van de koopovereenkomst (15 juli 2003) nog opstallen stonden. De koopovereenkomst bepaalde dat de verkoper het verkochte als bouwterrein zou leveren,
i.e.vrij van opstallen, maar ook dat als de sloopvergunning niet af zou komen, de zaak in ongesloopte staat zou worden geleverd. Een tweede overeenkomst van dezelfde datum tussen dezelfde partijen bepaalde dat de door de verkoper aan te besteden sloop voor rekening en risico van de belanghebbende zou geschieden. De koper betaalde een deel van de koopsom vóór de levering. De verkoper mocht het verkochte (waarop onder meer een café) tot eind 2003 blijven exploiteren. De sloopvergunning werd op 4 maart 2004 verleend, de opstallen werden voor rekening van de belanghebbende gesloopt en de onroerende zaak werd op 29 april 2004 als bouwterrein aan de belanghebbende geleverd, zonder overdrachtsbelasting. De conclusie in die zaak hield onder meer het volgende in:

“5.2. De slotzin van art. 2(2) Wet BvR (…) zondert de verkrijging van “uitsluitend een recht op levering” uit van de tot overdrachtsbelasting leidende verkrijging van economische eigendom van onroerend goed. Die slotzin is met terugwerkende kracht naar 12 november 1999, 18.00 uur, in werking getreden om te voorkomen dat de toen eveneens met terugwerkende kracht in werking tredende antimisbruikwetgeving-reparatie ertoe zou leiden dat het enkele sluiten van een obligatoire koopovereenkomst zou gelden als de verkrijging van economisch eigendom.^[9]De reparatie van de antimisbruikwetgeving was nodig omdat uit HR BNB 2000/23^[10]bleek dat heffing van overdrachtsbelasting over verkrijging van economische eigendom gemakkelijk ontgaan kon worden doordat voor een dergelijke verkrijging de eis gold van overgang van “het risico van tenietgaan”. De regering lichtte het schrappen van dat criterium en de invoering in plaats daarvan van de uitzondering voor het recht op levering als volgt toe:^[11]

“De wijziging in de definitie van economische eigendom in artikel 2 bestaat Pro eruit dat het vereiste van risico van tenietgaan niet meer als zelfstandige eis is opgenomen naast het vereiste van enig risico van waardeverandering. Het tenietgaan, dat volgens de literatuur kan worden beschouwd als een waardeverandering in de meest extreme vorm, kan mede worden begrepen onder het begrip waardeverandering. Het thans vervallen vereiste was opgenomen om te voorkomen dat de zogenoemde voorlopige koopovereenkomst als economische eigendomsverkrijging moest worden beschouwd.^[12]In plaats daarvan is nu expliciet in de wettekst opgenomen dat de verkrijging van uitsluitend het recht op levering niet wordt aangemerkt als verkrijging van economische eigendom.”

In antwoord op in de Eerste Kamer gestelde vragen over de slotzin van art. 2(2) Wet BvR antwoordde de Staatssecretaris:^[13]

“De NOB stelt dat door de voorgestelde wijziging in de definitie van de economische eigendom de zogenoemde voorlopige koopovereenkomst altijd in de overdrachtsbelasting wordt betrokken omdat daarin een complex van rechten en verplichtingen wordt vastgelegd. De reparatie schiet volgens de NOB haar doel voorbij.

Dat is naar onze mening niet het geval. De tekst is dicht bij de oude tekst gebleven: het ging en het gaat om verkrijging van enig risico van waardeverandering door een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. Voorheen was het overgaan van het risico van tenietgaan als cumulatief vereiste opgenomen om de voorlopige koopovereenkomst uit te sluiten. De Hoge Raad heeft hier een uitspraak gedaan waardoor de heffing, wanneer het risico van tenietgaan door de verkoper wordt voorbehouden – en hierbij moet de kanttekening worden gemaakt dat er dan geen sprake moet zijn van een schijnhandeling –, kan worden ontgaan. Het cumulatieve vereiste moest dus vervallen.

Met hetzelfde doel wordt thans de «uitsluitende verkrijging van het recht op levering» niet als verkrijging van economische eigendom aangemerkt. Daarmee wordt, zoals in de toelichting op de wijziging is vermeld, het afsluiten van de voorlopige koopovereenkomst buiten de heffing gelaten. De normale «voorlopige» of «kale» koopovereenkomst is immers een vastlegging van de koop met afspraken over de toekomstige levering. Bij economische eigendomsoverdracht wordt er – het woord zegt het al – direct iets overgedragen/geleverd. Dit houdt in dat in het geval meer wordt verkregen dan het recht op levering, hoe weinig ook, er wel overgang is van economische eigendom. Daarbij moet niet gedacht worden aan de bij een koopovereenkomst gebruikelijke bedingen zoals de – eveneens toekomstige – plicht tot betaling van de koopsom. Of aan de garantie van de verkoper dat hij op de leveringsdatum het pand in de staat waarin het op aankoopdatum verkeert, zal opleveren. Maar wel aan het recht om voor die tijd als eigenaar te beschikken, of aan een onherroepelijke volmacht tot levering. In die gevallen is er meer aan de hand dan uitsluitend een kale, voorlopige koopovereenkomst. Met de wijziging beoog ik hetzelfde als in 1995: de verkrijging van economische eigendom te belasten. Wat toen is gezegd in de stukken over vormen van economische eigendom, geldt nu ook nog onverkort. Overigens ben ik gaarne bereid nogmaals met de NOB van gedachten te wisselen over de onderhavige definitie. Vooralsnog ga ik daarbij ervan uit dat de thans gekozen systematiek sluitend is en uitwerkt conform de hiervoor uiteengezette strekking.”

5.3

VanStraaten^[14]leidt uit de wetsgeschiedenis af dat een koper economische eigendom verwerft als hij aan de koopovereenkomst ook andere rechten dan het recht op levering ontleent, zoals het recht de onroerende zaak geheel of gedeeltelijk te gebruiken, het recht op de vruchten van de zaak, of een volmacht tot levering.
Verstraaten^[15]concludeert dat de uitzondering van de slotzin niet geldt indien is overeengekomen dat vanaf het moment van het van kracht worden van de overeenkomst de koper het genot van het gekochte heeft. Ten aanzien van een ‘sleutelverklaring’ (feitelijke levering; het recht om de onroerende zaak voorafgaande aan de juridische levering te betreden) neemt hij een genuanceerd standpunt in: alleen indien de verklaring behelst dat de koper, vooruitlopend op feitelijke ingebruikneming, bevoegd is interne of externe verbouwingen te (laten) verrichten, heeft deze zijns inziens meer dan een recht op levering verkregen. Beers^[16]betoogt dat indien een risicoclausule aan de sleutelverklaring verbonden is, daardoor sprake is van een economische eigendomsoverdracht.

(…).

