Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusievan 10 december 2015 inzake:
Nr. Hoge Raad: 15/01467
[X]
Nr. Gerechtshof: BK 14/00412
Nr. Rechtbank: AWB-13/5854
Derde Kamer A
tegen
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2009
Staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
[X] (hierna: belanghebbende) te [Z] (België) heeft in het jaar 2009 inkomen genoten in zowel België als Nederland.
1.2
De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2009 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd met dagtekening 19 september 2012, berekend naar een belastbaar bedrag van nihil. Gelijktijdig met de aanslag is bij beschikking een verlies uit werk en woning voor het jaar 2009 vastgesteld op € 12.346 (hierna: de verliesbeschikking).
1.3
De Inspecteur heeft het bezwaarschrift dat belanghebbende tegen de aanslag en verliesbeschikking heeft ingediend, bij uitspraak van 24 juni 2013 ongegrond verklaard.
1.4
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 17 maart 2014 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. [1]
1.5
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 18 februari 2015 heeft het Hof het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. [2]
1.6
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft niet gedupliceerd.
1.7
Het geschil in cassatie betreft de vraag welke inkomsten van belanghebbende in het onderhavige jaar in de Nederlandse inkomstenbelasting moeten worden betrokken.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1
Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, als volgt vastgesteld:
3.1.
Belanghebbende is geboren [in] 1949 en heeft de Nederlandse nationaliteit. Hij heeft geen fiscaal partner.
3.2.
In 1999 is hij geëmigreerd naar België waar hij tot op heden woonachtig is. Belanghebbende heeft twee in België gelegen onroerende zaken in eigendom, een aan de [a-straat 1] in [Q] en een aan de [b-straat 1] te [Q] . Op beide woningen is recht van hypotheek verleend.
(…)
3.6.
Belanghebbende is advocaat en als directeur in loondienst bij de in Nederland gevestigde vennootschap [A] BV. Alle aandelen van [A] BV berusten bij [B] BVBA, een in België gevestigde vennootschap waarvan belanghebbende directeur en enig aandeelhouder is.
3.7.
In het onderhavige jaar heeft belanghebbende een loon ontvangen van [A] BV van € 69.553. Uit België heeft hij van [B] BVBA als zaakvoerder een loon genoten van € 12.500. Tevens heeft hij een stamrechtuitkering ontvangen van [A] BV van € 18.808. Belanghebbende heeft in zijn aangifte voor de Nederlandse inkomstenbelasting voor het jaar 2009 een negatief saldo aan inkomsten uit eigen woning aangegeven van € 99.907, bestaande uit hypotheekrente betaald op leningen in verband met de in België gelegen woningen (hypotheekrenteaftrek). De woningen zijn in de zin van Hoofdstuk 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001, althans voor de toepassing van artikel 2.5 Wet IB 2001, beide als eigen woning aan te merken.
3.8.
Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte inkomstenbelasting gedaan als buitenlands belastingplichtige en de onder 3.7 genoemde inkomensbestanddelen aangegeven behoudens het uit België genoten loon van de BVBA. De stamrechtuitkering is in de aangifte opgenomen voor een bedrag van € 18.008. De aanslag is door de Inspecteur conform de aangifte vastgesteld als volgt:
Het thans vastgestelde bedrag is negatief € -12.346. Ik ben van mening dat eerder te laag dan te hoog is vastgesteld.”
3.11.
De inkomsten uit tegenwoordige arbeid in België ten bedrage van € 12.500, die bij de aanslagregeling niet in de heffing zijn betrokken, zijn wel betrokken in de nadien opgelegde navorderingsaanslag en gegeven herziene verliesvaststellingsbeschikking. De daartegen gemaakte bezwaren zijn aangehouden totdat de aanslag 2009 onherroepelijk vaststaat.
Rechtbank
2.2
Bij de Rechtbank was in geschil of belanghebbende het negatieve saldo van inkomsten uit eigen woning in aftrek mocht brengen zonder dat zijn Belgische inkomsten, te weten het Belgische loon van € 12.500 en de stamrechtuitkering van € 18.808, tot het belastbare inkomen uit werk en woning werden gerekend.
2.3
De Rechtbank heeft geoordeeld dat in het geval belanghebbende met gebruikmaking van de keuzeregeling als binnenlands belastingplichtige belast wordt, de stamrechtuitkering van € 18.808 in Nederland in de grondslag opgenomen mag worden. Daarnaast oordeelde de Rechtbank dat, indien belanghebbende als buitenlands belastingplichtige belast wordt, een beroep op arresten van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) hem niet in een betere positie kan brengen omdat de Inspecteur belanghebbende reeds heeft toegestaan hypotheekrente ten aanzien van zijn Belgische woning in aftrek te brengen van zijn Nederlandse belastbare inkomen uit werk en woning.
Hof
2.4
Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Daartoe heeft het, voor zover van belang in het onderhavige beroep in cassatie, overwogen:
7.1.1.
Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat hem als buitenlands belastingplichtige aanspraak toekomt op het in aanmerking nemen van de onder 3.8 vermelde negatieve inkomsten uit de in België gelegen eigen woning. Hij beroept zich daarbij op artikel 49 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU) en de in dat kader gewezen jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap (HvJ).
7.1.2.
Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn betoog. De vraag of de negatieve inkomsten uit de in België gelegen eigen woning van belanghebbende op basis van Europees recht in aanmerking dienen te worden genomen bij de bepaling van zijn belastbare inkomen uit werk en woning, dient naar het oordeel van het Hof beantwoord te worden aan de hand van het toetsingskader dat het HvJ in zijn arrest van 14 februari 1995, C-79/93, BNB 1995/187 (Finanzamt Köln-Altstadt vs. Schumacker; hierna: arrest Schumacker) heeft geschetst. Ten aanzien van belanghebbende doet zich in 2009 niet een in het arrest Schumacker in strijd met het Europese recht geoordeelde situatie voor, reeds omdat belanghebbende in zijn woonstaat voldoende inkomsten geniet om aldaar aan een belastingheffing te worden onderworpen, waarbij rekening kan worden gehouden met de door hem ter zake van de financiering van zijn eigen woning betaalde rente. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat, naar volgt uit hetgeen onder 3.3 tot en met 3.5 is overwogen, belanghebbende de door hem ter zake van de financiering van zijn eigen woning betaalde rente in zijn aangifte voor de Belgische personenbelasting heeft opgevoerd en dat zulks, in overeenstemming met de Belgische wetgeving, ertoe heeft geleid dat bij de heffing van die belasting met de zo-even genoemde rente op de in de Belgische wetgeving voorziene wijze en mate rekening is gehouden. Daaraan doet niet af dat de op grond van de Belgische wetgeving verleende aftrek veel kleiner is dan de aftrek, die ter zake van de meergenoemde rente bij toepassing van de Nederlandse wet wordt verleend. Daarenboven geldt dat in het geval belanghebbende al zijn inkomsten in de woonstaat België verwerft belanghebbende - naar de gemachtigde ter zitting heeft erkend - niet meer recht op aftrek van hypotheekrente in België zal genieten dan hij thans in België heeft genoten.
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft twee cassatiemiddelen voorgesteld, die ik als volgt samenvat.
3.2
Belanghebbendes eerste middel strekt ertoe dat Hof ten onrechte, althans onvoldoende gemotiveerd, heeft geoordeeld dat in België voldoende rekening is gehouden met negatieve inkomsten uit de woningen in België.
3.3
Het tweede middel van belanghebbende bestrijdt ’s Hofs oordeel dat belanghebbende geen recht heeft op hypotheekrenteaftrek omdat deze als buitenlands belastingplichtige in België voldoende inkomen geniet om rekening te houden met bedoelde rente. Belanghebbende stelt dat deze behandeling in strijd komt met de door het HvJ gewezen arresten
Renneberg [3] en
Commissie/Estland. [4]
Renneberg [3] en
Commissie/Estland. [4]
4.Toepasselijke wetgeving, jurisprudentie en literatuur
Toepasselijke wettelijke en verdragsbepalingen
4.1
Buitenlands belastingplichtigen worden belast naar gelang van hun Nederlandse inkomen als – voor wat betreft het belastbaar inkomen uit werk en woning – gedefinieerd in artikel 7.2 Wet IB 2001.
4.2
Artikel 7.2, tweede lid, aanhef en tweede lid, onderdeel d Wet IB 2001 luidt:
2. Het inkomen uit werk en woning in Nederland is het gezamenlijke bedrag van:
(…) d. de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen voorzover de daarvoor betaalde premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn genomen of voortkomen uit pensioenregelingen voorzover de daarvoor betaalde premies ten laste van de belastbare winst van een Nederlandse onderneming zijn gebracht, waarbij met het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen op grond van artikel 3.133, tweede lid, onderdelen h of j, of artikel 3.136, dan wel in de periode van buitenlandse belastingplicht, geen rekening wordt gehouden;
4.3
Artikel 18, paragraaf 1, onderdeel a van de overeenkomst tussen Nederland en België ter voorkoming van dubbele belasting (hierna: het Verdrag NL-BE) luidt, voor zover van belang in cassatie:
1. a. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 2 [toevoeging A-G: betreffende inkomen uit overheidsfuncties], zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking, alsmede lijfrenten en uitkeringen – al dan niet periodiek – uit pensioensparen, pensioenfondsen en groepsverzekeringen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat, slechts in die Staat belastbaar.
4.4
Van bovenstaande hoofdregel, dat door een belastingplichtige ontvangen lijfrenten en periodieke uitkeringen belastbaar zijn in de woonstaat, wordt ingevolge artikel 18, paragraaf 2 van het Verdrag NL-BE afgeweken indien sprake is van uitkeringen uit fiscaal gefacilieerd opgebouwde rechten mits de uitkeringen in een jaar meer dan € 25.000 belopen. Daarnaast bepaalt artikel 18, paragraaf 3 van het Verdrag NL-BE dat de bronstaat heffingsgerechtigd is wanneer een recht vóór de ingangsdatum van de termijnen ervan wordt afgekocht.
Binnenlanderoptie
4.5
Artikel 2.5 Wet IB 2001 luidt, voor zover van belang in cassatie:
1. (…) de buitenlandse belastingplichtige die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie (…) in de belastingheffing van die lidstaat of mogendheid wordt betrokken, [Toevoeging A-G: kan] kiezen voor toepassing van de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen.
4.6
Ingevolge artikel 2.5 Wet IB 2001 mag gekozen [5] worden voor de behandeling als binnenlands belastingplichtige zolang de aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat. Daarover heeft de Staatssecretaris in het besluit van 30 november 2001 gezegd:
Vraag: Op welk moment kan worden gekozen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige en tot welk moment kan daarop worden teruggekomen?
Antwoord: De keuze dient te worden gemaakt bij de aangifte. Op de keuze kan worden teruggekomen, zolang de aanslag niet onherroepelijk vaststaat. De keuze kan niet worden gemaakt voor de inhouding van loonbelasting. Wel kan een (voorlopige) keuze worden gemaakt bij het verzoek om Voorlopige Teruggaaf.
Schumackerdoctrine HvJ
4.7
31 Bij de directe belastingen nu is de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar.
(…) 34 Wanneer derhalve een Lid-Staat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, dan is dat in de regel niet discriminerend, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden.
(…) 36 Dit is echter anders in een geval als het onderhavige, waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft door de arbeid verricht in een andere staat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie.
37 Tussen de situatie van een dergelijke niet-ingezetene en die van een in een soortgelijke functie werkzame ingezetene bestaat geen objectief verschil dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling ten aanzien van het in aanmerking nemen bij de belastingheffing van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige.
38 In het geval van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn gehele gezinsinkomen verwerft in een andere Lid-Staat dan de woonstaat, is de discriminatie gelegen in het feit dat met de persoonlijke en de gezinssituatie van deze niet-ingezetene noch in de woonstaat noch in de staat waarin hij werkzaam is, rekening wordt gehouden.
4.8
In aanvulling hierop overwoog het HvJ in de zaak
Renneberg [7] met betrekking tot een in Nederland werkzame Belg met een eigen woning in België als volgt:
Renneberg [7] met betrekking tot een in Nederland werkzame Belg met een eigen woning in België als volgt:
61. Dat [toelichting A-G: het aanmerken van een verschillende behandeling als discriminatie] is met name het geval wanneer een niet-ingezeten belastingplichtige geen inkomsten van betekenis in zijn woonstaat verwerft en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit een in de werkstaat uitgeoefende activiteit, zodat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die ontstaan wanneer met zijn persoonlijke en gezinssituatie rekening wordt gehouden (zie met name reeds aangehaalde arresten Schumacker, punt 36, en Lakebrink en Peters-Lakebrink, punt 30).
62. In een dergelijke situatie is de discriminatie gelegen in het feit dat in de woonstaat noch in de werkstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomsten en nagenoeg zijn volledige gezinsinkomen verwerft in een andere lidstaat dan zijn woonstaat (reeds aangehaalde arresten Schumacker, punt 38, en Lakebrink en Peters-Lakebrink, punt 31).
(…) 65. Een belastingplichtige als Renneberg kan immers voor de vaststelling van de grondslag voor de belasting over de arbeidsinkomsten die hij in Nederland betaalt, geen aanspraak maken op aftrek voor de negatieve inkomsten uit een onroerend goed waarvan hij eigenaar is in België. Daarentegen kan een belastingplichtige die in Nederland woont en werkt en die, wanneer hij negatieve inkomsten heeft hetzij uit een in Nederland gelegen door hem bewoond onroerend goed, hetzij uit een in België gelegen onroerend goed dat hij niet permanent bewoont, dit verlies voor de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over zijn inkomen in Nederland in aftrek brengen.
66. Voor zover een persoon als Renneberg, hoewel hij in een lidstaat woont, het grootste deel van zijn belastbare inkomen verwerft uit een in een andere lidstaat uitgeoefende werkzaamheid in loondienst, zonder dat hij inkomsten van betekenis in zijn woonstaat verwerft, is zijn situatie wat de inaanmerkingneming van zijn fiscale draagkracht betreft, uit het oogpunt van zijn werkstaat objectief vergelijkbaar met de situatie van een ingezetene van laatstgenoemde lidstaat die ook in deze lidstaat een werkzaamheid in loondienst uitoefent.