5.6

De wetgever heeft voor de heffing van overdrachtsbelasting de verkrijging van economische eigendom separaat in de Wet BvR omschreven en het net daarbij wijd willen uitwerpen (thans “ten minste enig risico van waardeverandering” boven het gebruikelijke risico dat voortvloeit uit het recht op levering na koop). De BvR-wetgever wilde voorkomen dat de overdrachtsbelasting zou kunnen worden ontlopen door net niet de economische eigendom te verkrijgen.^[17]Men zou dan verwachten dat overdracht van ‘economische eigendom’ in de overdrachtsbelasting meer verschijnselen omsluit dan in de omzetbelasting of de belastingen op inkomen. Niettemin meende de regering dat zij
nieteen derde fiscaalrechtelijke begrip “economische eigendom” - naast dezelfde begrippen in de omzetbelasting en de belastingen op inkomen - introduceerde:^[18]

“Ik ben het derhalve niet eens met de stelling dat nu een derde begrip is geïntroduceerd. Bij de definiëring van het begrip economische eigendom is zo goed mogelijk aangesloten bij het begrip economische eigendom zoals dat zich in de jurisprudentie voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting heeft gevormd. Hierbij ben ik van oordeel dat indien de macht om als eigenaar over een zaak te beschikken is overgegaan, daarmee in ieder geval de economische eigendom van die zaak is overgegaan.”

(…).

5.9

Onze zaak lijkt een voorbeeld van de gevallen die de Staatssecretaris op het oog had in een brief aan de Tweede Kamer die hij (als medewetgever) schreef in reactie op diverse brieven naar aanleiding van wetsvoorstel 24 172.^[19]Over de ruime omschrijving van economische eigendom in de overdrachtsbelasting merkte hij in het kader van verkrijging van onroerende zaken door projectontwikkelaars het volgende op:^[20]

“De definitie is met opzet ruim gekozen om constructies te voorkomen waarmee men materieel hetzelfde bereikt, maar formeel buiten de economische eigendom blijft. Onder de voorgestelde definitie van economische eigendom valt zowel het begrip economische eigendom uit de omzetbelasting als dat uit de directe belastingen. Economische eigendom vloeit voort uit een obligatoire overeenkomst. Eventuele onduidelijkheid met betrekking tot het al dan niet ontstaan van economische eigendom hebben contractpartners derhalve zelf in de hand. Zij stellen zelf de bepalingen (en dus de grenzen) van hun overeenkomst vast en hebben het in eigen hand om buiten de economische eigendom te blijven dan wel om zo op het scherp van de snede te balanceren dat zij het risico lopen van economische-eigendomsoverdracht. Het is niet mogelijk om in zijn algemeenheid aan te geven of een sleutelverklaring een economische eigendomsoverdracht is of niet. Indien de sleutelverklaring alle elementen bevat van de definitie van economische eigendom wèl, maar als de sleutelverklaring alleen een toestemming van de eigenaar is om het huis binnen te treden en alvast met verbouwingswerkzaamheden te beginnen, niet. (…).

Ik stel voorop dat het niet het hoofddoel is van deze maatregel om een einde te maken aan witwaspraktijken. Het hoofddoel is bestrijding van constructies en voorts om datgene wat economisch gezien gelijk is, fiscaal gelijk te behandelen. (…).

Bij de ontwikkeling van projecten kan het wenselijk zijn dat gemeenten de gronden aankopen om prijsopdrijving te voorkomen. De aankoop van oud onroerend goed door gemeenten is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Indien projectontwikkelaars in samenspraak met gemeenten overgaan tot de ontwikkeling van een bepaald project, is het bepaald niet nodig dat de projectontwikkelaars die grond verwerven in onbewerkte staat; indien zij wachten tot de grond een zodanige behandeling heeft ondergaan dat de grond voor de btw als nieuw onroerend goed geldt, valt de verkrijging binnen het btw-regime (bouw- en handelsfase) en wordt geen overdrachtsbelasting meer geheven. Ik wijs in dit verband ook op het zojuist door de Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer ingediende wetsvoorstel tot wijziging van de Wet voorkeursrecht gemeenten. Deze wijziging strekt ertoe gemeenten meer grip te laten krijgen op de grondmarkt, waardoor speculanten minder kans krijgen om in een vroeg stadium van bestemmingswijzigingen (agrarische) grond tegen een lage prijs te verwerven en tegen een hoge prijs aan bouwondernemingen of gemeenten te verkopen.

Het is dus niet zo dat nieuwe woningen 1 tot 3 procent duurder moeten worden als gevolg van cumulatie van overdrachtsbelasting op «oud» onroerend goed met btw. De projectontwikkelaars hebben een eigen voorstel gedaan om dat effect te voorkomen. Zij stellen voor bij aankoop van «oud» onroerend goed af te zien van heffing van overdrachtsbelasting mits het desbetreffende onroerende goed maar binnen een periode van 8 jaar in de bouw- en handelsfase komt.

Ik heb dit overwogen en ben tot de conclusie gekomen dat het geen goede zaak is zo’n regeling in te voeren. Overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van de verkrijging van onroerende zaken, ongeacht het motief van de verkrijgers. De regeling van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, WBR strekt ertoe om heffing van overdrachtsbelasting in de bouw- en handelsfase te voorkomen. Bij de aankoop door de projectontwikkelaar is er nog geen sprake van zo’n fase. Het uitbreiden van de faciliteit in die zin zou een ongelijke behandeling teweegbrengen ten opzichte van projecten die worden gestart op gronden die al langere tijd in bezit zijn en destijds met overdrachtsbelasting zijn verworven. Daar komt bij dat de gesuggereerde maatregel de mogelijkheid tot het behalen van speculatiewinsten – door middel van A-B-C-D-E enz. contracten – intact zou laten. Ten slotte moet dit voorstel ook om uitvoeringstechnische redenen worden afgewezen. Het is in mijn ogen niet uitvoerbaar om te volgen en te controleren of een bepaalde onroerende zaak inderdaad in ontwikkeling is genomen of niet. Ik heb in mijn overwegingen ook betrokken dat in de geschetste situaties niet altijd een samenloop behoeft op te treden, zie hiervoor.”

5.1

De Nota naar aanleiding van het Verslag ter zake van wetsvoorsel 24 172 vermeldt over de ruime definitie van economische eigendom:^[21]

“Naar aanleiding van de vraag van deze leden of ik het uitgesloten acht dat met de gegeven definitie van economische eigendom toch situaties te creëren zijn waarbij de overdrachtsbelasting wordt ontgaan, merk ik op dat zulks op voorhand nooit valt uit te sluiten. De definitie van economische eigendom is er uiteraard wel op gericht het ontgaan van heffing zoveel mogelijk te voorkomen. Om die reden is nu juist gekozen voor een ruime definitie. Voor een nadere toelichting over de reikwijdte van de definitie verwijs ik deze leden overigens naar mijn antwoord hierna op vragen dienaangaande van de leden van enkele fracties.”

en over de heffing van overdrachtsbelasting over “oud” onroerend goed, opgekocht door een projectontwikkelaar:^[22]

“Met betrekking tot de tweede door de leden van de D66-fractie omschreven situatie, waarin de economische eigendom in de visie van deze leden en in die van de fractie van de SGP wordt gehanteerd om cumulatie in de bouw- en handelsfase te voorkomen, wil ik graag nog eens de samenhang in de heffingssystematiek van omzetbelasting en overdrachtsbelasting ter zake van onroerende goederen uiteenzetten. Overdrachtsbelasting is verschuldigd ter zake van de verkrijging van onroerende goederen. Zij treedt evenwel terug indien er omzetbelasting verschuldigd is, en voldaan wordt aan de voorwaarde dat het goed niet als bedrijfsmiddel is gebruikt dan wel, indien dat wel het geval is, de verkrijger de omzetbelasting niet geheel noch gedeeltelijk in aftrek kan brengen. In de omzetbelasting is de levering van oud onroerend goed vrijgesteld, alleen de levering van nieuwe – dat wil zeggen vervaardigde – onroerende zaken is belast. In het tweede voorbeeld gaat het bij de aankoop door de projectontwikkelaar om oud onroerend goed. Er is nog geen sprake van bouw- of handelsfase. De heffing van overdrachtsbelasting is in de systematiek van de belastingen terecht.”