67. Aangezien een dergelijke persoon in zijn woonstaat enkel de onroerende voorheffing verschuldigd is en hij uit hoofde van zijn inkomsten uit onroerend goed geen personenbelasting verschuldigd is, kan hij de negatieve inkomsten uit zijn in deze lidstaat gelegen onroerend goed niet in aftrek brengen en kan hij bovendien op geen enkele manier deze negatieve inkomsten doen verrekenen bij de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over zijn inkomen in zijn werkstaat.
4.9
In de zaak die leidde tot het arrest
Commissie/Estland [8] ontving een Estlandse die woonachtig was in Finland ongeveer 50% van haar inkomen uit Estland (pensioen) en 50% uit Zweden. In Finland werd het inkomen niet belast. Estland onthield aan belanghebbende een vrijstelling welke zij wel toekende aan inwoners. Na in rechtsoverwegingen 48 tot en met 52 de Schumacker-doctrine herhaald te hebben, overwoog het HvJ als volgt:
Commissie/Estland [8] ontving een Estlandse die woonachtig was in Finland ongeveer 50% van haar inkomen uit Estland (pensioen) en 50% uit Zweden. In Finland werd het inkomen niet belast. Estland onthield aan belanghebbende een vrijstelling welke zij wel toekende aan inwoners. Na in rechtsoverwegingen 48 tot en met 52 de Schumacker-doctrine herhaald te hebben, overwoog het HvJ als volgt:
51 Van een discriminatie in de zin van het Verdrag tussen ingezetenen en niet-ingezetenen kan er slechts sprake zijn indien, ongeacht het feit dat de twee categorieën belastingplichtigen in verschillende lidstaten verblijven, wordt vastgesteld dat zij zich, gelet op het doel en de inhoud van de betrokken nationale bepalingen, in een vergelijkbare situatie bevinden (zie arrest Gschwind, punt 26).
52 Dit is het geval wanneer een niet-ingezetene die geen inkomsten van betekenis verwerft in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit arbeid verricht in de werkstaat, zich in een vergelijkbare situatie bevindt als de ingezetenen van die laatste staat, aangezien in dat geval de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie. Bijgevolg moet hij fiscaal worden behandeld als een ingezetene van de werkstaat en moet die staat hem de belastingvoordelen toekennen waarin hij voor de ingezetenen voorziet (zie onder meer arresten Schumacker, punten 36 en 37, en Gschwind, punt 27).
53 Het is ook vaste rechtspraak van het Hof dat in een situatie waarin er krachtens de belastingwetgeving van de lidstaat van de woonplaats in die staat geen enkel belastbaar inkomen is (zie in die zin arrest Wallentin, reeds aangehaald, punt 18), er een discriminatie kan zijn indien de persoonlijke en gezinssituatie van iemand zoals klaagster niet in de woonstaat en evenmin in de werkstaat in aanmerking wordt genomen (zie in die zin arrest Wallentin, punt 17).
(…) 55 In een geval (…) zoals dat van klaagster, die krachtens de belastingwetgeving van de lidstaat van de woonplaats wegens haar geringe wereldinkomen in die staat niet belastbaar is, kan de woonstaat de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene, in het bijzonder de weerslag daarop door het belasten van inkomsten verworven in een andere lidstaat, niet in aanmerking nemen.
56 In dergelijke omstandigheden resulteert de weigering van de lidstaat waar de betrokken inkomsten zijn verworven om een in zijn belastingregeling vastgestelde vermindering toe te kennen, in een benadeling van de niet-ingezeten belastingplichtigen zoals klaagster op de enkele grond dat zij gebruik hebben gemaakt van de door het VWEU gewaarborgde vrijheden van verkeer.
4.1
In de zaak
Kiebackwoonde belanghebbende gedurende de eerste drie maanden van het belastingjaar in Duitsland. In die periode was belanghebbende werkzaam in Nederland. Na die periode verhuisde belanghebbende naar de Verenigde Staten, waar hij het restant van het jaar werkzaam was. In het arrest [9] heeft het HvJ zich gebogen over de vraag of het inkomenscriterium ten aanzien van de belanghebbende getoetst moest worden over slechts de eerste periode van drie maanden, of over het gehele jaar. Het HvJ heeft overwogen:
Kiebackwoonde belanghebbende gedurende de eerste drie maanden van het belastingjaar in Duitsland. In die periode was belanghebbende werkzaam in Nederland. Na die periode verhuisde belanghebbende naar de Verenigde Staten, waar hij het restant van het jaar werkzaam was. In het arrest [9] heeft het HvJ zich gebogen over de vraag of het inkomenscriterium ten aanzien van de belanghebbende getoetst moest worden over slechts de eerste periode van drie maanden, of over het gehele jaar. Het HvJ heeft overwogen:
30. Dit zou slechts anders zijn, indien zou blijken dat de betrokkene in een jaar het belangrijkste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn volledige gezinsinkomen heeft verworven in de werkstaat, die hij in de loop van dat jaar heeft verlaten, aangezien deze staat dan in de beste positie zou verkeren om hem de voordelen toe te kennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn gehele inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie.
31. Om vast te stellen of dit het geval is, dient alle informatie voorhanden te zijn die nodig is om de algehele fiscale draagkracht van een belastingplichtige te beoordelen, rekening houdend met de bron van zijn inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie. Wil een dergelijke beoordeling in dit opzicht voldoende relevant zijn, dan moet de in aanmerking te nemen situatie betrekking hebben op het gehele betrokken belastingjaar, aangezien dit tijdvak in het algemeen wordt verondersteld het tijdvak te zijn dat in het merendeel van de lidstaten wordt gebruikt voor de vaststelling van de inkomstenbelasting, hetgeen overigens ook in Nederland het geval is.
(…) 36. Gelet op het voorgaande, moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat artikel 39, lid 2, EG aldus moet worden uitgelegd dat het zich er niet tegen verzet dat een lidstaat bij de heffing van inkomstenbelasting van een niet-ingezeten werknemer die zijn beroepsactiviteiten gedurende een deel van het jaar in deze lidstaat heeft uitgeoefend, weigert om aan deze werknemer, rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden, een fiscaal voordeel toe te kennen, op de grond dat, hoewel hij zijn gehele of nagenoeg gehele belastbare inkomen over dit tijdvak in deze lidstaat heeft verworven, dit inkomen niet het belangrijkste deel van zijn belastbaar inkomen vormt over het betrokken jaar. De omstandigheid dat deze werknemer is vertrokken om zijn beroepsactiviteit te gaan uitoefenen in een derde staat, en niet in een andere lidstaat van de Unie, is niet van invloed op deze uitlegging
Literatuur
4.11
Het HvJ trekt met dit arrest een duidelijke streep. Wel vereist het arrest de nodige interpretatie.
(…) Toch oordeelde het HvJ niet op dit punt, maar ging feitelijk direct door naar het tweede onderdeel van de Schumacker-norm; de mate van inkomen in de werkstaat (of werkstaten). De basale gedachte van die tweede voorwaarde is duidelijk: er moet voldoende inkomen in de werkstaat worden verdiend om inwonerbehandeling te verlenen aan de buitenlands belastingplichtige. Strikt juridisch genomen is het HvJ echter nogal, op zijn zachtst gezegd, onzorgvuldig in zijn bewoordingen over de vraag hoeveel inkomen er dan precies in de werkstaat moet worden verdiend. Het HvJ onderscheidt de volgende gradaties (ook in de Engelse en Franse taalversies): ‘het grootste deel van het belastbaar inkomen’ (punt 25), ‘nagenoeg zijn volledige gezinsinkomen’ (punt 26), ‘het belangrijkste deel van zijn inkomen’ (punt 28), minstens 75% van het totale belastbare inkomen’ (punt 33) en ‘het totale inkomen’ (punt 34). Alles lijkt terug te voeren op de voorwaarde uit het Schumacker-arrest, dat Nederland interpreteert als ‘ten minste 90%’. De bewoordingen die het HvJ kiest zijn echter soms, naar Nederlandse maatstaven, juist te interpreteren als 50% en 70%. Een meer zuivere en eenduidige woordkeuze had mijn voorkeur gehad, maar mijn verwachting is dat een dergelijke ‘onduidelijkheid’ niet de intentie van het HvJ is geweest.
5.Beschouwing
Inleiding
5.1
In de onderhavige zaak handelen het debat tussen partijen alsmede de uitspraken van Rechtbank en het Hof nagenoeg uitsluitend over de vraag of de negatieve opbrengst van belanghebbendes eigen woning in België in aanmerking moet worden genomen bij de bepaling van diens in Nederland belastbare inkomen.
5.2
Ook de beide middelen van cassatie richten zich op die vraag.
5.3
In verband met die kwestie is een aantal aspecten van belang dat ik hierna zal bespreken.
Standpuntbepaling in de aanslag
5.4
De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag het negatieve inkomen uit de eigen woning in aanmerking genomen. Daar in de onderhavige procedure gesteld noch gebleken is dat sprake is van een ‘nieuw feit’ in de zin van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), kan de Inspecteur daarop niet bij wege van navordering terugkomen. Ook kan de aanslag niet hoger en het verlies niet lager worden vastgesteld dan de Inspecteur heeft gedaan.
5.5
De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag ook de stamrechtuitkering ad € 18.008 [11] in aanmerking genomen.
Toepassing binnenlanderoptie of interne compensatie
5.6
Belanghebbende heeft bij het doen van de aangifte niet ervoor gekozen om op de voet van artikel 2.5 Wet IB 2001 als fictief binnenlands belastingplichtige te worden belast.