5.11

De (mede)wetgever acht dus heffing van overdrachtsbelasting op haar plaats bij verkrijging van (economische) eigendom van “oud” onroerend goed in de pre-bouw/handelsfase door een projectontwikkelaar. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel 27 030^[23]ging de Staatssecretaris niet in op enkele door de NEPROM daartoe aangedragen casusposities,^[24]daarbij echter wel betogende dat het begrip ‘economische eigendom’ in de overdrachtsbelasting wel degelijk ruimer is dan in de omzetbelasting en de belastingen op inkomen en dat projectontwikkelaars – kort gezegd – niet moeten klagen over onduidelijkheid:^[25]

“2.6. Economische eigendom

Bij enkele gelegenheden is toegezegd om in deze nota aandacht te besteden aan de economische eigendom. Daartoe dient het volgende.

In reactie op een arrest van de Hoge Raad van 3 november 1999 inzake de reikwijdte van de wettelijke definitie van de economische eigendom is deze definitie aangepast bij de Wet van 22 december 1999, houdende wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2000), Stb. 579. Conform de toezegging van de toenmalige staatssecretaris in de Eerste Kamer heeft over de nieuwe definitie technisch overleg plaatsgevonden met de NOB en NEPROM, zoals gemeld in mijn brief aan de Eerste en Tweede Kamer van 10 april 2000. Ik heb in de brief aangegeven het niet wenselijk te vinden aan te sluiten bij de wijze waarop in de omzetbelasting wordt omgegaan met de economische eigendom. De economische eigendom in de overdrachtsbelasting is met opzet veel ruimer gedefinieerd.

De NOB en de NEPROM hebben in een brief aan de Eerste Kamer van 20 april 2000, waarvan ik een kopie heb ontvangen, aangegeven dat een aantal zaken nog niet is uitgekristalliseerd. Zij merken daar nogmaals op dat zij van mening zijn dat door aansluiting te zoeken bij het machtscriterium van de omzetbelasting een aantal onduidelijkheden voorkomen kan worden. Ik merk daarover het volgende op.

Ook bij de introductie van de verkrijging van economische eigendom als belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting in 1995 hielden de projectontwikkelaars een pleidooi om voor die verkrijging aan te sluiten bij het begrip economische eigendom zoals dit in de omzetbelasting vorm zou hebben gekregen. In de parlementaire stukken bij het wetsvoorstel ter zake is na te lezen dat er echter helemaal geen specifiek begrip economische eigendom in de omzetbelasting is, maar dat er jurisprudentie is waarin dit begrip een rol speelde. In die jurisprudentie is uitgemaakt dat de overdracht van de macht om als een eigenaar te beschikken, in casu door levering van de economische eigendom zoals die in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting vorm heeft gekregen, gezien moet worden als een voor de BTW relevante levering (zie kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 5, blz. 25). De definitie voor de overdrachtsbelasting is echter ruimer dan het begrip economische eigendom voor inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting.

Er is namelijk al sprake van economische eigendom bij enig risico van waardeverandering. Met opzet is gekozen voor een ruime definitie teneinde te voorkomen dat - bij een te beperkte definitie - de kans wordt aangegrepen met een kleine afwijking daarvan alsnog aan de heffing van overdrachtsbelasting te ontkomen. Ook bij de jongste wetswijziging, waarbij overigens niet is bedoeld een andere invulling aan het begrip economische eigendom te geven dan in 1995, is de definitie met opzet ruim gehouden. Wat eventuele onduidelijkheden betreft die aan de definitie kleven, merk ik op dat anders te zien. De definitie is niet zozeer onduidelijk, als wel zeer ruim en veel omvattend. Projectontwikkelaars hebben de - overigens niet onbegrijpelijke - behoefte zich zoveel mogelijk in te dekken tegen risico's. Dat kan door zich maximale zekerheid te verschaffen. Maximale zekerheid betekent juridische of economische eigendom. Maar dat leidt, bij aanschaf van zogenoemd "oud" onroerend goed, tot heffing van overdrachtsbelasting. Zij zoeken naar een combinatie van maximale zekerheid zonder overdrachtsbelasting. Met een minder ruime definitie dan de geldende is dat gemakkelijker, maar dat is niet de bedoeling van de regeling.

Voorts merken zij op niet te begrijpen dat de verkrijging van een onherroepelijke volmacht tot (juridische) levering voor de overdrachtsbelasting de economische eigendom doet overgaan, omdat naar hun mening in dat geval niets geleverd wordt. Mijn opvatting is dat indien bij het sluiten van de koopovereenkomst een onherroepelijke volmacht tot levering wordt gegeven, er wel degelijk iets overgaat, namelijk de macht die de onherroepelijke volmacht verleent aan de koper (in feite om als eigenaar te beschikken) en dat dit inhoudt dat er een overdracht van economische eigendom plaatsvindt.

Vervolgens leggen zij een aantal praktijkvoorbeelden voor met de vraag of ik wil aangeven of en wanneer overdrachtsbelasting verschuldigd is. Het lijkt mij echter beter, dat niet te doen.

De situaties in de voorbeelden zijn zo eenvoudig voorgesteld, dat het aannemelijk is dat de gevallen in werkelijkheid gecompliceerder zijn en er over en weer nadere afspraken zijn gemaakt en voorwaarden zijn gesteld. Het is juist het complex van rechten en verplichtingen dat bepalend is voor het antwoord op de vraag of al dan niet economische eigendom wordt verkregen. Indien ik met betrekking tot een van de gestileerde voorbeelden nu de uitspraak zou doen dat geen economische-eigendomsoverdracht plaatsvindt, zouden belanghebbenden zich daarop beroepen in gevallen die weliswaar in hoofdlijnen gelijk zijn, maar als gevolg van de overige afspraken en voorwaarden wel kwalificeren als overdracht van economische eigendom.”

5.12.

Wolf^[26]betoogt ter zake van de weigering van de Staatssecretaris om op de casusposities in te gaan als volgt:

“De casusposities hebben betrekking op de - veel voorkomende - situatie waarin een gemeente grond uitgeeft aan een projectontwikkelaar als koper. Voorafgaand aan de levering wordt de grond bouwrijp gemaakt (levering is dan belast met omzetbelasting). In dergelijke situaties is het de vraag of er al sprake is van een verkrijging van economische eigendom indien de gemeente en de potentiële koper vooraf afspraken maken over het bouwrijp maken, waarbij bijvoorbeeld de koper deze werkzaamheden gaat verrichten in opdracht van de gemeente. Volgens de staatssecretaris betreft het gestileerde voorbeelden: (…).

Ik ben van mening dat de staatssecretaris zich hier wat al te gemakkelijk van afmaakt.^[27]Zeker als bedacht wordt dat de casusposities zijn ingediend op uitdrukkelijk verzoek van het ministerie zelf.^[28]Het lijkt erop dat de staatssecretaris het begrip "economische eigendom" niet nader kan en wil invullen. De enkele mededeling dat het een ruim begrip betreft, geeft de praktijk te weinig houvast. Van een wetgever mag toch wel iets meer verwacht worden.”