5.7
Indien hij die keuze wel had uitgebracht, zou vaststaan dat – naast het in Nederland genoten inkomen – het negatieve inkomen uit de eigen woning in België, de opbrengst uit het stamrecht en het in België genoten loon tot het in Nederland belastbare (wereld)inkomen in box 1 zou behoren.
5.8
In bezwaar opteert belanghebbende (alsnog) voor toepassing van artikel 2.5 Wet IB 2001, maar in beroep en hoger beroep noemt hij die optie als subsidiair standpunt en dus niet als gemaakte keuze. De Rechtbank stelt weliswaar vast dat belanghebbende in de bezwaarfase koos voor toepassing van artikel 2.5 Wet IB 2001, [12] maar heeft tevens opgemerkt dat belanghebbende met diens primaire klacht van deze optie leek terug te komen. [13] Het Hof gaat ervan uit dat belanghebbende niet de keuze voor toepassing van die regeling heeft uitgebracht en behandelt het geschil uitgaande van buitenlandse belastingplicht. Belanghebbende heeft in cassatie niet alsnog geopteerd voor toepassing van artikel 2.5 van de Wet IB 2001.
5.9
Derhalve zal in cassatie, evenals bij het opleggen van de aanslag en in hoger beroep, moeten worden uitgegaan van belastingheffing op de voet van de buitenlandse belastingplicht (hoofdstuk 7 Wet IB 2001).
5.1
Dus komt de vraag aan de orde of de stamrechtuitkering ad € 18.808 uit belanghebbendes BV in Nederland belastbaar is en of deze dus terecht is opgenomen in de aanslag.
5.11
Indien die vraag bevestigend wordt beantwoord, is relevant de stellingname van de Inspecteur en de Staatssecretaris dat de aftrek ter zake van de eigen woning niet moet worden verleend. In dat geval zou deze aftrek immers bij wege van interne compensatie tot het bedrag van de stamrechtuitkering moeten worden teruggenomen met een kleiner verrekenbaar verlies als gevolg.
Geschil over de stamrechtuitkering
5.12
De uitkering uit een stamrecht is in Nederland belastbaar, indien deze voldoet aan de eisen van artikel 7.2, lid 2, onderdeel d Wet IB 2001, en de heffingsbevoegdheid aan Nederland wordt toegewezen op grond van het Verdrag NL-BE (zie onderdelen 4.2 en 4.3).
5.13
De Rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar bevestigd. In het hoger-beroepschrift heeft belanghebbende niet geklaagd over het in de aanslag in aanmerking nemen van de uitkering. Wel heeft de gemachtigde van belanghebbende ter zitting van het Hof, blijkens het proces-verbaal, daarover het volgende opgemerkt:
Belanghebbende staat een verliesvaststellingsbeschikking over het jaar 2009 voor van € 30.354 en de Inspecteur van € 11.546. Slechts het in aanmerking nemen van de lijfrente-uitkering staat ter discussie.
5.14
Het Hof heeft desalniettemin dit punt in de uitspraak niet aangemerkt als onderwerp van geschil. Ik kom hierop nog terug in onderdeel 5.28.
5.15
Nu de vaststelling van de omvang van het geschil [14] is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt, en belanghebbende in cassatie niet klaagt over begrijpelijkheid van die vaststelling, dient in cassatie te worden uitgegaan van de omschrijving van het geschil door het Hof.
5.16
Dat neemt niet weg dat de Hoge Raad ingevolge artikel 29e AWR ook ‘op andere gronden’ de bestreden uitspraak kan casseren. [15] Voor een dergelijke ambtshalve ingreep is wel noodzakelijk dat de Hoge Raad alle daartoe benodigde feitelijke gronden in de bestreden uitspraak dan wel in de stukken van het geding aantreft.
5.17
Daarvan is in dit geval sprake, aangezien dergelijke – uit de stukken van het geding blijkende – uitkeringen weliswaar in de regel door Nederland in de buitenlandse belastingplicht worden betrokken, maar ingevolge artikel 18, paragraaf 2 van het Verdrag NL-BE – ook in geval van afkoop – steeds in de woonstaat van de genieter worden belast indien zij in het betreffende jaar niet minimaal € 25.000 belopen (zie de onderdelen 4.3 en 4.4). De stamrechtuitkering is aldus niet in Nederland belastbaar.
Negatieve opbrengst eigen woning
5.18
Dus moet nu, zoals in onderdeel 5.11 opgemerkt, worden onderzocht of ingevolge het EU-recht, zoals door het HvJ uitgelegd in onder meer het arrest
Renneberg, [16] de negatieve opbrengst uit de Belgische eigen woning in belanghebbendes Nederlandse belastbare inkomen uit werk en woning in aanmerking moet worden genomen.
Renneberg, [16] de negatieve opbrengst uit de Belgische eigen woning in belanghebbendes Nederlandse belastbare inkomen uit werk en woning in aanmerking moet worden genomen.
5.19
Daaraan zou kunnen worden getwijfeld, nu het in dit geval blijkens de vastgestelde feiten gaat om twee woningen en daarvoor aangegane leningen. De wettekst (artikel 3.111 Wet IB 2001) laat immers niet toe meer dan één woning als eigen woning in aanmerking te nemen. Toch kan de Hoge Raad hier naar ik meen niet ambtshalve van afwijken, aangezien dit punt tussen partijen onbetwist is en de mogelijkheid bestaat dat sprake is van twee panden die onder gegeven, mogelijk bijzondere omstandigheden in feite functioneren als één woning in de zin der wet.
5.2
Gezien het arrest
Rennebergmoet de negatieve opbrengst uit eigen woning van belanghebbende bij het opleggen van de Nederlandse aanslag in aanmerking worden genomen, indien hij
‘geen inkomsten van betekenis in zijn woonstaat verwerft en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit een in de werkstaat uitgeoefende activiteit (…)’. [17] Het HvJ verwijst hierbij naar het arrest
Schumacker, waarin het in nagenoeg dezelfde bewoordingen reeds hetzelfde oordeel gaf. [18]
Rennebergmoet de negatieve opbrengst uit eigen woning van belanghebbende bij het opleggen van de Nederlandse aanslag in aanmerking worden genomen, indien hij
‘geen inkomsten van betekenis in zijn woonstaat verwerft en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit een in de werkstaat uitgeoefende activiteit (…)’. [17] Het HvJ verwijst hierbij naar het arrest
Schumacker, waarin het in nagenoeg dezelfde bewoordingen reeds hetzelfde oordeel gaf. [18]
5.21
In overeenstemming met deze rechtspraak oordeelde het HvJ in de zaak
Kiebackdat de werkstaat de persoonlijke aftrekposten in aanmerking moet nemen indien
‘de betrokkene in een jaar het belangrijkste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn volledige gezinsinkomen heeft verworven in de werkstaat’. [19]
Kiebackdat de werkstaat de persoonlijke aftrekposten in aanmerking moet nemen indien
‘de betrokkene in een jaar het belangrijkste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn volledige gezinsinkomen heeft verworven in de werkstaat’. [19]
5.22
Ook in
Commissie/Estland [20] noemt het HvJ als criterium dat de belanghebbende geen inkomsten van betekenis verwerft in de woonstaat en het grootste deel van zijn inkomen verdient in de werkstaat. [21] In dat arrest verwijst het HvJ evenals in eerdere arresten naar het arrest
Schumacker. Het criterium uit dat arrest is ook weer opgenomen in het latere arrest
Kieback. Het kan dus niet worden aangenomen dat het HvJ in
Commissie/Estlanddaarvan is teruggekomen. De omstandigheid dat in een ‘Schumacker-situatie’ persoonlijke aftrekposten niet in de woonstaat kunnen worden vergolden, is dus niet op te vatten als een nieuw criterium, maar als een gevolg van die situatie. Ook in het arrest
Rennebergis dat reeds te lezen, wanneer het HvJ in r.o. 61 de aangehaalde zinsnede vervolgt met:
‘…zodat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die ontstaan wanneer met zijn persoonlijke en gezinssituatie rekening wordt gehouden’.
Commissie/Estland [20] noemt het HvJ als criterium dat de belanghebbende geen inkomsten van betekenis verwerft in de woonstaat en het grootste deel van zijn inkomen verdient in de werkstaat. [21] In dat arrest verwijst het HvJ evenals in eerdere arresten naar het arrest
Schumacker. Het criterium uit dat arrest is ook weer opgenomen in het latere arrest
Kieback. Het kan dus niet worden aangenomen dat het HvJ in
Commissie/Estlanddaarvan is teruggekomen. De omstandigheid dat in een ‘Schumacker-situatie’ persoonlijke aftrekposten niet in de woonstaat kunnen worden vergolden, is dus niet op te vatten als een nieuw criterium, maar als een gevolg van die situatie. Ook in het arrest
Rennebergis dat reeds te lezen, wanneer het HvJ in r.o. 61 de aangehaalde zinsnede vervolgt met:
‘…zodat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die ontstaan wanneer met zijn persoonlijke en gezinssituatie rekening wordt gehouden’.
5.23
Uit bovenstaande rechtspraak van het HvJ volgt dus dat de aanwezigheid van een aanmerkelijk deel van het (gezins)inkomen in de woonstaat verhindert dat de persoonlijke aftrekposten moeten worden vergolden door de werkstaat.