5.13

In onze zaak doet zich volgens de Staatssecretaris^[29]een ontwijkingsconstructie voor die de overdrachtsbelasting-wetgever juist onder de ruime definitie van verkrijging van economische eigendom wilde vangen. De strekking van de overeenkomst (de partijen willen een bouwterrein leveren) gaat zijns inziens het beperkte kader van een “voorlopige” koopovereenkomst verre te buiten: de belanghebbende draagt immers alle kosten en risico’s met betrekking tot het bouwrijp maken van de grond, die ten tijde van de koopovereenkomst nog geen bouwterrein is. Wat de belanghebbende volgens de Staatssecretaris beoogt, is het creëren van haar eigen vrijstelling voor de overdrachtsbelasting ex art. 15(1) Wet BvR.

5.14

Ik leid uit de boven weergegeven wetsgeschiedenis af dat beslissend is of de koper naast het recht op levering ook andere, ongebruikelijke rechten met betrekking tot het gekochte ontleent aan de gesloten overeenkomsten. Daaronder kunnen vallen:

- het recht om reeds vóór de levering als eigenaar over de zaak te beschikken;

- een onherroepelijke volmacht tot levering;

- het recht de zaak te gebruiken;

- het genot van de vruchten van de zaak;

- bepaalde “sleutelverklaringen.”

Onze zaak valt niet zichtbaar onder een van deze gevallen. Verder bleek dat de wetgever niet bedoelde een andere invulling aan het begrip economische eigendom te geven dan bij de oorspronkelijke invoering van de antimisbruikwetgeving in 1995,^[30]en dat economische eigendom volgens de - door de Eerste Kamer niet weersproken - medewetgever wordt verkregen indien meer “belang” overgaat dan uit een gebruikelijk recht op levering voortvloeit, “hoe weinig ook” (zie het citaat in 5.2 hierboven). Ten slotte bleek dat de wetgever over de reikwijdte van ‘economische eigendom’ in de overdrachtsbelasting tijdens de parlementaire behandeling tegenstrijdige uitspraken deed, meer specifiek over de vraag of de overdrachtsbelasting een derde begrip ‘economische eigendom’ introduceerde dat afweek van hetzelfde begrip in de omzetbelasting en de belastingen op inkomen.^[31]Enerzijds sloot de wetgever in beginsel aan bij uw jurisprudentie voor die belastingen (zie 5.6 hierboven). Dat zou betekenen dat (bij benadering) het gehele economische belang om als eigenaar op te treden moet overgaan naar een ander dan de juridische eigenaar.^[32]Anderzijds stelde hij dat economische eigendom wordt verkregen indien meer belang over gaat, “hoe weinig ook”, dan voortvloeiende uit het recht op levering en dat beoogd is “constructies” te bestrijden door een “ruimer” begrip te gebruiken dan in de inkomsten- en vennootschapsbelasting.^[33]

5.15

Bij koop en verkoop van onroerende zaken komt het risico van marktwaarde-verandering als gevolg van de vastlegging van de prijs vanaf het sluiten van de koopovereenkomst voor risico van de koper, maar
dieovergang van waarde-veranderingsrisico is geen belaste economische eigendomsverkrijging, nu art. 2(2), laatste volzin, Wet BvR immers juist de enkele verkrijging van een recht op levering uitsluit als belastbaar feit. Er moet méér “belang” overgaan, “hoe weinig ook”. Het risico van beschadiging en tenietgaan blijft ingevolge de artt. 7:10 en 7:17 (conformiteit) BW in beginsel voor rekening van de verkoper tot het moment van aflevering (inbezitstelling; overhandiging van de sleutels). In casu is overeengekomen dat het verkochte pas voor risico van de belanghebbende zou komen na ondertekening van de notariële akte van levering. Tot dat moment was de verkoper verplicht het verkochte tegen nieuwbouwwaarde te verzekeren (…).

5.16

De partijen zijn voorts overeengekomen dat indien de sloopvergunning tijdig afkomt, de verkoper opdracht geeft tot sloop, maar dat de belanghebbende de uitvoering, de kosten en de risico’s van de sloop voor zijn rekening neemt. De vraag is of daarmee méér “risico van waardeverandering” overgaat op de belanghebbende dan hetgeen voortvloeit uit haar recht op levering voor de overeengekomen prijs en zo ja, op welk moment. Met betrekking tot de opstallen kan moeilijk van risico van waardeverandering of tenietgaan worden gesproken, nu de bedoeling van de sloop juist zal zijn dat zij tenietgaan. Onweersproken staat echter vast dat (…) sloop voor risico en rekening van de belanghebbende onder meer betekent dat voor haar rekening en risico funderingen moeten worden verwijderd en de grond moet worden geëgaliseerd, en dat daarbij aanspraken van omwonenden denkbaar zijn.

(….).

5.23

Dan blijft over het risico verbonden aan de sloop, (…).

(…).

5.25 (….).

Was (…) op 15 juli 2003 reeds (nagenoeg) zeker dat tijdig vóór levering gesloopt zou kunnen worden (dat de vergunning zou afkomen en dat er ook gesloopt zou worden vóór levering), dan liep de belanghebbende reeds ten tijde van contracteren de slooprisico’s en rijst de vraag of het lopen van die risico’s voldoende is om economische eigendomsoverdracht aan te nemen. Het Hof heeft die vraag niet beantwoord omdat hij dat in zijn benadering niet nodig veronderstelde. (….).

6. Slotsom

(…).

6.2 (…).

Dat betekent dat na vernietiging verwijzing moet volgen, tenzij vast staande feiten tot de conclusie dwingen dat overgang van het slooprisico in casu hoe dan ook geen economische eigendomsoverdracht meebrengt, want alsdan doet het tijdstip van die overgang niet ter zake.

6.3

De te beantwoorden vraag is dan of overgang van het slooprisico in casu een ruimer “samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de (grond), dat een belang bij die (grond) vertegenwoordigt” doet overgaan dan het normale recht op levering inhoudt en “ten minste enig risico van waardeverandering” inhoudt. Ik kan mij daar in casu weinig bij voorstellen. Ook de medewetgever had daar in casus als de onderhavige kennelijk weinig voorstelling bij, nu hij geen antwoord kon of wilde geven op de vraag of de aan hem voorgelegde, in de praktijk voorkomende vergelijkbare casus tot overdrachtsbelastingheffing zouden leiden (zie 5.11 hierboven). Hoewel mij de duiding van de feiten en de overeenkomsten die de Rechtbank gaf de meest aannemelijke lijkt (“Blijkbaar was belanghebbende bereid een hogere koopprijs te betalen voor de onroerende zaak zonder opstallen dan voor de onroerende zaak met opstallen”), is zij niet onbestreden gebleven en is het Hof, zoals het Hof zelf vaststelt, tot een andere duiding gekomen, die echter mijns inziens niet-begrijpelijk is. In die omstandigheden kunt u mijns inziens de zaak niet afdoen zonder verwijzing naar de feitenrechter.”

5.2

U verklaarde het cassatieberoep van de Staatssecretaris In HR
BNB2010/46 ongegrond:

“3.4. De middelen kunnen (…) niet tot cassatie leiden. De in middel II genoemde omstandigheden, te weten de gedeeltelijke betaling van de koopprijs, de overgang per 15 juli 2003 van een gedeelte van de eigenaarslasten op de koper en de maandelijkse vergoeding die per die datum voor vervangende huisvesting aan de verkoper moest worden betaald, hebben, ook indien in samenhang bezien, voor belanghebbende (nog) geen belang bij de zaak in de zin van artikel 2, lid 2, van de Wet met zich gebracht. Middel II noemt voorts ten onrechte de afspraken inzake de sloopwerkzaamheden in dit verband van "essentiële betekenis". Artikel 2, lid 2, van de Wet merkt immers als belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting aan de verkrijging van economische eigendom, en niet reeds de overeenkomst die een recht op zo'n verkrijging schept. Blijkens de toelichtende brief van de Inspecteur van 16 december 2004, waarnaar het aanslagbiljet verwijst, ziet de naheffingsaanslag op een verkrijging die uiterlijk op 15 juli 2003 heeft plaatsgevonden. Partijen hebben hun geschil ook beperkt tot de vraag of belanghebbende op 15 juli 2003, bij het sluiten van de onder 3.1.2 en 3.1.4 bedoelde overeenkomsten, economische eigendom heeft verkregen. Zelfs indien de afspraken in verband met de sloopwerkzaamheden zouden leiden tot verkrijging van economische eigendom door belanghebbende, brachten deze overeenkomsten mee dat die verkrijging eerst zou plaatsvinden in 2004, indien en nadat zou zijn voldaan aan de voorwaarde van afgifte van een sloopvergunning (vgl. HR 10 augustus 2007, nr. 42315, LJN BB1364, BNB 2007/274).”

6.Literatuur

6.1

Van Straaten^[34]schrijft over de laatste volzin van art. 2(2) Wet BvR (voetnoten niet opgenomen):

“3.4.11 Verkrijging van uitsluitend het recht op levering (art. 2, lid 2, laatste volzin, WBR)

De positie van de koper van een onroerende zaak

Getoetst aan het criterium van art. 2, lid 2,
tweede en derde zin, WBR verkrijgt de koper van een onroerende zaak de economische eigendom, zodra de koop is gesloten. Vanaf dat ogenblik behoort immers tot het vermogen van de koper enerzijds de verplichting de koopsom te voldoen en anderzijds het recht op levering. De koopsom is in de regel een vast bedrag, maar de waarde van het recht op levering is rechtstreeks verbonden met de waarde van de gekochte onroerende zaak. Gaat bijvoorbeeld de marktwaarde omhoog, dan stijgt ook de waarde van het recht op levering en neemt het vermogen van de koper derhalve toe. Ingeval de waarde van de gekochte onroerende zaak daalt door een inzakkende markt is het omgekeerde het geval; dan wordt de koper armer. Wat de vermogenspositie van de verkoper betreft maakt verandering van de marktwaarde daarentegen niet meer uit. Tot zijn of haar vermogen behoort weliswaar nog steeds de verkochte (maar nog niet geleverde) onroerende zaak, maar daar staat tegenover de verplichting tot levering van die zaak. Stijgt de waarde van de zaak, dan stijgt de verplichting tot levering evenzeer en omgekeerd. De verkoper loopt wat dit betreft dus geen enkel risico van waardeverandering meer.

(…)

Het bovenstaande laat overigens onverlet dat de verkoper, op wie in het normale geval het risico van tenietgaan van de verkochte zaak blijft rusten tot de feitelijke levering aan de koper (art. 7:10 BW Pro), zelf ook (enig) risico van waardeverandering loopt. Brandt de onroerende zaak bijvoorbeeld voor de levering aan de koper volledig af, dan komt de
hierdoorveroorzaakte waardedaling van de onroerende zaak voor rekening van de verkoper. Dit voorbeeld toont aan dat het mogelijk is dat zowel de rechthebbende op een onroerende zaak als een ander enig risico van waardeverandering lopen.

(…)

Koper in het normale geval toch geen economisch eigenaar

De consequentie van het vorenstaande, te weten dat de koper van een onroerende zaak, of van een recht waaraan een onroerende zaak is onderworpen, reeds door verkrijging van het recht op levering wordt betrokken in de heffing van overdrachtsbelasting, heeft de wetgever niet gewild en daarom is de laatste zin toegevoegd dat 'verkrijging van
uitsluitendhet recht op levering' niet wordt aangemerkt als verkrijging van economische eigendom. (…).

(…).

Meer dan uitsluitend recht op levering

Uit de (…) wetsgeschiedenis valt af te leiden dat een koper meer dan 'uitsluitend' een recht op levering heeft, als hij of zij aan de koopovereenkomst mede
andere rechtenmet betrekking tot de gekochte onroerende zaak ontleent. Te denken valt bijvoorbeeld aan:

-het recht de onroerende zaak (geheel of gedeeltelijk) te gebruiken (feitelijke levering; sleutelverklaring);

-het recht op de vruchten van de gekochte zaak (huuropbrengst);

-een aan de koper verstrekte volmacht tot levering.

Elk van deze bijkomende rechten brengt naar mijn mening mee dat de koper niet langer 'uitsluitend' een recht op levering heeft. In al deze gevallen zal de koper als economisch eigenaar in de zin van art. 2, lid 2, WBR aangemerkt moeten worden.

Zie overigens dat door de laatste zin niet alleen
de kopervan een onroerende zaak buiten beeld blijft als verkrijger van economische eigendom, maar
iedereendie 'uitsluitend het recht op levering' van een onroerende zaak verkrijgt, ongeacht langs welke weg (ook degene aan wie 'uitsluitend het recht op levering' wordt overgedragen, de cessionaris, is geen overdrachtsbelasting verschuldigd) en ongeacht het soort overeenkomst of ander rechtsfeit dat tot die levering verplicht. Hierbij moet men wel bedenken dat de laatste zin van art. 2, lid 2, WBR geen effect sorteert, als degene die uitsluitend recht op levering heeft ook langs andere weg dan via het recht op levering risico van waardeverandering loopt.”

6.2

Ambergen^[35]meent dat de laatste volzin van art. 2(2) Wet BvR zonder betekenis is (voetnoten niet opgenomen):

“3.1 Verkrijging/Samenstel van rechten en verplichtingen/ Uitsluitend het recht op levering

Het hebben/constateren van een economisch eigendom ten aanzien van een onroerende zaak is op zich geen belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. De overdrachtsbelasting komt pas aan de orde als er sprake is van de 'verkrijging' van een samenstel van rechten en verplichtingen. Alleen het verkrijgen van een recht levert dus geen belastbaar feit op, het accepteren van een verplichting ook niet. Alleen al om die reden is de laatste zin van de wettekst al zinledig. De verkrijging van uitsluitend een recht op levering is immers niet de verkrijging van een samenstel van rechten en verplichtingen.

Zowel in MvT 1995 als in de toelichting op de derde nota van wijzing bij het wetsvoorstel in 1999 merkt de wetgever op dat de (voorlopige) koopovereenkomst geen belastbaar feit vormt. Dit is de redding voor de in de vorige paragraaf beschreven casus van Jan en Piet. Het onbelast laten blijven van de (voorlopige) koopovereenkomst is in de toelichting bij de wetswijziging van 1999 de reden voor het toevoegen aan de wettekst dat de (uitsluitende) verkrijging van het recht op levering geen belastbaar feit is. De bedoeling van de wetgever is dus kennelijk 'soepeler' dan een grammaticale interpretatie van de wettekst. Uit r.o. 4.6 van de in par. 3 genoemde uitspraak van de rechtbank Breda [PJW; nr. AWB 06923] blijkt dat in ieder geval ook Rechtbank Breda de interpretatie in de MVT 1999 laat prevaleren boven een grammaticale interpretatie van de slotzin van art. 2.2 WBR.

Opmerkelijk is dat de wetgever in 1995 en in 1999 consequent spreekt van de 'voorlopige koopovereenkomst'. Bij mijn weten tracht het Nederlandse notariaat al tientallen jaren de makelaars ervan te overtuigen dat een voorlopig koopovereenkomst gewoon een koopovereenkomst is en geen 'voorlopig' of anderszins uitgesteld karakter heeft. Nergens blijkt uit de parlementaire geschiedenis dat de wetgever met een voorlopige koopovereenkomst' iets anders heeft bedoeld dan een 'normale' koopovereenkomst.

Ook blijkt nergens uit de parlementaire geschiedenis dat de voorlopige koopovereenkomst slechts beperkt wordt tot een standaard koopovereenkomst voor woningen zoals de NVM of de KNB die hanteert. Dus ook een zuivere koopovereenkomst van een kantoorpand kan naar mijn mening niet als een econoom aangeduid worden. De heer Stevens merkt in de mondelinge behandeling in 1999 in de Eerste Kamer van de wetswijziging van 1999 ook op: 'Een standaard voorlopige koopovereenkomst houdt veel meer in, zoals opschortende en ontbindende voorwaarden en garantiebepalingen. Het gaat dus verder dan uitsluitend het recht op levering.' De dag daarna merkt Stevens nog eens op '!We moeten voorkomen dat een obligatoire koopovereenkomst sec de vraag oproept of het sluiten van die overeenkomst al aanleiding geeft tot het heffen van overdrachtsbelasting, omdat dit al een economische eigendomsoverdracht zal zijn.' Uít de reeds twee keer gememoreerde uitspraak van Rechtbank Breda blijkt ook van deze mening te zijn dat er ook geen sprake is van een econoom bij een complexe koopovereenkomst, waarbij de verkoper en de koper ook nog afpreken dat de verkoper de op de kavel aanwezige opstallen voor de levering, voor eigen rekening en risico, gaat slopen. Ook opmerkelijk is in die uitspraak dat het complex een woonhuis en een cafébedrijf bevat. De genoemde rechtbank vindt dus kennelijk ook dat een complexe koopovereenkomst van een bedrijfsgebouw geen econoom hoeft op te leveren. Gezien het bovenstaande houd ik het voor juist dat een koopovereenkomst, ook een complexe koopovereenkomst waarin vele afspraken, rechten en verplichtingen worden afgesproken, in beginsel geen belastbaar feit is voor de overdrachtsbelasting. Daarbij komt ook nog dat de wetgever, anders dan bij de hierna te bespreken koopoptie, nergens in de parlementaire geschiedenis, een voorbehoud maakt dat een (voorlopige) koopovereenkomst onder omstandigheden wel een belastbaar feit kan zijn voor de overdrachtsbelasting.”

6.3

Van der Paardt, Germann en van der Tempel^[36]achten de toelichting bij de laatste volzin van art. 2(2) Wet BvR niet duidelijk:

“De uitzondering inzake de verkrijging van het recht op levering beoogt zogenoemde voorlopige koopovereenkomsten buiten de heffing te laten. Volgens de memorie van toelichting zou zonder deze uitzondering een dergelijke verkrijging voortaan onder de nieuwe wettelijke omschrijving vallen. Bepaald duidelijk achten wij de toelichting niet. Juist bij voorlopige koopovereenkomsten kan reeds sprake zijn van de overgang van enig risico van waardeverandering en wij zijn dan ook van oordeel dat in een dergelijk geval aan heffing niet kan worden ontkomen. Alleen als het enkele recht op levering (zonder risico-overgang) overgaat, kunnen wij de uitzondering begrijpen.”

7.De overeenkomsten en verschillen met HR BNB2010/46;beoordelingvanhetmiddel

7.1

De vraag rijst welke verschillen bestaan tussen belanghebbendes geval en dat van HR
BNB2010/46 en of die verschillen naar een andere uitkomst leiden. In beide gevallen heeft een projectontwikkelaar grond gekocht met daarop (oude) opstallen. In beide gevallen willen de partijen een bouwterrein (in de zin van de Wet OB) leveren, zulks met het oog op de samenloopvrijstelling ex art. 15(1) Wet BvR. In HR
BNB2010/46 was weliswaar overeengekomen dat de sloop in opdracht van en voor rekening van de verkoper zou geschieden, maar ook dat de koper de sloopkosten zou vergoeden en dat alle aansprakelijk-heden voortvloeiend of verband houdend met de sloop voor rekening en risico van de koper kwamen.^[37]In belanghebbendes zaak heeft de verkoper de sloop niet aan een derde, maar aan de koper/belanghebbende opgedragen (die op zijn beurt, naar aan te nemen valt, een derde heeft ingehuurd) zodat ook in belanghebbendes geval de sloopkosten en -risico’s voor rekening van de koper komen, zij het rechtstreeks in plaats van onrechtstreeks; volgens het Hof is daarmee rekening gehouden bij de bepaling van de koopprijs, zodat het in wezen om hetzelfde totaalbedrag gaat, in belanghebbendes geval aanstonds gesplitst in koopprijs en aanbestedingsprijs, in HR
BNB2010/46 aanvankelijk ongesplitst, waarbij pas later de sloopkosten op declaratiebasis werden afgesplitst.

7.2

Anders dan in de zaak HR
BNB2010/46, geldt in belanghebbendes geval de ontbindende voorwaarde dat de benodigde vergunningen niet worden verkregen, die bij vervulling meebrengt dat de sloopkosten en -risico’s en de kosten van huurbeëindiging alsnog voor rekening van de verkoper komen. Andere verschillen zijn dat in HR
BNB2010/46 de verkoper de opstal (een café) nog mocht exploiteren tot en met 31 december 2003 en bedongen was dat het verkochte pas voor risico van de koper kwam zodra de notariële akte van levering was ondertekend en de verkoper tot dat moment verplicht was om het verkochte tegen nieuwbouwwaarde te verzekeren; dergelijke bedingen zijn in belanghebbendes geval niet gemaakt. Ook is geen vergoeding voor vervangende huisvesting voorzien en zijn niet reeds bij het sluiten van de koopovereenkomst eigenaarslasten op de belanghebbende overgegaan, maar in belanghebbendes geval komen wel de kosten van huurbeëindiging voor rekening van de koper (behoudens vervulling van de ontbindende voorwaarde). Eveneens anders dan in HR
BNB2010/46, is in casu geen gedeelte van de koopprijs vooruit betaald, hetgeen echter kennelijk ook niet nodig was, nu de belanghebbende/koper in casu immers rechtstreeks de sloper betaalde.

7.3

Mijns inziens zijn ondanks de genoemde verschillen de twee gevallen voor de heffing van de overdrachtsbelasting vergelijkbaar, op twee punten na: een materieel punt (de ontbindende voorwaarde; het bestaan daarvan wijst echter niet in de richting van een andere uitkomst dan die waartoe het Hof is gekomen), en een temporeel/procedureel punt: in HR
BNB2010/46 was het geschil beperkt tot één beoordelingsmoment: de datum van sluiten van de koopovereenkomst. In belanghebbendes geval daarentegen stelt de fiscus dat de economische eigendom is overgegaan ná het sluiten van de koopovereenkomst, ergens in de periode tot uiterlijk de aanvang van de sloop begin maart 2010. Dat legt een nieuw beoordelingsveld open ten opzichte van HR
BNB2010/46. Anders dan in HR
BNB2010/46, waarin het Hof geen slooprisico in zijn beoordeling had betrokken en dat volgens u ook niet hoefde te doen omdat dat risico op datum koopovereenkomst nog niet aan de orde was bij gebrek aan een sloopvergunning, moet dat risico in belanghebbendes geval wél beoordeeld worden, nu het geschil zich mede uitstrekt tot het moment waarop de sloop aanving, dus tot ná het moment van verkrijging van alle benodigde vergunningen (zij het dat bij aanvang van de sloop de bouwvergunning nog niet onherroepelijk was).

7.4

Noch de Inspecteur, noch de Staatssecretaris geeft het tijdstip of de gebeurtenis aan die verkrijging van meer dan uitsluitend een recht op levering door de belanghebbende inhoudt. Zij houden het op enig moment tussen het sluiten van de koopovereenkomst op 5 december 2008 en de aanvang van de sloop eind maart 2010. De rechter mag kennelijk zelf het belastbare feit aanwijzen. Hij heeft de keuze uit de volgende feiten/momenten:

(i) 5 december 2008: sluiten van de koopovereenkomst;

(ii) 29 december 2008: sluiten van de realiseringsovereenkomst,
i.e.vervulling van de opschortende voorwaarde;

(iii) 18 mei 2009: verkrijging eerste sloopvergunning;

(iv) 13 januari 2010: verkrijging tweede sloopvergunning en bouwvergunning;

(v) 25 maart 2010: aanvang sloop;

(vi) 1 juli 2010: eerste datum inroepbaarheid ontbindende voorwaarde;

(vii) 5 juli 2010: onherroepelijk worden bouwvergunning en daarmee laatste datum inroepbaarheid ontbindende voorwaarde;

(viii) 20 december 2010: levering juridische eigendom.

7.5

Uit HR
BNB2010/46 en het in die zaak genoemde arrest HR
BNB2007/274^[38]blijkt genoegzaam dat opschortende voorwaarden of tijdbepalingen vervuld moeten zijn voordat economische eigendom wordt verkregen, zodat tijdstip (i) afvalt. Nu de Staatssecretaris het geschil uitdrukkelijk temporeel beperkt tot uiterlijk het moment van aanvang van de sloop, vallen ook de tijdstippen (vi) t/m (viii) af. De fiscus laat het tijdstip van het belastbare feit voor het overige in het midden maar verwijst wel steeds naar (‘uiterlijk’) het moment van aanvang van de sloop en stelt dat de belanghebbende op dat moment het feitelijke gebruik en de macht over het verkochte verkreeg. Het Hof heeft voorts aannemelijk geoordeeld dat de ontbindende voorwaarde tot ontbinding zou hebben geleid bij niet-verkrijging van de bouwvergunning. Onder die omstandigheden blijft mijns inziens slechts één beoordelings-moment over: 25 maart 2010; het moment van aanvang van de sloop.

7.6

De onderdelen 4.5 en 4.6 van de conclusie voor HR
BNB2010/46 vermelden het volgende over de vraag op welk moment economische eigendom wordt verkregen:

“4.5 Art. 8(1) Wet BvR bepaalt dat als tijdstip van verkrijging voor de heffing van overdrachtsbelasting geldt het tijdstip van opmaken van de akte, maar deze bepaling geldt slechts voor de verkrijging van juridische eigendom van registergoederen. De wet zwijgt over het moment van verkrijging van economische eigendom. Voor de overdrachtsbelasting gaat economische eigendom over wanneer het (economische) “belang” overgaat (HR 29 november 2000, nr. 35 457, BNB 2001/35). Dat verplaatst de vraag: wanneer gaat dat belang over?

(…).

4.6

Uit HR BNB 2007/274^[39]volgt dat geenszins uitgesloten is dat verkrijging van economische eigendom zich reeds voordoet op het tijdstip van sluiten van de koopovereenkomst.^[40]De zaak betrof een gunning van aandelen in een vastgoedlichaam in de zin van art. 4 Wet Pro BvR. De veilingvoorwaarden bepaalden onder meer dat de koopovereenkomst door de gunning tot stand zou komen en dat de gunning ook de goederenrechtelijke overeenkomst tot overdracht omvatte, onder de opschortende voorwaarde dat de koper aan zijn betalingsverplichtingen zou hebben voldaan. Vanaf het gunningstijdstip zou ook het risico overgaan (r.o. 3.1.2.).^[41]U oordeelde:

“-3.5. (…). De vraag of belanghebbende ten tijde van de gunning economische eigendom heeft verkregen dient immers te worden beantwoord naar de omstandigheden ten tijde van de gunning, waaronder de inschrijvingsvoorwaarden, en daarin is bepaald dat het risico van de aandelen zou overgaan op het tijdstip van betaling van de koopsom. (…).””

7.7

De kern van het moeizaam gestructureerde cassatiemiddel lijkt te zijn dat het Hof ten onrechte (i) niet naar het moment van aanvang van de sloop heeft beoordeeld of meer belang dan voortvloeiend uit een recht op levering was verkregen, maar zulks op basis van de contractuele bepalingen heeft gedaan en (daarmee) alleen naar het moment van sluiten van de overeenkomst, en (ii) eraan voorbijgegaan is dat als de verkoper in plaats van de belanghebbende met de sloper had gecontracteerd, het slooprisico bij de verkoper zou zijn gebleven en niet naar de belanghebbende zou zijn overgegaan.

7.8

Ik zie de feitelijke grondslag voor punt (i) niet. Mijns inziens heeft het Hof heeft wel degelijk ook met latere feiten en omstandigheden rekening gehouden, met name met het vervuld geraken van de opschortende voorwaarde, met de feitelijke aanvang van de sloop en met de slooprisico’s. Dan blijft over punt (ii), inhoudende dat het hof dat slooprisico vekeerde heeft beoordeeld. Op dat punt is HR
BNB2010/46 geen precedent, nu in dat geval, zoals gezegd, het slooprisico niet aan de orde kwam.

7.9

Zoals boven bleek (onderdeel 5.14 van de in onderdeel 5.1 geciteerde conclusie voor HR
BNB2010/46) laten zich bij ‘meer belang dan een recht op levering’ de volgende verschijnselen denken:

(i) het recht om reeds vóór levering als eigenaar over de zaak te beschikken;

(ii) een onherroepelijke volmacht tot levering;

(iii) het recht de onroerende zaak te gebruiken;

(iv) het genot van de vruchten van de zaak;

(v) bepaalde “sleutelverklaringen.”

De gevallen (i), (ii) en (iv) doen zich in casu niet voor. De Staatssecretaris ziet mogelijkheden onder de hoofden (iii) en (v), die overigens overlappen, nu sleutelverklaringen meestal gebruiksovereenkomsten voorafgaande aan levering zullen zijn.

7.1

Het tegen ‘s Hofs vooral feitelijke oordeel gerichte middel bevat algemene beschouwingen over de praktijk en over hetgeen de wetgever volgens de Staatssecretaris wilde; het omvat voorts feitelijke stellingen en motiveringsklachten, en ten slotte citaten uit de wetsgeschiedenis die echter niet over belanghebbendes casus gaan omdat de regering juist weigerde om in te gaan op door projectontwikkelaars voorgelegde casusposities (zie onderdeel 5.11 van de boven, 5.1, geciteerde conclusie). De algemene uiteenzetting van de Staatssecretaris over toestemming van de verkoper voor verbouwingswerkzaamheden door de koper kan ik niet plaatsen, nu de Staatssecretaris de beoordeling expliciet beperkt tot het moment van aanvang van de sloop, zodat van (ver)bouwen geen sprake kan zijn. Ik kan mij vervolgens niets voorstellen bij een ‘risico van tenietgaan’ van gebouwen waarvan het juist de bedoeling is dat zij gesloopt worden. De in het geheel geheel niet-toegelichte stelling dat als de koper voor zijn rekening en risico de opstallen laat slopen “per definitie” sprake is van enig risico van tenietgaan, komt mij niet-begrijpelijk of ongegrond voor. Ik merk opnieuw op dat, gegeven de voorgenomen sloop, zich laat horen dat de opstallen teniet gaan. Dat is geen risico, maar de bedoeling. De stelling, vervolgens, dat de ontbindende voorwaarde al ‘buiten beeld’ zou zijn (wat dat ook betekent) bij de aanvang van de sloop, lijkt mij onjuist, nu de bouwvergunning toen nog niet onherroepelijk was, zodat ontbinding en daarmee terugkeer van de sloopkosten en huurbeëindigingskosten naar de verkoper niet uitgesloten was. De stelling dat ‘macht’ zou zijn overgegaan bij de aanvang van de sloop, blijft ongesubstantieerd en is trouwens feitelijk. Onduidelijk blijft op welk moment volgens de fiscus welk ander ‘belang’ dan het belang bij de waardeontwikkeling ten opzichte van de koopprijs overging. De klacht dat het Hof aan een vergelijkbare stelling in feitelijke instantie voorbijgegaan zou zijn, lijkt mij ongegrond. Het Hof heeft de postcontractuele feiten geenszins onvolledig beoordeeld en hij hoeft niet expliciet op ongesubstantieerde of algemene vage stellingen in te gaan. De Inspecteur heeft (ook) voor het Hof in wezen niet meer gesteld dan dat de verkoper de sloop aan de koper overliet, dat de verkoper daartoe toegang tot zijn grond verleende aan de koper en dat een ‘normale’ verkoper dat nooit zou doen. De stelling dat “bij een ‘normaal’ recht op levering (…) een verkoper nooit een koper (de sloop) allemaal (zou) laten regelen en op zijn terrein (zou) laten om te slopen” is ecvhter geheel ongesubstantieerd gebleven, terwijl daardoor bovendien de door de fiscus niet-beantwoorde vraag rees wat “normaal” is en waarom een koopovereenkomst – volgens welke rechtsregel? - “normaal” zou moeten zijn om géén economische eigendomsoverdracht in te houden (waarom elke afwijking van wat de fiscus ‘normaal’ vindt, alleen daardoor al een belaste economische eigendomsverkrijging zou opleveren; de wetsgeschiedenis biedt daarvoor geen enkele steun). Ik zie geen bezwaar tegen abnormale of afwijkende koopovereenkomsten; hoezeer zij ook mede allerlei bijkomende afspraken inhouden, bijvoorbeeld voorwaarden en tijdbepalingen en afspraken over (kosten van) huurbeëindiging en sloop, als zij niet tot doel of tot effect hebben dat vóór de sloop (of de juridische levering) een meerbelang overgaat, doen die afwijkingen van een kaal, standaard- of modelkoopcontract niet ter zake.

7.11

Het laat zich horen dat de sloper het terrein op moest om zijn ding te doen, maar dat noopt niet tot de conclusie dat de belanghebbende toen al de macht zou hebben verworven om als eigenaar of anderszins over de grond te beschikken of reeds een gebruiksrecht zou hebben verworven om de grond als persoonlijk of zakelijk gerechtigde naar eigen inzicht te exploiteren. Uit niets blijkt dat de belanghebbende reeds in maart 2010 geheel naar eigen lust iets heel anders op de grond kon gaan doen dan slopen. Wat feitelijke beschikkingsmacht betreft, vecht de Staatssecretaris dus, gezien het ook in feitelijke instantie ontbreken van substantiëring van des fiscus’ stellingen, vergeefs een geenszins onbegrijpelijk feitelijk oordeel aan.

7.12

Dan resteert een beoordeling van het ‘slooprisico’, dat door de Staatssecretaris in twee componenten wordt onderscheiden: (i) de waardetoename van de grond naarmate de sloop vordert, waardoor volgens de Staatssecretaris “een waardeverandering wordt gecreëerd bovenop het marktwaarde-risico dat voortvloeit uit de koopovereenkomst” en (ii) het risico van wanprestatie, faillissement of derdenbeschadiging door de sloper.

7.13

Ad (i): dat de grondwaarde wordt beïnvloed door de sloop, laat zich horen, maar dat is geen ander waarderisico dan het gewone waardeveranderingsrisico bij aanschaf voor een vaste prijs. Zoals de feitenrechters hebben vastgesteld, zijn de door de partijen verwachte kosten en risico’s van de sloop afgetrokken van de koopprijs die de belanghebbende anders (als de verkoper de sloopopdracht voor eigen rekening zou hebben genomen) zou hebben moeten betalen. Dat die schatting kan afwijken van de werkelijke kosten, is niet relevant. Dat de grondwaarde mogelijk méér stijgt dan met het bedrag van de sloopkosten of juist door de sloop minder in waarde stijgt dan de partijen gedacht hadden, is evenmin relevant. Dat zou immers ook gebeuren als de koopprijs niet was verminderd met de geschatte sloopkosten en risico’s en de
verkoperna vastlegging van de koopsom zou hebben gesloopt. Het waardeverschil tussen de grond mét opstallen ten tijde van de koop en de bouwrijpe grond op enig later moment komt (minus sloopkosten) hoe dan ook aan de koper toe omdat hij op een vast moment voor een vast bedrag heeft gekocht, of dat vaste bedrag nu inclusief of exclusief geschatte sloopkosten is.

7.14

Dan resteert, ad (ii), het risico van wanprestatie of faillissement van de sloper of van aansprakelijkheid jegens derden voor handelingen van de sloper. Dat risico valt niet onder enige van de verschijnselen opgesomd in 7.9 hierboven (geen recht om als eigenaar te beschikken, geen onherroepelijke volmacht, geen sleutelverklaring, geen vruchtgenot en geen gebruiksrecht) en lijkt mij ook los te staan van het belang bij de waardeontwikkeling van of bij de macht over de grond. Dat wanprestatierisico is mijns inziens geen “risico van waardeverandering” in de zin van art. 2(2) Wet BvR, maar een contractueel risico voortvloeiend uit een overeenkomst tot opdracht of van aanneming. Wie dat risico loopt, dat los staat van de waardeontwikkeling van de grond - de koper of de verkoper - lijkt mij niet relevant voor de toepassing van art. 2(2) Wet BvR.

8.Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Hoge Raad bevestigt geen overdracht economische eigendom bij sloopopdracht projectontwikkelaar vóór juridische levering

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

1.Overzicht

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

3.Het geding in cassatie

4.Wettelijk kader

5.Doel en strekking van art. 2(2) Wet BvR; het precedent HR BNB2010/46

6.Literatuur

7.De overeenkomsten en verschillen met HR BNB2010/46;beoordelingvanhetmiddel

8.Conclusie

Voetnoten