5.24
Niettegenstaande het voorgaande wekt
Commissie/Estland [22] , in samenhang beschouwd met
Walentin [23] en
Meindl [24] , mijns inziens twijfel op omtrent de interpretatie van de eerder genoemde jurisprudentie. In
Commissie/Estlandverkreeg belanghebbende 50% van haar inkomen uit Estland en 50% uit Zweden. Toch oordeelde het HvJ dat de bronstaat Estland belanghebbende dezelfde (relevante) tegemoetkomingen moest toekennen die het land toekende aan haar ingezetenen. In
Wallentinverkreeg belanghebbende – naar de aard in Duitsland onbelastbare – inkomsten uit Duitsland ter grootte van DEM 12.000 en inkomsten uit Zweden ter grootte van omgerekend DEM 2000. Het HvJ oordeelde dat Zweden belanghebbende dezelfde (relevante) tegemoetkomingen moest toekennen als het toekende aan ingezetenen. [25] In
Meindltot slot was een situatie aan de orde waarin belanghebbende meer dan 10% van haar inkomen uit haar woonstaat verkreeg. [26] Ook in dit geval oordeelde het HvJ dat de werkstaat belanghebbende tegemoetkomingen moest toekennen die zij toekende aan diens ingezetenen. [27]
Commissie/Estland [22] , in samenhang beschouwd met
Walentin [23] en
Meindl [24] , mijns inziens twijfel op omtrent de interpretatie van de eerder genoemde jurisprudentie. In
Commissie/Estlandverkreeg belanghebbende 50% van haar inkomen uit Estland en 50% uit Zweden. Toch oordeelde het HvJ dat de bronstaat Estland belanghebbende dezelfde (relevante) tegemoetkomingen moest toekennen die het land toekende aan haar ingezetenen. In
Wallentinverkreeg belanghebbende – naar de aard in Duitsland onbelastbare – inkomsten uit Duitsland ter grootte van DEM 12.000 en inkomsten uit Zweden ter grootte van omgerekend DEM 2000. Het HvJ oordeelde dat Zweden belanghebbende dezelfde (relevante) tegemoetkomingen moest toekennen als het toekende aan ingezetenen. [25] In
Meindltot slot was een situatie aan de orde waarin belanghebbende meer dan 10% van haar inkomen uit haar woonstaat verkreeg. [26] Ook in dit geval oordeelde het HvJ dat de werkstaat belanghebbende tegemoetkomingen moest toekennen die zij toekende aan diens ingezetenen. [27]
5.25
In de onderhavige zaak belopen de totale inkomsten van belanghebbende, die tegelijkertijd diens gezinsinkomen uitmaken, ruim € 100.000 (€ 69.500 + € 18.808 + € 12.500), waarvan ruim € 31.000 in België is genoten. Het aandeel van het inkomensbestanddeel in de werkstaat bedraagt dus ongeveer 31% van het gezinsinkomen van belanghebbende. In die situatie is niet voldaan aan de eisen zoals in de in onderdeel 5.20 tot en met 5.22 genoemde jurisprudentie, zodat aldus bezien het Hof in de aangevallen uitspraak terecht lijkt te hebben geoordeeld dat belanghebbende in België voldoende inkomsten heeft genoten. De omstandigheid dat de Belgische wetgeving niet toelaat de negatieve opbrengst uit eigen woning op andere inkomsten in mindering te brengen, is een dispariteit [28] die daaraan niet in de weg staat.
5.26
Zoals ik echter al betoogde in punt 5.24 roept de jurisprudentie van het HvJ vragen op zodat onduidelijk is of belanghebbende aanspraak kan maken op hypotheekrenteaftrek ter zake van de Belgische woningen. Naar mijn mening berust de uitkomst in punt 5.25 derhalve niet op een ‘acte clair’ of een ‘acte éclairé’. Het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ is mijns inziens geboden.
Gevolgen voor het belastbare inkomen en te verrekenen verlies zonder prejudiciële vragen
5.27
Indien de Hoge Raad niet besluit tot het stellen van prejudiciële vragen, volgt uit het voorgaande dat het Nederlands belastbaar inkomen van belanghebbende dient te worden verminderd met het bedrag van de stamrechtuitkering, maar wegens interne compensatie met een deel van de gecorrigeerde renteaftrek moet worden verhoogd met hetzelfde bedrag, zodat het bedrag van het verrekenbare verlies gelijk blijft.
5.28
In dat geval is mijns inziens de uitspraak van het Hof derhalve juist. De mogelijkheid bestaat ook dat in het oordeel van het Hof ligt besloten dat het (in het voetspoor van de Rechtbank) [29] ervan is uitgegaan dat partijen reeds eenstemmig van oordeel waren dat de stamrechtuitkering niet in Nederland belastbaar is, en de in onderdeel 5.27 genoemde conclusie heeft getrokken.
Behandeling van de middelen
5.29
De behandeling van de middelen behoeft de beantwoording van aan het HvJ te stellen prejudiciële vragen op de gronden die ik heb uiteengezet in de onderdelen 5.24 en 5.26.
6.Conclusie
Deze conclusie strekt tot het stellen van prejudiciële vragen en het aanhouden van de zaak tot daarop antwoorden zijn verkregen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal