ECLI:NL:PHR:2013:CA2818

Conclusie

Nrs. 12/04289 en 12/04290

Nrs. Rechtbank: AWB 11/5212, AWB 11/5211

Nr. Gerechtshof: 12/00068, 12/00069

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer B

Overdrachtsbelasting 2011

Conclusie van 21 maart 2013 inzake:

X1 en X2

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1 X1 en X2 (tezamen: de belanghebbenden) hebben op 7 juni 2011 elk de onverdeelde helft van de eigendom van een woning verkregen. Op 15 juni 2011 is het overdrachtsbelastingtarief met terugwerkende kracht verlaagd van 6% naar 2%.

1.2 Ook zij menen recht te hebben op het verlaagde tarief op grond van het gelijkheidsbeginsel in enige vorm.

1.3 De zaken van de belanghebbenden zijn bij de Rechtbank en het Hof gelijktijdig behandeld. De feitenrechters hebben hun (hogere) beroepen ongegrond verklaard omdat de wetgever bij het bepalen van de ingangsdatum van de tariefverlaging op 15 juni 2011 niet buiten de ruime vrijheid is getreden die hij in belastingzaken heeft bij de beoordeling of vergelijkbare gevallen ongelijk worden behandeld en zo ja, of daar voldoende rechtvaardiging voor bestaat.

1.4 Het beleidsbesluit waarmee de tariefverlaging vooruitlopend op wetswijziging twee weken terugwerkend werd toegepast, is geheel bevestigd door die latere wetswijziging, zodat niet dat terugwerkende beleidsbesluit getoetst moet worden aan het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur, maar de terugwerkende wet aan het volkenrechtelijke discriminatieverbod.

1.5 De (terugwerkende kracht van de) wijzigingswet kan mijns inziens wegens het toetsingsverbod (art. 120 Grondwet) niet getoetst worden aan art. 1 Grondwet, noch aan het gelijkheidsbeginsel als ongeschreven algemeen rechtsbeginsel. Het Harmonisatiewet-arrest is mijns inziens nog niet achterhaald.

1.6 Het EU-Handvest inzake de grondrechten is niet van toepassing, nu in casu geen sprake is van implementatie van EU-recht, noch anderszins de werkingssfeer van het EU-recht wordt betreden.

1.7 Dan resteert toetsing van de (ingangsdatum van de) wijzigingswet aan de rechtstreeks werkende discriminatieverboden ex art. 14 EVRM jo. art. 1 Eerste Protocol bij het EVRM en art. 26 IVBPR. Hoewel de redenen, aangevoerd voor terugwerkende kracht tot 15 juni 2011 in plaats van 17 juni 2011 niet sterk zijn, bestaat er wel een rechtvaardiging (de notariële praktijk van bepaling van leveringsdata) en er moet nu eenmaal een ingangsdatum en daarmee een harde grens worden gekozen. Het discriminatieverbod brengt niet mee dat de door mogelijk iets te ver (twee dagen) terugwerkende kracht ontstane mogelijk ongerechtvaardigde begunstiging nog verder terug zou moeten werken dan 15 juni 2011, nu (i) die mogelijk ongerechtvaardigde bevoordeling een zeer beperkte groep boffers betreft en in de tijd zeer beperkt is, en (ii) onduidelijk is tot wanneer de (onterechte) begunstiging dan wél zou moeten terugwerken. Verdere terugwerking van de tariefverlaging dan tot 15 juni 2011 zou (nog) minder redelijke grond hebben dan beperking ervan tot 15 juni 2011 en tot (meer) willekeur en budgettaire en trias-politicaproblemen leiden.

1.8 Ik acht het cassatieberoep daarom ongegrond.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1 De belanghebbenden verkregen bij notariële akte op 7 juni 2011 ieder de onverdeelde helft van de eigendom van een woning. De koopsom bedroeg € 156.500. Het tarief voor de overdrachtsbelasting was volgens art. 14 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR) 6%. Op 18 juli 2011 is daarom € 9.390 overdrachtsbelasting op aangifte voldaan, waarvan de belanghebbenden elk de helft of € 4.695 droegen.

2.2 Van de persconferentie van premier Rutte na afloop van de ministerraad op 17 juni 2011 bestaat de volgende transcriptie:(1)

"VAN DER HEYDE Ik vindt het opvallend, ze zijn voortdurend daarover aan het afspreken, te weinig gebouwd. Het probleem van de woningmarkt is niet de hypotheekrenteaftrek, die bestaat als zestig of zeventig jaar. Het probleem van de woningmarkt is dat er gewoon de laatste jaren te weinig mogelijkheden zijn om te bouwen en daardoor zie je dat uiteindelijk ook er te weinig doorstroming is en dat zet die woningmarkt op slot. En we hebben natuurlijk, laten we eerlijk zijn, ook te maken gehad met een economische recessie een paar jaar geleden. Nou die combinatie zorgt er voordat die woningmarkt nog steeds in een behoorlijke fase verkeert. Maar ik zegt niet nu, dan mag Moerland niets vinden want de woningmarkt doet het niet goed. Hij moet natuurlijk wel gewoon gebruik maken van z'n vrijheid van meningsuiting.

VAN BEEK (BNR) (onverstaanbaar, red.) de woonvisie die nog komt. Is toegezegd aan de Kamer, gaat de overdrachtsbelasting daar deel van uit maken?

RUTTE We komen met een woonvisie en echt, daar hebben we nog helemaal niet eens over gesproken, dus ik ga echt niets over die woonvisie zeggen.

VAN BEEK Maar als je nu een startend stelletje bent en ...

RUTTE Dan moet je gewoon een huis kopen, als je een huis wilt kopen.

BERGHUIS (RTL) Dan heb je niet straks in september van goh, had ik maar een paar maanden gewacht, want nou...

RUTTE Als jij graag een huis wilt kopen dan moet je dat gewoon doen. Dan kijk ik recht in de camera, dat is ook heel goed nieuws voor heel Nederland. We hebben echt die woningmarkt nodig. En dat een kabinet met een woonvisie komt dat zal voor een heel groot deel natuurlijk ook over de huurmarkt gaan. We hebben daar natuurlijk allerlei voorstellen voor gedaan in het RA die we verder aan het uitwerken zijn.

BERGHUIS Dus geen cadeautjes voor starters?

RUTTE Cadeautjes doen we al helemaal nooit.

BERGHUIS Lagere overdrachtsbelasting.

RUTTE U kent ons, cadeautjes is niets voor het kabinet"

2.3 Van de persconferentie van voormalig vice-premier Verhagen na de ministerraad op 24 juni 2011 bestaat de volgende transcriptie:(2)

"JANSEN

(onverstaanbaar, red.) gesproken over de overdrachtsbelasting, Binnenlandse Zaken wil daar bij voorkeur het mes in zetten, Financiën denkt daar toch wat anders over. U bent naast vicepremier ook minister van Economische Zaken. Aan wiens kant staat u?

VERHAGEN

Om te beginnen gaat u er dan vanuit dat de suggesties die u zelf beschreef in ik dacht de Telegraaf, dat die al van a tot z waar zijn, met name de positionering en de verschillende opvattingen. Wat wij als kabinet gezegd hebben is dat wij vooral behoefte hebben, als je kijkt naar de woningmarkt, aan rust en zekerheid. Dat wij ook vinden dat de Nederlandse consument er eigenlijk helemaal niets aan heeft als allerlei partijen, of dat nou banken zijn of makelaars of belangenorganisaties, als die iedere keer maar weer een steen in de vijver gooien om te kijken wie er nat wordt. Wij hebben verder de lijn de woningmarkt moet de tijd krijgen om aan te trekken. We komen dus ook niet met voorstellen die op enigerlei wijze rommelen aan de hypotheekrenteaftrek. We vinden daarnaast uiteraard, en daar kijken we naar, hoe we doorstroming op de woonmarkt, dan gaat het én om de huursector én om de koopsector, hoe we die kunnen bevorderen. Dat is ook de reden dat wij als kabinet gezegd hebben, we zijn bezig met de ontwikkeling van een woonvisie. Voor Prinsjesdag zal het kabinet die woonvisie presenteren, en die zal voor een groot deel ook over de huurmarkt gaan. Om daar maatregelen voor te stellen die scheef wonen tegengaan en doorstroming bevorderen. Daar zal uiteraard ook gekeken worden naar de koopmarkt. En u zult te zijner tijd horen welke maatregelen dat zijn. Maar ik ga dus inhoudelijk niet in op deze mensen die in de woonvisie aan de orde zullen komen.

JANSEN

Het feit dat het nu in de publiciteit is gekomen, en ik ga ervan uit dat het waar is wat ik heb geschreven...

VERHAGEN

Als u daarvan uitgaat...

JANSEN

Daar mag u ook van uitgaan hoor. Is dat dit feit in de publiciteit is gekomen aanleiding voor het kabinet om sneller het besluit duidelijk te maken, naar buiten toe. Zodat huizenkopers weten waar ze aan toe zijn wat betreft de overdrachtsbelasting?

VERHAGEN

Nee, wat wij doen is één, wij zeggen: we rommelen niet aan de hypotheekrenteaftrek. Dat om te beginnen. Omdat we vinden dat er behoefte is aan een duidelijke lijn, dat is één. Twee, dat we onlangs al een aanscherping hebben gehad rond het fenomeen van de aflossingsvrije hypotheken. En ook dat plan zal dus tijd moeten hebben om tot effect te komen. En ook al is er op dit moment sprake van voorzichtig economisch herstel, de noodzaak om het huishoudboekje als zodanig op orde te brengen, die blijft onverminderd groot. Dus in het algemeen zouden we natuurlijk graag lasten verlagen, maar we zijn nu eerst bezig om schulden af te lossen. Tegelijkertijd willen we met een woonvisie komen waarbij dus niet alleen de huurmarkt maar ook gewoon de totale woonmarkt verbeterd zal worden, met betrekking tot de doorstroming, met betrekking tot het tegengaan van scheef wonen. En dat vraagt om een goed besluit, dat vraag ook om een gedragen besluit, en dat ga ik dus niet nu omdat u dinsdag een zeer grote voorpagina had, dat ik daar een versnelling in ga aanbrengen. Want dan zou de Telegraaf bepalen, het tempo van besluitvorming in plaats van zorgvuldige besluitvorming.

JANSEN

Wij werken er natuurlijk hard aan om daarin mee te kunnen bepalen, maar vanuit het veld is daar wel kritiek over geweest, dat het nu boven de markt blijft hangen. En dat dat nou eenmaal schadelijk kan zijn voor die markt.

VERHAGEN

Ja maar wat wij nou juist willen, is met een doorwrochte woonvisie te komen die juist een antwoord biedt op de huidige problematiek op de woonmarkt. En daar is de urgentie misschien, door de reactie op uw artikel alleen maar groter van geworden. Maar dat vraagt nog steeds om een doorwrochte visie.

WESTER

Mag ik het zo vertalen dat u eigenlijk zegt: wacht niet met het kopen van een huis tot ons besluit, want dat schrappen van die overdrachtsbelasting is allemaal heel onzeker dat dat gebeurt?

VERHAGEN

Ik denk dat iedereen die zijn oog heeft laten vallen op een mooi huis het gewoon moet kopen, want daar heeft hij jarenlang plezier van.

WESTER

En niet gaan speculeren op het mogelijk schrappen van de overdrachtsbelasting.

VERHAGEN

En niet gaan zitten speculeren. Het enige waar je...

WESTER

Want het gebeurt waarschijnlijk toch niet?

VERHAGEN

Het enige waar je zeker van kunt zijn is dat dit kabinet niet morrelt aan de hypotheekrenteaftrek.

WESTER

En dus waarschijnlijk ook niet komt met het schrappen van de overdrachtsbelasting.

VERHAGEN

Ik zal zoals ik al zei over de inhoud van de woonvisie nu niet speculeren. Niet linksom en niet rechtsom."

2.4 Van de persconferentie van premier Rutte na afloop van de ministerraad van 1 juli 2011 bestaat de volgende transcriptie:(3)

"VAN DER HEYDE

Laatste vraag over de overdrachtsbelasting, is het kabinet ook een beetje gedwongen om het te doen omdat er zoveel geruchten ontstonden en er een notitie was uitgelekt? Met andere woorden, was de optie, helemaal niets doen, was die er eigenlijk wel?

RUTTE

Nou, in hele kleine kring was die discussie nog wel wat langer aan de gang of dit niet de kick-start zou kunnen zijn voor. Ja, en dat dingen uitlekken in de politiek dat is een ziekte, maar daar kun je geen beleid op maken hè, dus als wij de conclusie hadden getrokken deze week: dit is geen goede maatregel, ondanks de publiciteit, hadden we hem niet genomen. Dus je kunt niet regeren bij opening journaal of opening Telegraaf, dat gaat helaas niet, voor u dan, maar voor mij gelukkig. Dat werkt niet, dus je moet uiteindelijk kijken is die maatregel in zichzelf een goede maatregel. Daar waren we natuurlijk al een tijdje over in gesprek omdat we ook zagen, zoals heel veel mensen dat natuurlijk zien, die nu een huis willen gaan kopen, dat er een probleem is met die woningmarkt. Dat is een reëel probleem. En dit is echt even zo'n, je zet even de versnelling terug naar 4 om te kunnen accelereren.

WESTER (RTL NIEUWS)

Het feit dat de maatregel met terugwerkende kracht twee weken geleden ingaat, heeft dat er ook mee te maken dat u twee weken geleden riep als u een huis wil kopen moet u dat vooral doen.

RUTTE

Ja, zeker, het heeft ook daarmee te maken, en met het feit dat de meeste - en trouwens Verhagen ook een week later haast ik mij er aan toe te voegen - Maxima(4), ja, nee, maar allebei hebben we er uitspraken over gedaan. De tweede reden is dat de meeste juridische overdrachten ook plaatsvinden tegen het eind van een kalendermaand, dus wil je meteen ook effect hebben kan het maar beter met iets terugwerkende kracht."

2.5 Op 1 juli 2011 is door de regering een persbericht gepubliceerd inhoudende dat een wetsvoorstel zal worden ingediend tot verlaging van het tarief van de overdrachtsbelasting voor woningen voor de periode van 15 juni 2011 tot 1 juli 2012 naar 2% van de waarde van die woningen. Dat persbericht luidt als volgt:

"Kabinet versterkt vertrouwen op woningmarkt en verlaagt overdrachtsbelasting

Het kabinet versterkt het vertrouwen op de woningmarkt en bevordert de doorstroming voor huurders en kopers. De overdrachtsbelasting die mensen betalen als zij een bestaand huis kopen, gaat voor één jaar omlaag van zes naar twee procent. De marktwerking op de huurmarkt verbetert, onder meer door het voor huurders gemakkelijker te maken een woning te kopen. Daarmee geeft het kabinet een belangrijke impuls aan het doorbreken van de stagnatie op de woningmarkt.

De ministerraad heeft op voorstel van minister Donner van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties en staatssecretaris Weekers van Financiën ingestemd met toezending aan de Tweede Kamer van de Woonvisie. Het kabinet constateert daarin dat de bouw- en woningmarkt momenteel niet goed functioneren. Dat is versterkt door de financiële en economische crisis. Daardoor zijn de investeringen afgenomen, is de doorstroming sterk verminderd en is het woningtekort toegenomen.

Daarom is een heroriëntatie van het woonbeleid nodig. Daarbij kiest het kabinet voor de volgende uitgangspunten: meer keuzevrijheid, meer zeggenschap en meer verantwoordelijkheid bij burgers, bedrijven en maatschappelijke instellingen. Dat moet leiden tot een doelmatiger verdeling van woonruimte, verbetering van het investeringsperspectief en versterking van het vertrouwen op de woningmarkt.

Het kabinet wil het eigenwoningbezit bevorderen omdat dit bijdraagt aan opbouwen van eigen vermogen, de zelfredzaamheid van burgers en de leefbaarheid van buurten en wijken. Om het vertrouwen in de koopmarkt te versterken wordt de overdrachtsbelasting tijdelijk verlaagd. Voor de periode van 15 juni 2011 tot 1 juli 2012 gaat het tarief van zes naar twee procent. Het moment van de juridische overdracht van de woning is daarbij bepalend.

De lagere overdrachtsbelasting is zowel gunstig voor starters op de woningmarkt - bijvoorbeeld huurders die een woning willen kopen - als voor doorstromers, omdat die hun oude woning gemakkelijker kunnen verkopen. In combinatie met het handhaven van de hypotheekrenteaftrek moet de verlaging van de overdrachtsbelasting leiden tot een impuls voor de woningmarkt.

Om de keuzevrijheid op de huurmarkt te verbeteren, neemt het kabinet maatregelen ter bevordering van de doorstroming. Huurders met hogere inkomens krijgen in de sociale huursector te maken met een extra huurverhoging van maximaal vijf procent. Dit ontmoedigt het 'scheefwonen' en zorgt ervoor dat voor lage en middeninkomens voldoende sociale huurwoningen beschikbaar zijn. In zogeheten schaarstegebieden mag de huur worden verhoogd met maximaal 25 huurpunten zodat er een betere relatie tussen de prijs en de gewildheid ontstaat. Verder werkt het kabinet aan een recht voor huurders om hun woning tegen een redelijke prijs van de woningcorporatie te kopen.

Verder wil het kabinet de investeringen op de bouw- en woningmarkt stimuleren. Vooral door zo veel mogelijk belemmeringen in de regelgeving weg te nemen. Maar ook de bouwsector zelf zal van de gelegenheid gebruik moeten maken door te innoveren, bijvoorbeeld door efficiënter te werken en de kosten beter te beheersen. Ook komt er meer ruimte voor woningbouw op kleine schaal en particulier opdrachtgeverschap. Het kabinet vereenvoudigt tevens de bouwregels en bouwprocedures en bevordert energiebesparing van woningen en gebouwen, mede ter verlaging van de woonlasten."

2.6 Op dezelfde datum is door de Staatssecretaris van Financiën een beleidsbesluit(5) genomen inhoudende dat vooruitlopend op die wetswijziging het verlaagde tarief van 2% toegepast wordt op verkrijgingen van woningen op of na 15 juni 2011.

2.7 In december 2011 is met art. XVI van de Wet Belastingplan 2012 daadwerkelijk aan art. 14 Wet BvR een tweede lid toegevoegd dat het tarief voor verkrijgingen van woningen op 2% stelt. Ingevolge art. XXXVII van die wet treedt hij in werking op 1 januari 2012, maar werkt de wijziging van art. 14 Wet BvR terug tot en met 15 juni 2011.

2.8 De belanghebbenden stelden in bezwaar dat ook zij recht hebben op het verlaagde tarief omdat zij anders ongelijk worden behandeld ten opzichte van hen die dat verlaagde tarief wel deelachtig zijn of zullen worden. De Inspecteur heeft hun bezwaren ongegrond verklaard.

2.9 De belanghebbenden hebben daarop beroep ingesteld bij Rechtbank Breda (de Rechtbank), die hun beroepen ongegrond heeft verklaard(6) omdat haars inziens de wetgever zijn ruime beoordelingsvrijheid niet heeft overschreden. Het Hof 's-Hertogenbosch (het Hof) heeft ook hun hogere beroep daartegen ongegrond verklaard,(7) op grond van de volgende overwegingen:(8)

"4.1. Belanghebbende klaagt, dat de terugwerkende kracht verleend in het besluit van 1 juli, en later in de Wet, zonder objectieve en redelijke rechtvaardiging een fiscaal voordeel toekende aan een groep belastingplichtigen, te weten de groep die een woning deed transporteren in de periode vanaf 15 juni tot 1 juli 2011. Belanghebbende is, zo stelt hij, voor zover fiscaalrechtelijk relevant, niet van leden van deze groep te onderscheiden, zodat het gelijkheidsbeginsel vereist dat hij op dezelfde wijze wordt behandeld als de leden van deze groep. Ook hij heeft dus recht op het tarief van 2%.

4.2. Belanghebbende claimt toepassing van het gelijkheidsbeginsel, in welke vorm dan ook. Ter zitting heeft hij opgemerkt, dat als hij een verschijningsvorm van dat beginsel mocht hebben vergeten te vermelden in zijn stukken, hij niettemin geacht moet worden daarop een beroep te hebben willen doen.

4.3. De ter zitting behandelde verschijningsvormen van het beginsel zijn: artikel 1 van de Grondwet, enig artikel neergelegd in enig verdrag, het gelijkheidsbeginsel als eis van behoorlijk bestuur en het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving.

4.4. Het besluit van 1 juli 2011 is ingehaald door de Wet. De Wet, die op 1 januari 2012 in werking trad, bepaalt dat het 2% tarief met terugwerkende kracht tot 15 juni 2011 van toepassing is. De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat de Inspecteur (bij zijn uitspraak op bezwaar) en de rechter (bij diens uitspraak in (hoger) beroep) niet langer aan het besluit mogen toetsen, maar uitsluitend aan de wet (Hoge Raad 2 oktober 2009, nrs. 07/13624 en 07/10481). In zoverre kan het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur niet (meer) aan de orde komen. Dit zou anders kunnen zijn indien de Inspecteur, in strijd met de wet, beleid zou voeren op grond waarvan belastingplichtigen die op grond van de wet geen recht zouden hebben op toepassing van het 2%-tarief, niettemin dat tarief wordt gegund. De Inspecteur heeft echter onweersproken ontkend dat zulke gevallen bestaan.

4.5. Het Hof heeft derhalve te toetsen of het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving is geschonden.

4.6. De Rechtbank heeft terecht overwogen, dat artikel 120 Grondwet de rechter toetsing van wetten (in formele zin) aan de grondwet verbiedt. Daarom resteert, van de vele door belanghebbende geopperde verschijningsvormen, slechts het gelijkheidsbeginsel zoals opgenomen in enig verdrag.

4.7. De Rechtbank heeft daarom, eveneens terecht, onderzocht of de (beperking van de) terugwerkende kracht een inbreuk vormde op het gelijkheidsbeginsel zoals vastgelegd in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM alsmede artikel 1 van het Eerste Protocol en artikel 1 van het 12e Protocol bij het EVRM. Daarbij moet, aldus de Rechtbank, vooropgesteld worden dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid ("wide margin of appreciation") toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (EHRM 22 juni 1999, nummer 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nummer 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, VN 2003/52.2). Het Hof sluit zich aan bij deze overwegingen van de Rechtbank.

4.8. De Inspecteur heeft bestreden dat sprake is van gelijke gevallen, omdat door de uitlatingen van bewindslieden op de persconferentie van 17 juni 2011 vertrouwen kon zijn gewekt bij aarzelende kopers. Dat vertrouwen zou inhouden, dat indien een maatregel getroffen zou worden, die maatregel ook voor hen zou gelden. Minister-president Rutte heeft toen immers gezegd dat als mensen een huis wilden kopen, dat ze dan niet moesten wachten, maar gewoon een huis moesten kopen. Die mensen zouden zich gefopt kunnen voelen, als zij inderdaad niet hadden gewacht, en dan kort daarna de overdrachtsbelasting zou zijn verlaagd. Bovendien was er, zo blijkt uit de persconferentie van 1 juli 2011, al een tijd over de maatregel gesproken, en was informatie daarover uitgelekt. De ingangsdatum kon daarom geprikt worden op 15 juni: de wetgever mocht, zo verstaat het Hof de stelling van de Inspecteur, ervan uitgaan dat vóór die datum geen vertrouwen bij consumenten was gewekt.

4.9. Als wel sprake zou zijn van ongelijke behandeling, dan is dat, aldus nog steeds de Inspecteur, niet anders dan de ongelijke behandeling die per definitie voortvloeit uit een tariefswijziging. De gevallen van vóór en na een tariefswijziging worden anders behandeld, maar daarvoor bestaat een objectieve en redelijke rechtvaardiging, onder andere: het een impuls geven aan de woningmarkt en budgettaire motieven.

4.10. Belanghebbende bestrijdt dat bij een groep belastingplichtigen vertrouwen kon zijn gewekt, zoals geschetst door de Inspecteur.

4.11. De Della Ciaja doctrine kent de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Die ruime beoordelingsvrijheid heeft in het voorliggende geval (ook) betrekking op de vraag of sprake was van gelijke gevallen, dat wil zeggen op de vraag of, en zo ja wanneer, bij belastingplichtigen in redelijkheid vertrouwen kon zijn gewekt dat zij voor een eventuele tariefsverlaging in aanmerking zouden komen. Gelet op de hierboven weergegeven uitlatingen van minister-president Rutte op 17 juni 2011, alsmede diens uitlatingen op 1 juli 2011 (waaronder zijn mededeling dat sprake is geweest van "lekken" van plannen, dat ook door andere bewindslieden uitlatingen waren gedaan, en dat de terugwerkende kracht te maken had met zijn op 17 juni gedane uitspraak "gewoon een huis te kopen"), heeft de wetgever tot het door hem gemaakte onderscheid kunnen komen.

4.12. Het Hof is niet gebleken van enige andere verschijningsvorm van het gelijkheidsbeginsel, dat tot een ander oordeel zou moeten leiden."

3. Het geding in cassatie

3.1 De belanghebbenden hebben tijdig en regelmatig cassatieberoepen ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft zich schriftelijk verweerd. De belanghebbenden hebben daarop gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft niet gedupliceerd.(9)

3.2 De bestreden Hofuitspraken schenden volgens de belanghebbenden het recht en zijn niet begrijpelijk. Anders dan het Hof in r.o. 4.4 heeft geoordeeld, had de Inspecteur volgens de belanghebbenden zijn uitspraak op bezwaar, gedaan op 5 oktober 2011, wél aan het beleidsbesluit moeten toetsen. Op die datum was de wet nog niet van kracht en moest het handelen van de Inspecteur dus getoetst worden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het gelijkheidsbeginsel. De Inspecteur had het op dat moment vigerende beleid op grond van het gelijkheidsbeginsel ook moeten toepassen op het geval van de belanghebbenden. Van enige wide margin of appreciation van de wetgever was op dat moment geen sprake, nu immers van enige wet nog geen sprake was, maar slechts van bestuurlijk beleid, dat veel minder terughoudend dan wetgeving getoetst moet worden aan het gelijkheidsbeginsel. De Inspecteur had daarom de bezwaren gegrond moeten verklaren.

3.3 De belanghebbenden klagen voorts dat het Hof in r.o. 4.6 ten onrechte heeft geoordeeld dat wetgeving slechts aan het gelijkheidsbeginsel zoals opgenomen in enig rechtstreeks werkend verdrag kan worden getoetst. Ten slotte menen zij dat de uitlatingen van de premier op 17 juni 2011 geenszins terugwerkende kracht tot 17 juni 2011, laat staan 15 juni 2011, rechtvaardigen. Hoezeer aan de wetgever ook een wide margin of appreciation toekomt, het onderscheid dat ontstaat door de terugwerkende kracht tot 15 juni 2011 is van elke objectieve en redelijke grond ontbloot.

3.4 De Staatssecretaris bestrijdt dat als er geen specifieke rechtvaardiging is voor een bepaalde ingangsdatum van een tariefverlaging, het gelijkheidsbeginsel mee zou brengen dat ook alle belastbare feiten van vóór die tariefwijziging behandeld zouden moeten worden alsof de tariefwijziging reeds was ingegaan. Bovendien is de ingangsdatum niet willekeurig gekozen en zit hij zeer dichtbij de datum van de persconferentie van de premier op 17 juni 2011 waaruit belastingplichtigen zouden hebben kunnen opmaken dat er iets of juist niets zou gaan gebeuren. Op grond van doelmatigheid is 15 juni 2011 geen onlogische keuze. Enerzijds wordt aldus mogelijk bij belastingplichtigen gewekt vertrouwen beschermd; anderzijds wordt rekening gehouden met de voorziene budgettaire derving en dekking daarvoor.

3.5 Voor wat betreft belanghebbendes beroep op het op basis van het beleidsbesluit gevoerde beleid, betoogt de Staatssecretaris dat bij bezwaar ter zake van belastbare feiten van vóór 15 juni 2011, dat afgewezen is vóór inwerkingtreding van de aangekondigde terugwerkende wet, een beroep op het beleidsbesluit geen doel kan treffen. De goedkeuring van verlaging naar 2% in dat besluit ziet immers juist niet op belastbare feiten van vóór 15 juni 2011. Er is een temporele scheidslijn die de gevallen rechtens ongelijk maakt.

4. De terugwerkende verlaging van de overdrachtsbelasting voor woningen

4.1 Op 14 juni 2011 luidde art. 14 Wet BvR als volgt:

"De belasting bedraagt 6 percent."

4.2 Een dag later bestond art. 14 Wet BvR uit twee leden:

"1. De belasting bedraagt 6 percent.

2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting 2 percent voor de verkrijging van woningen en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, alsmede voor de verkrijging van aandelen en rechten als bedoeld in artikel 4, eerste lid, voor zover deze aandelen en rechten middellijk of onmiddellijk woningen vertegenwoordigen."

4.3 De oorspronkelijk als tijdelijk bedoelde tariefsverlaging in lid 2 is pas daadwerkelijk in wetgeving omgezet bij Wet van 22 december 2011, Stb. 2011, 639. De aankondiging van de tariefverlaging is in de landelijke pers terecht gekomen op 30 juni 2011. Per 1 juli 2011 (dus op dezelfde dag als het persbericht) is - vooruitlopend op de aangekondigde wetswijziging - het boven (2.6) genoemde beleidsbesluit gepubliceerd, waarin goedgekeurd werden (i) toepassing per direct van het aangekondigde verlaagde tarief en (ii) terugwerking tot en met 15 juni 2011. Het beleidsbesluit luidt als volgt:

"1. Inleiding

In het persbericht van 1 juli 2011 is aangekondigd dat het tarief overdrachtsbelasting bij de verkrijging van woningen tijdelijk wordt verlaagd tot 1 juli 2012. Deze maatregel zal worden opgenomen in het Belastingplan 2012. Als het wetsvoorstel wordt aangenomen treedt deze maatregel op 1 januari 2012 in werking en werkt terug tot en met 15 juni 2011.

2. Goedkeuring

Het is niet wenselijk dat belanghebbenden de verkrijging van een woning uitstellen tot 1 januari 2012. Daarom keur ik vooruitlopend op wetswijziging het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat een tarief overdrachtsbelasting van 2 procent wordt toegepast voor de verkrijging op of na 15 juni 2011 van een woning. (...)"

4.4 Het beleidsbesluit is in werking getreden op 6 juli 2011(10) en vervallen op 1 januari 2012. De terugwerkende kracht naar 15 juni 2011 is niet toegelicht.

4.5 De redactie van NTFR speculeert in haar commentaar op het beleidsbesluit als volgt over de reden van de extra twee weken terugwerkende kracht:

"Waarom 15 juni 2011 en niet eerder of later? Een motivering vinden we niet in het besluit en ook niet in de brief over de dekkingsmaatregelen (NTFR 2011/1717 (...)). Minister Donner heeft op 1 juli 2011 bij Knevel en Van den Brink toegelicht waarom niet is gekozen voor 1 juli 2011. Kort gezegd komt het erop neer dat elke datum altijd onvrede geeft bij mensen die net daarvoor getransporteerd hebben. Ook was er 'geruststellende' publiciteit waarin met grote stelligheid was gezegd u kunt rustig nu uw huis kopen. Op 24 juni jl. adviseerde vicepremier Verhagen nog iedereen die op het punt stond een huis te kopen, dat vooral te doen."

4.6 De tariefverlaging is met het Belastingplan 2012 tot wet verheven.(11) De MvT daarbij luidt onder meer als volgt:(12)

"De woningmarkt hapert en het vertrouwen is laag. Het aantal transacties is de laatste twee jaar fors afgenomen. Mensen kunnen hun huis niet kwijt, wat in sommige gevallen tot financiële problemen leidt. Het kabinet stelt daarom voor het tarief van de overdrachtsbelasting voor de verkrijging van woningen te verlagen van 6 naar 2 procent voor de periode van één jaar. Dit past binnen het kabinetsbeleid dat erop is gericht om het vertrouwen in de woningmarkt te ondersteunen, mede door de hypotheekrenteaftrek ongemoeid te laten en daarbij wel de financiële risico's te beperken. De rem op het aantal transacties doet vooral pijn in slechte tijden. De maatregel wordt nu ingevoerd om een tijdelijk probleem te adresseren: de diepste neergang op de woningmarkt sinds begin jaren tachtig. Met de tariefsverlaging wordt beoogd om het aantrekkelijker te maken om nu een huis te kopen en daarmee een impuls te geven die de woningmarkt op dit moment goed kan gebruiken:"

4.7 Over de terugwerkende kracht vermeldt die MvT (citaat zonder noten):

"Om uitsteleffecten te voorkomen, is reeds eerder bij beleidsbesluit goedgekeurd dat, vooruitlopend op de aanvaarding van deze wet, het tarief van de overdrachtsbelasting van 2 procent bij de verkrijging van woningen al met ingang van 15 juni 2011 kan worden toegepast. De maatregel vervalt per 1 juli 2012."

4.8 De Nota naar aanleiding van het Verslag vermeldt het volgende over de ingangsdatum:(13)

"De leden van de fracties van de PvdA en de ChristenUnie vragen waarom de regeling op 15 juni 2011 is ingegaan en of de terugwerkende kracht die aan de maatregel is gegeven, aangemerkt kan worden als een "deadweight loss". Om uitstelgedrag te voorkomen heeft het kabinet, vooruitlopend op de aanvaarding van deze wet, ervoor gekozen dat het tarief van de overdrachtsbelasting van 2% bij de verkrijging van woningen al met ingang van 15 juni 2011 kan worden toegepast. De reden waarom voor 15 juni is gekozen houdt verband met uitlatingen van het kabinet over de woningmarkt met de bedoeling het vertrouwen in de woningmarkt te versterken. Het hiermee opgewekte consumentenvertrouwen noopte het kabinet ertoe de maatregel met terugwerkende kracht tot deze dag in te laten gaan. Voor woningen die tussen 15 juni 2011 en 1 juli 2011 zijn verkregen is er derhalve in het kader van de rechtszekerheid voor gekozen de tariefsverlaging in deze situaties te laten gelden."

4.9 Na het zogenoemde Lente-akkoord (of Kunduz-akkoord of Rollatorakkoord) van vorig jaar en de daarop volgende wetswijziging heeft de tijdelijke tariefverlaging inmiddels een permanent karakter gekregen.

5. Toetsing van het beleidsbesluit of van de nog niet in werking getreden wet? Ook aan ongeschreven rechtsbeginselen?

5.1 De belanghebbenden beroepen zich onder meer op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur ter zake van de terugwerkende toepassing van het boven geciteerde beleidsbesluit van de Staatssecretaris.

5.2 Het beleidsbesluit stemde overeen met de later ingevoerde wetswijziging die het aankondigde en waarop het vooruit liep. Die wetswijziging is op 17 november 2011 door de Tweede Kamer en op 20 december 2011 door de Eerste Kamer aangenomen. Vervolgens is de tariefverlaging als onderdeel van het Belastingplan 2012 (Wet van 22 december 2011) gepubliceerd in het Staatsblad 2011, nr. 639, en in werking getreden op 1 januari 2012, met terugwerkende kracht naar 15 juni 2011. Die wetswijziging gold dus nog niet, ook niet met terugwerkende kracht, toen de belanghebbenden bezwaar maakten, noch toen de Inspecteur uitspraak deed (5 oktober 2011). De formele wet die op die momenten nog gold, schreef een tarief ad 6% voor.

5.3 Art. 88 Grondwet bepaalt dat wetten niet in werking treden voordat zij zijn bekendgemaakt. Dat betekent volgens de Memorie van toelichting bij de Bekendmakingswet(14) dat

"de rechtsgevolgen van de regeling pas na de bekendmaking kunnen intreden. En indien het tegendeel niet blijkt, kunnen die rechtsgevolgen slechts worden verbonden aan feiten die na de bekendmaking plaatsvinden. Maar wanneer nu aan de regeling terugwerkende kracht wordt gegeven tot een bepaalde datum, leidt dat ertoe dat de rechtsgevolgen van de regeling tevens kunnen worden verbonden aan de feiten die hebben plaatsgevonden tussen die bepaalde datum en de datum van bekendmaking."

5.4 Geen hout snijdt mijns inziens het (impliciete) verweer van de Staatssecretaris, inhoudende dat toetsing op basis van het beleidsbesluit voor de belanghebbenden tot niets leidt omdat zij niet onder dat besluit vallen. De vraag is immers niet of de belanghebbenden onder dat besluit vallen (het is in confesso dat dat niet het geval is), maar of het gelijkheidsbeginsel ertoe noopt de begunstiging die het besluit inhoudt, zich ook tot hen te doen uitstrekken. Het moet de belanghebbenden toegegeven worden dat het wel degelijk kan uitmaken of een beleidsbesluit getoetst moet worden of een formele wet, nu de rechterlijke toetsing van een beleidsregel aan de beginselen van behoorlijk bestuur aanmerkelijk indringender is dan de rechterlijke toetsing van formele wetgeving aan rechtstreeks werkend volkenrecht.

5.5 HR BNB 2011/47 en 48(15) betrof de afschaffing met terugwerkende kracht van de pc-privé-regeling in de loon- en inkomstenbelasting. Op 27 augustus 2004 deed het kabinet er kond van dat het had besloten tot onmiddellijke afschaffing van de pc-privéregeling. De daartoe strekkende wetswijziging ging pas in op 1 januari 2005, met terugwerkende kracht naar 27 augustus 2004. In één van beide gevallen (BNB 2011/48) werd het bezwaar van de belanghebbende tegen de hogere inhouding van loonbelasting over september 2004 afgewezen nog vóór 1 januari 2005, dus nog onder de oude wet, die de verstrekking van een privé-pc nog wél vrijstelde van belasting. De uitspraak op bezwaar luidde dus manifest in strijd met het op dat moment geldende recht. Het Hof paste het recht toe dat gold ten tijde van het doen van uitspraak en stelde daarom de belanghebbende in het gelijk. U casseerde echter, overwegende onder meer als volgt:

"3.3.1. Indien een wettelijk voorschrift met terugwerkende kracht is ingevoerd of gewijzigd na de datum van de bestreden beslissing (besluit of uitspraak) van het bestuursorgaan of de lagere rechter, en het nieuwe voorschrift - mede gelet op de daaraan gegeven terugwerkende kracht - in aanmerking komt voor toepassing op het te berechten geval, brengt de taak van de (hogere) rechter in belastingzaken mee dat hij bij de toetsing van die beslissing uitgaat van het nieuwe voorschrift (vgl. HR 6 januari 1960, nr. 13912, BNB 1960/51)."

5.6 Hoewel de Inspecteur in het geval van de belanghebbenden uitspraak op bezwaar deed op een moment waarop alleen het beleidsbesluit juridisch relevant was en de aangekondigde wet nog geen wet was, moet die uitspraak dus desondanks beoordeeld worden op basis van de latere, met terugwerkende kracht ingevoerde wetswijziging en niet op basis het beleidsbesluit. De feitelijke instanties hebben dus terecht alleen onderzocht of de formeel-wettelijke terugwerkende kracht in strijd is met hoger recht.

5.7 De belanghebbenden menen dat als zodanig 'hoger recht' ook in aanmerking komen ongeschreven algemene rechtsbeginselen. Zij menen dat uw Harmonisatiewetarrest(16) gedateerd is en dat inmiddels ook de formele wet aan ongeschreven rechtsbeginselen zoals het discriminatieverbod getoetst kan worden.

5.8 De belanghebbenden kan toegegeven worden dat het opmerkelijk is dat de Nederlandse rechter noch aan het geschreven discriminatieverbod (art. 1 Grondwet), noch aan het algemene ongeschreven discriminatieverbod mag toetsen (art. 120 Grondwet), terwijl diezelfde Grondwet haar opdraagt de formele wet wél te toetsen aan het (geschreven) volkenrechtelijke discriminatieverbod. Maar dat is niet anders. De belanghebbenden kan voorts toegegeven worden dat u ondanks het Harmonisatiewet-arrest onlangs, in HR BNB 2011/233 (schadevergoeding bij overschrijding redelijke termijn van berechting),(17) de formele wet passeerde op basis van een aan art. 6 EVRM - dat in die zaak echter juist niet van toepassing was - ten grondslag liggend ongeschreven rechtszekerheidsbeginsel. Dat arrest lijkt mij echter een gelegenheidsarrest om op dit punt rechtseenheid te bereiken tussen de hoogste bestuursrechters, en geen herroeping van het Harmonisatiewetarrest.

5.9 Dan resteert alleen toetsing van de (terugwerkende kracht van de) formele wet aan rechtstreeks werkend volkenrecht.

6. Toepassing van het volkenrechtelijke discriminatieverbod

6.1 Art. 14 EVRM bepaalt:

"The enjoyment of the rights and freedoms set forth in this Convention shall be secured without discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth or other status."

6.2 Art. 26 IVBPR luidt:

"All persons are equal before the law and are entitled without any discrimination to the equal protection of the law. In this respect, the law shall prohibit any discrimination and guarantee to all persons equal and effective protection against discrimination on any ground such as race, colour, sex, language, religion, political or other opinion, national or social origin, property, birth or other status."

6.3 Art. 14 EVRM waarborgt een voor ieder gelijk genot van de rechten en vrijheden die in de andere bepalingen van het EVRM worden geregeld, zoals het eigendomsgrondrecht ex art. 1 Eerste Protocol bij het EVRM, waarop belastingheffing, ook de litigieuze, een (in beginsel door lid 2 gerechtvaardigde) inbreuk maakt. Art. 14 EVRM is in casu dus van toepassing. Met de inwerkingtreding (ook) voor Nederland van het Twaalfde Protocol bij het EVRM op 1 april 2005 omvat het EVRM overigens inmiddels ook een zelfstandig discriminatieverbod, vergelijkbaar met art. 26 IVBPR.

6.4 Nu belanghebbendes zaak geen uitvoering van EU-recht betreft, noch overigens binnen de werkingssfeer van het EU-recht valt, is het EU-Handvest van grondrechten blijkens het recente arrest Åkerberg Fransson(18) van het HvJ EU in casu niet relevant.

6.5 Op grond van de artt. 93 en 94 Grondwet moeten de genoemde volkenrechtelijke bepalingen, die een ieder verbinden, rechtstreeks door de rechter worden toegepast door buiten toepassing te laten de nationale wetsbepalingen die er niet mee verenigd kunnen worden.

6.6 Bij de beoordeling of de nationale regeling verenigbaar is met het volkenrechtelijke discriminatieverbod moeten in casu drie vragen beantwoord worden: (i) gaat het om gelijke gevallen die verschillend behandeld worden? (ii) Zo ja, bestaat een toereikende rechtvaardiging (legitimate aim) voor die verschillende behandeling? (iii) Zo ja, staat het verschil in behandeling in redelijke verhouding tot het gerechtvaardigde doel van de nationale bepaling (fair balance)? Bij al deze vragen heeft de Staat in belastingzaken een wide margin of appreciation, die erop neerkomt dat het EHRM in beginsel pas ingrijpt als de nationale maatregel devoid of reasonable foundation is, dan wel manifestly arbitrary or unreasonable, leidende tot een individual and excessive burden.

6.7 Ik citeer ter illustratie enige rechtspraak van het EHRM. De zaak Della Ciaja v. Italy(19) betrof het Italiaanse successietarief dat hoger werd met de omvang van de nalatenschap, ongeacht het aantal verkrijgenden, waardoor van elk van de vier erfgenamen meer successierecht werd geheven dan als ieder hetzelfde zou hebben geërfd als enige erfgenaam. De erfgenamen achtten dat een discriminatie. Het EHRM niet:

"The Court notes that Article 1 of Protocol n° 1, second paragraph, establishes that the duty to pay tax falls within its field of application. Accordingly, Article 14 is also applicable (...).

For the purposes of Article 14 a difference of treatment is discriminatory if it "has no objective and reasonable justification", that is if it does not pursue a "legitimate aim" or if there is not a "reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised". Moreover in the field of taxation the Contracting States enjoy a wide margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment (...). In particular, it is not sufficient for the applicants to complain merely that they have been taxed more than others, but they must show that the tax in question operates to distinguish between similar taxpayers on discriminatory grounds (...).

In the present case, Article 6 of Presidential Decree no. 637 of 1972 pursued the legitimate aim of placing a higher fiscal pressure on more substantial estates, in accordance with the principle of progressiveness of taxation, which is adopted in a large number of the Member States of the Council of Europe. Moreover, the difference of treatment complained of was a mere consequence of the choice made by the Italian Parliament of assessing tax rates on the estate as a whole, and not on the heirs' individual assets. In this context, it is to be recalled that systems of taxation inevitably differentiate between different groups of taxpayers and that the implementation of any taxation system creates marginal situations (...).

It is not for the Convention Organs to substitute their own opinion on the efficiency of a system of taxation to that of the national authorities. This matter falls within the margin of appreciation of the Contracting States. The Court confines itself in observing that the measures at issue are not manifestly illogical or arbitrary, given that as a general rule substantial estates reflect a greater taxable capacity. It considers therefore that the means employed to achieve the legitimate aim pursued were not disproportionate."

Het EHRM achtte de klacht manifestly ill-founded en verklaarde de klagers unaniem niet-ontvankelijk.

6.8 De zaak Burden and Burden v. UK(20) betrof twee hun leven lang samenwonende zussen, die voorzagen dat binnenkort één van hen zou overlijden, waarna de ander hun gemene woning zou moeten verkopen om de Britse inheritance tax te kunnen betalen, die aanzienlijk hoger was voor een langstlevende ongehuwde samenwoner dan voor een langstlevende echtgenoot of burgerlijke partner. Een gewone Kamer van het EHRM achtte op 12 december 2006 met vier tegen drie stemmen een voldoende rechtvaardiging voor dit onderscheid voorhanden. De zussen vroegen ex art. 43 EVRM de Grand Chamber hun zaak te behandelen. Daarmee geraakten zij echter verder van huis, nu de Grand Chamber met 15 tegen 2 oordeelde dat het VK kon oordelen dat geen sprake was van gelijke gevallen:

"60. The Court has established in its case-law that in order for an issue to arise under Article 14 there must be a difference in the treatment of persons in relevantly similar situations (...). Such a difference of treatment is discriminatory if it has no objective and reasonable justification; in other words, if it does not pursue a legitimate aim or if there is not a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised. The Contracting State enjoys a margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment, and this margin is usually wide when it comes to general measures of economic or social strategy (...).

61. (...).

62. The Grand Chamber commences by remarking that the relationship between siblings is qualitatively of a different nature to that between married couples and homosexual civil partners under the United Kingdom's Civil Partnership Act. The very essence of the connection between siblings is consanguinity, whereas one of the defining characteristics of a marriage or Civil Partnership Act union is that it is forbidden to close family members (...). The fact that the applicants have chosen to live together all their adult lives, as do many married and Civil Partnership Act couples, does not alter this essential difference between the two types of relationship.

63. Moreover, the Grand Chamber notes that it has already held that marriage confers a special status on those who enter into it. The exercise of the right to marry is protected by Article 12 of the Convention and gives rise to social, personal and legal consequences (...). In Shackell (...), the Court found that the situations of married and unmarried heterosexual cohabiting couples were not analogous for the purposes of survivors' benefits, since "marriage remains an institution which is widely accepted as conferring a particular status on those who enter it". The Grand Chamber considers that this view still holds true.

64. Since the coming into force of the Civil Partnership Act in the United Kingdom, a homosexual couple now also has the choice to enter into a legal relationship designed by Parliament to correspond as far as possible to marriage (...).

65. As with marriage, the Grand Chamber considers that the legal consequences of civil partnership under the 2004 Act, which couples expressly and deliberately decide to incur, set these types of relationship apart from other forms of co-habitation. Rather than the length or the supportive nature of the relationship, what is determinative is the existence of a public undertaking, carrying with it a body of rights and obligations of a contractual nature. Just as there can be no analogy between married and Civil Partnership Act couples, on one hand, and heterosexual or homosexual couples who choose to live together but not to become husband and wife or civil partners, on the other hand (see Shackell, cited above), the absence of such a legally binding agreement between the applicants renders their relationship of co-habitation, despite its long duration, fundamentally different to that of a married or civil partnership couple. This view is unaffected by the fact that (...) Member States have adopted a variety of different rules of succession as between survivors of a marriage, civil partnership and those in a close family relationship and have similarly adopted different policies as regards the grant of inheritance tax exemptions to the various categories of survivor; States, in principle, remaining free to devise different rules in the field of taxation policy.

66. In conclusion, therefore, the Grand Chamber considers that the applicants, as co-habiting sisters, cannot be compared for the purposes of Article 14 to a married or Civil Partnership Act couple. It follows that there has been no discrimination and, therefore, no violation of Article 14 taken in conjunction with Article 1 of Protocol No.1."

6.9 De zaak M.A. and 34 others v. Finland(21) betrof een Finse wetswijziging per 1 januari 1995 die realisatie van werknemersopties belaste als loon (hoog tarief) in plaats van als vermogenswinst (laag tarief), zulks met terugwerkende kracht tot 16 september 1994 - de datum van indiening van het desbetreffende wetsvoorstel - om ook de na indiening maar vóór inwerkingtreding van de wetswijziging kunstmatig vervroegde optie-uitoefeningen als loon te kunnen belasten. Er werd onder meer erover geklaagd dat de terugwerkende kracht in strijd was met art. 1 Eerste Protocol bij het EVRM. Het EHRM overwoog:

"The Court recalls that Article 1 of Protocol No. 1 guarantees in substance the right to property. It comprises three distinct rules. The first, which is expressed in the first sentence of the first paragraph and is of a general nature, lays down the principle of the peaceful enjoyment of possessions. The second, in the second sentence of the same paragraph, covers deprivation of possessions and makes it subject to certain conditions. The third, contained in the second paragraph, recognises that the Contracting States are entitled to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties.

However, the three rules are not "distinct" in the sense of being unconnected: the second and the third rules are concerned with particular interferences with the right to peaceful enjoyment of property and should therefore be construed in the light of the general principle enunciated in the first rule.

(....).

According to the Court's well-established case-law, an interference, including one resulting from a measure to secure payment of taxes, must strike a "fair balance" between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual's fundamental rights. The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole, including the second paragraph: there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aims pursued.

Furthermore, in determining whether this requirement has been met, it is recognised that a Contracting State, not least when framing and implementing policies in the area of taxation, enjoys a wide margin of appreciation and the Court will respect the legislature's assessment in such matters unless it is devoid of reasonable foundation (...).

In the Court's view the changes in the tax legislation which took effect on 1 January 1995 as such certainly fall within this margin despite the fact that they applied, as from the above-mentioned date, even to existing stock option arrangements. Nor does the fact that the legislation applied retroactively in the applicants' case constitute per se a violation of Article 1 of Protocol No. 1, as retrospective tax legislation is not as such prohibited by that provision. The question to be answered is whether, in the applicants' specific circumstances, the retrospective application of the law imposed an unreasonable burden on them and thereby failed to strike a fair balance between the various interests involved.

In this respect the Court considers that the applicants did not have an expectation protected by Article 1 of Protocol No. 1 that the tax rate would, at the time when they would have been able to draw benefits from the stock option programme according to the original terms of the programme, i.e. between 1 December 1998 and 31 January 2000, be the same as it was in 1994 when the applicants subscribed the bonds. The Court does not exclude that the situation might have to be assessed differently, had the law applied (which it did not) even to cases in which the exercise of the stock options was possible before 1 January 1995 according to the relevant terms and conditions of the stock option programmes in question. In such a situation, in which the applicants did not find themselves, taxation at a considerably higher tax rate than that in force on the date of the exercise of the stock options could arguably be regarded as an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1.

The retroactive application of the law in the applicants' case would not appear to have such drastic consequences as in respect of the so-called "pure cases". Whether it is compatible with Article 1 of Protocol No. 1 depends, first, on the reasons for the retroactivity and, secondly, on the impact of the retroactive law on the position of the applicants."

Het EHRM achtte de Staat bevoegd met terugwerkende wetgeving te anticiperen op gedragswijziging om, vanuit de legitieme doelstelling van de aangekondigde wetswijziging bezien, onaanvaardbare aankondigingseffecten te vermijden:

"The Court notes that the alteration to the tax treatment of profits, made from appreciation of stock acquired under employer's stock options incentive programmes, was considered necessary from the angle of fiscal policy in the Bill issued in September 1994. The amendment was planned to be applied to existing stock option arrangements as from the beginning of 1995. This would have meant that only such existing stock options that could be exercised already in 1994 would have been left outside the application of the amendment. However, it appeared that some companies were planning to make arrangements to the effect that the stock options would be exercisable earlier than laid down in the original terms. Boards of Directors could also change the time of exercise by giving a collective permission to an earlier transfer without altering the original terms. The implementing provision of the 1994 Provision aimed at bringing these types of arrangements within the scope of the altered tax treatment. The retrospective effect was the Parliament's answer to the pre-emptive steps that had been taken is order to avoid the higher tax rate.

The Court finds that the main aim of the retrospective implementing provision was to prevent stock option arrangements, which were originally planned to fall under the amended provision, from escaping it. It accepts that this aim was part of the aim of ensuring equal treatment of taxpayers, i.e. in this case equal treatment in comparison with those who did not bring forward the exercise date of the stock options. The Court considers that the assessment made by the legislature in this respect cannot be regarded as unreasonable.

As to the impact of the measure, the Court considers that the legislation was not such as to amount to confiscatory taxation or of such a nature as could deprive the legislation of its character as a tax law. Despite its important financial consequences for the applicants, the measure cannot be said to have imposed an excessive burden on them, taking into account the maximum percentage of the tax levy and the fact that the levy, which in part was a reflection of the very high general income level of the applicants, was based on real profits made from the sale of the stock options. The Court notes that the impact of the taxation measures should be assessed, from the point of view of Article 1 of Protocol No. 1, above all with reference to the situation existing at the time of the exercise of the stock options by the applicants, without regard to the subsequent developments in the stock market.

Taking into account the margin of appreciation which the States have in taxation matters, the Court considers therefore that the actions taken by the respondent State did not upset the balance which must be struck between the protection of the applicants' rights and the public interest in securing the payment of taxes."

Het EHRM achtte de klacht manifestly ill-founded en verklaarde klagers unaniem niet-ontvankelijk.(22)

6.10 In HR BNB 2011/47 en 48 (afschaffing met terugwerkende kracht van de fiscale pc-privé-regeling) overwoog u in navolging van deze EHRM-rechtspraak als volgt:

"Daarbij moet worden vooropgesteld dat aan de wetgever op fiscaal gebied volgens vaste rechtspraak van het EHRM een ruime beoordelingsvrijheid toekomt, in die zin dat diens oordeel moet worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. Verder dient in dit verband te worden opgemerkt dat terugwerkende kracht van fiscale wetgeving ten nadele van de belastingplichtige op zichzelf geen inbreuk vormt op artikel 1 van het Eerste Protocol. Van een inbreuk op deze bepaling is eerst sprake indien de wetgevende maatregel die in terugwerkende kracht voorziet, geen 'fair balance' teweegbrengt tussen de betrokken belangen, waaronder het belang van de belastingplichtige dat diens gerechtvaardigde verwachtingen worden gerespecteerd. Deze balans ontbreekt indien de desbetreffende maatregel in de omstandigheden van het concrete geval voor de belastingplichtige leidt tot een individuele en buitensporige last ('individual and excessive burden'). Daartoe dient te worden beoordeeld wat de gevolgen zijn van die terugwerkende kracht op de positie van de belanghebbende. Bij het oordeel of sprake is van een 'fair balance' speelt verder een rol om welke redenen de wetswijziging met terugwerkende kracht is ingevoerd (vgl. EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2)".

Gelijke gevallen?

6.11 De belanghebbenden vergelijken zichzelf met belastingplichtigen die een woning hebben gekocht die na 14 juni 2011 maar vóór 17 juni, althans vóór 1 juli 2011 aan hen is geleverd. Die vergelijkingsmaatstaf lijkt mij correct en de gevallen lijken mij voor de toepassing van discriminatieverboden inderdaad gelijk, althans voldoende vergelijkbaar. Het gaat bovendien om een verschil van € 3.130 per belanghebbende, zodat we de zaak niet kunnen afdoen met de kniesoor-exceptie. Het komt dus aan op de legitimate aim en de fair balance.

Rechtvaardiging?

6.12 De belanghebbenden worden niet getroffen door een belastingverhoging met terugwerkende kracht, maar missen een belastingverlaging met zeer geringe (twee weken) extra terugwerkende kracht (terugwerkend naar zelfs vóór de aankondiging van het wetsvoorstel). Men zou op die grond kunnen oordelen dat zich al geen excessive burden voordoet: de belanghebbenden rekenden bij hun koop en levering immers op het op die momenten volstrekt normale en dus niet excessive tarief van 6%. Aangezien iedereen aan wie vóór 15 juni 2011 een woonhuis werd geleverd het toen volstrekt normale en in de huizenprijzen geamortiseerde tarief van 6% betaalde, kan men voorts menen dat zich evenmin een individual burden voordeed. Ook kan men menen dat, zo de kleine groep aan wie tussen 14 en 17 juni 2011 is geleverd rechtens inderdaad onterecht heeft geboft, het juiste rechtsherstel niet bestaat in uitbreiding van dat onterechte privilege (in de woorden van de premier: nog meer kadootjes), maar juist in het zo beperkt mogelijk houden ervan.

6.13 Als men rechtsherstel desondanks zou willen verlenen door de bevoordeling uit te breiden naar de misgrijpenden zoals de belanghebbenden, rijst ten slotte de mijns inziens onoplosbare vraag naar welk verder terug gelegen tijdstip de tariefverlaging dan zou moeten terugwerken zonder nieuwe moeilijk verdedigbare ongelijkheden te creëren. Tot 6 juni 2011, zodat de belanghebbenden nog net mee kunnen profiteren? Maar dan zijn er weer andere met de belanghebbende vergelijkbare kopers die op 1 juni 2011 geleverd kregen en die dan op grond van dezelfde argumenten even zeer geïncludeerd zouden moeten worden, waardoor de vergelijkbare kopers die op 24 mei 2011 geleverd kregen, op grond van dezelfde argumenten ook weer inbegrepen zou moeten worden, zodat de vergelijkbare koper die op 17 mei 2011 geleverd kregen ... (enz.). Gaan we terug tot (bijvoorbeeld) de datum van aankondiging van de "woonvisie" in 2010, dan treedt een grote ongedekte budgetderving in (één jaar tariefverlaging kost immers al € 1,2 miljard(23)), die, gegeven de budgettekortbeperkingen die de EU aan Nederland oplegt, gedragen zal moeten worden door andere belastingplichtigen, waarvoor elke rechtvaardiging ontbreekt, en die het moeilijk of onmogelijk maakt de woonpolitiek gewenste tariefverlaging structureel te maken. De datum van aankondigen van de 'woonvisie' lijkt mij overigens in dit verband willekeuriger dan de datum 15 juni 2011.

6.14 Ik meen om deze redenen bij voorbaat dat de wetgever er weliswaar beter aan had gedaan om ofwel terstond beter te motiveren, ofwel de extra terugwerkende kracht op 17 juni 2011 te laten stoppen, maar dat het feit dat dat niet gebeurd is - waardoor een kleine groep geboft heeft - grondrechtelijk geen aanleiding is om een in beginsel oneindige groep niet-boffers alsnog te doen boffen. Het lijkt niet devoid of reasonable foundation, noch manifestly arbitrary and unreasonable om de extra terugwerkende kracht van de tariefverlaging te beperken tot de korte tijdspanne (een kleine twee weken) waarin bewindslieden meer malen tijdens persconferenties de mensen aanmoedigden om gewoon te kopen of te transporteren en vooral niet te speculeren op een tariefverlaging.

6.15 Ik begeef mij niettemin ook in een nauwkeuriger juridische analyse van het cassatieberoep. Over voordelige terugwerkende kracht bestaat weinig literatuur.(24) Pauwels illustreert in een preadvies voor de VAR Vereniging voor bestuursrecht dat ook voordelige terugwerkende kracht op gespannen voet kan staan met het rechtszekerheidsbeginsel:(25)

"Het eerste voorbeeld betreft een gestileerde weergave van de situatie die aan de orde was in de uitspraak van Hof Amsterdam van 21 augustus 1998, Belastingblad 2000/986. Een persoon X komt met een boot aangevaren in een haven en heeft voor de ligplaats de keuze tussen kade A en kade B. Zowel voor een ligplaats aan kade A als voor een aan kade B is op dat moment havengeld verschuldigd. X kiest voor kade A. Enige tijd later wordt de desbetreffende verordening gewijzigd in die zin dat een vrijstelling van havengeld wordt ingevoerd voor een ligplaats aan kade B. Die wijziging krijgt bovendien terugwerkende kracht.

Dit voorbeeld maakt duidelijk dat ook voordelige terugwerkende kracht in zeker opzicht op gespannen voet staat met het rechtszekerheidsbeginsel. Weliswaar gaat die spanning niet zozeer degenen aan die de handeling hebben verricht waaraan met terugwerkende kracht gunstigere rechtsgevolgen worden verbonden, maar zij gaat wel/vooral degenen aan die de desbetreffende handeling niet hebben verricht juist rekening houdend met de rechtsgevolgen die aan zijn diverse handelingsalternatieven waren verbonden volgens het recht dat van toepassing was op het beslissingsmoment. Toegepast op het voorbeeld en in de woorden van Hof Amsterdam:

'Zou [X; MP] (...) hebben geweten dat hij de keuze had tussen een vrijgestelde en een niet vrijgestelde ligplaats, dan zou hij zijn keuze in veel gevallen hebben uitgebracht op een vrijgestelde plaats.' Kortom, (ook) voordelige terugwerkende kracht staat op gespannen voet met de rechtszekerheid omdat zij meebrengt dat het beslissingskader voor de burger achteraf bezien onjuist blijkt te zijn."

6.16 Met instemming citeert Pauwels het Eerste Kamerlid Essers, dat over de eventuele afschaffing van art. 12 Wet Vpb (oud) als volgt betoogde:

'Tijdens de parlementaire behandeling van het (...) voorstel om artikel 12 in te voeren, waren alle bezwaren die aan dit artikel zijn verbonden, bekend. Ze zijn uitgebreid in de toenmalige literatuur gesignaleerd en ook tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel besproken. (...) Ondanks deze destijds uitgebreid aan de orde gekomen bezwaren heeft een meerderheid in de Tweede en Eerste Kamer zich uitgesproken voor de invoering van artikel 12. Dat deze bezwaren ook daadwerkelijk door een aantal bedrijven als zodanig zijn ervaren (...) valt te betreuren, maar vormt naar onze mening geen reden om artikel 12 met terugwerkende kracht af te schaffen. Wel is er alle reden om artikel 12 zo spoedig mogelijk voor de toekomst af te schaffen.'

Pauwels sluit zich bij deze argumentatie aan en betoogt voorts:

"Wanneer (...) in zo'n geval aan die afschaffing terugwerkende kracht wordt verleend, dan wordt in wezen een inbreuk gemaakt op een beslissing van hun voorgangers voor de periode waarin zij nog aan de macht waren. Dát lijkt mij wel bezwaarlijk; wil een representatief democratisch systeem behoorlijk kunnen functioneren dan lijkt mij een zekere eerbied voor hetgeen voorgangers hebben besloten onontbeerlijk. Ook hier speelt de rechtszekerheid overigens een rol: zou een dergelijke overruling usance worden, dan is de stabiliteit van het recht en daarmee de rechtszekerheid ver te zoeken."

6.17 Pauwels noemt ook de litigieuze verlaging van de overdrachtsbelasting van 6% naar 2%, maar hij gaat niet in op de extra twee weken terugwerkende kracht vóór het persbericht die ons thans bezig houdt. Hij ziet vooral bezwaren uit een oogpunt van democratische beginselen tegen het regeren bij persbericht, dat het parlement ook voor de dekkingsmaatregelen voor een fait accompli stelt (ik laat voetnoten weg):(26)

"Dit voorbeeld laat zien dat vooral bij voordelige terugwerkende kracht de beslissingsvrijheid van het parlement in hoge mate wordt 'gehypothekeerd' (...). Daarbij spelen minstens twee aspecten een rol. Ten eerste, burgers vertrouwen op de mededeling dat de overdrachtsbelasting is verlaagd. Daaraan doet zeker de tekst van het persbericht niet af, nu daarin geen enkel voorbehoud wordt gemaakt met betrekking tot de parlementaire goedkeuring. In wezen stond het parlement voor een fait accompli toen het wetsvoorstel werd ingediend dat voorzag in de verlaging van de overdrachtsbelasting met terugwerkende kracht. Gegeven het vertrouwen dat was gewekt kon de maatregel de facto niet meer worden afgewezen, althans niet voor het verleden. Ten tweede, er is ook een mogelijke reflexwerking. In het persbericht worden de bronnen voor de financiering van de verlaging al genoemd. Ook de desbetreffende wetsvoorstellen hebben echter parlementaire goedkeuring nodig, maar ook hier is de beslissingsvrijheid voor het parlement in zekere zin 'gehypothekeerd' juist door de terugwerkende kracht van de maatregel die financiering behoeft: het geld dat de beoogde nieuwe regelingen moet opleveren, is immers reeds 'uitgegeven' aan de verlaging van de overdrachtsbelasting. Kortom, gelet op beide aspecten wordt het evenwicht dat bestaat tussen regering en parlement als organen die samen op gelijke voet de wetgevende macht vormen, verstoord bij een dergelijk geval van 'wetgeven per persbericht'."

Ik neem echter aan dat de regering (ook) in dit geval de tariefverlaging, de terugwerkende kracht en de dekkingsmaatregelen met de fractievoorzitters zal hebben afgestemd en niet tot enige actie zou zijn overgegaan zonder parlementaire dekking.

6.18 Hoewel hij niet ingaat op het gelijkheidsprobleem dat zich in de twee weken vóór 1 juli 2011 afspeelde, constateert Pauwels wel dat ook voordelige terugwerkende kracht uit een oogpunt van gelijkheid problematisch kan zijn en steeds rechtvaardiging behoeft:(27)

"(...) aangezien onmiddellijke werking het overgangsrechtelijke uitgangspunt is, impliceert voordelige terugwerkende kracht een afwijkende en voordeligere behandeling. Een dergelijke voordeligere behandeling behoeft een verklaring: waarom is juist in dit wetgevingsgeval terugwerkende kracht aangewezen?

Met het voorgaande is niet gezegd dat voordelige terugwerkende kracht nimmer geoorloofd is. Wel leidt het tot de conclusie dat (ook) voordelige terugwerkende kracht een rechtvaardiging behoeft."

6.19 Van Leijenhorst daarentegen lijkt voordelige terugwerkende kracht in beginsel zonder meer toelaatbaar te achten.(28)

6.20 Schuver-Bravenboer benadrukt het belang van een goede motivering van keuzen van de wetgever voor bepaald overgangsrecht.(29) Zij suggereert de wetgever bij fiscale wetswijzigingen een rechtmatigheidsparagraaf op te nemen die aangeeft dat en waarom het beoogde overgangsregime voldoet aan beginselen van behoorlijk overgangsbeleid.

6.21 Ik meen dat in elk geval geen redelijke grond ontbrak voor terugwerkende kracht naar 17 juni 2011, nu de premier op die datum verklaarde dat iedereen die overwoog een huis te kopen, dat vooral moest doen en niet moest speculeren op een verlaging van de overdrachtsbelasting omdat dit kabinet ("U kent ons") geen kadootjes zou uitdelen. Het vertrouwen van de mensen die op 17 juni besloten om met levering dan maar niet langer te wachten op een mogelijke tariefverlaging, zou beschaamd zijn als de tariefverlaging pas ná 17 juni 2011 zou zijn ingegaan.

6.22 HR BNB 2010/79(30) betrof een geringe verlaging van het vennootschapsbelastingtarief zonder overgangsrecht (onmiddellijke werking), waardoor belastingplichtigen met een gebroken boekjaar nadelig uitkwamen vergeleken bij belastingplichtigen met een kalenderboekjaar. De wetgever had afgezien van overgangsrecht voor gebroken boekjaren omdat dat op uitvoeringstechnische bezwaren stuitte en het om een zeer geringe tariefmatiging ging (van 35% naar 34,5%). U overwoog:

"3.4.2. Op fiscaal gebied komt aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om gelijke gevallen in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (....).

3.4.3. (...). Wanneer een belastingplichtige heeft gekozen voor een gebroken boekjaar zal een wetswijziging die gevolg voor de belastingdruk heeft met ingang van een boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari van een bepaald jaar zonder dat voor belastingplichtigen die een gebroken boekjaar kennen een bijzondere regeling wordt getroffen, voor hem later effect krijgen dan voor belastingplichtigen met een boekjaar gelijk aan het kalenderjaar. In geval van een belastingverlichting - in het tarief of in de grondslag - zal hij daarvan later profiteren, in geval van een belastingverzwaring zal de keuze voor het gebroken boekjaar juist voordelig zijn. Bij wetswijzigingen waarin tegelijk verzwaringen en verlichtingen van de belasting zijn opgenomen, zullen sommige belastingplichtigen met een gebroken boekjaar een voordeel hebben van de latere ingangsdatum, andere een nadeel.

3.4.4. De wetgever kan ogenschijnlijk zonder daarmee substantiële uitvoeringsproblemen voor de Belastingdienst en/of de betrokken belastingplichtigen op te roepen, op betrekkelijk eenvoudige wijze gelijkheid tussen belastingplichtigen met een gebroken boekjaar respectievelijk het kalenderjaar als boekjaar bewerkstelligen door een tariefswijziging ook reeds van toepassing te verklaren op per 1 januari van het desbetreffende jaar lopende boekjaren, maar dan vanaf 1 januari, dus naar tijdsgelang. Een dergelijke overgangsregeling herstelt echter niet (volledig) de gelijkheid met belastingplichtigen die geen gebroken boekjaar kennen, en leidt evenmin tot gelijkheid binnen de categorie van belastingplichtigen die een gebroken boekjaar kennen. In dit verband is met name van belang dat de winst in het algemeen niet gelijkmatig over het jaar wordt gerealiseerd. Een zuivere toerekening van de winst van een gebroken boekjaar aan de periode na 1 januari van dat boekjaar zou een afsluiting van de boekhouding per 31 december van het boekjaar vereisen en dat sluit niet aan bij de keuze van de belastingplichtige voor een gebroken boekjaar en stuit mede daarom op aanzienlijke uitvoeringstechnische bezwaren.

3.5. Gelet op het hiervoor in 3.4 overwogene en in aanmerking genomen dat het in het onderhavige geval gaat om een relatief geringe tariefsmatiging, moet worden geoordeeld dat de wetgever, door af te zien van een regeling waardoor ten aanzien van belastingplichtigen met een gebroken boekjaar de tariefswijziging zou gaan gelden voor door hen vanaf 1 januari 2002 behaalde winst, de grenzen van de hem onder de werking van het IVBPR en het EVRM toekomende beoordelingsvrijheid niet heeft overschreden. (...)."

6.23 In casu is geen sprake van uitvoeringstechnische bezwaren met betrekking tot de bepaling van de datum op 15 juni of op 17 juni, noch van een geringe tariefverlaging. Wél is sprake van een zeer kleine tijdspanne waarbinnen het mogelijk was om onbewust te boffen (twee dagen), waarbij het bovendien alleen om leveringen van woonhuizen op die twee dagen gaat. Anders dan in de gebroken-boekjaarzaak, kan voorts in het geval van de belanghebbenden de ongelijkheid niet opgeheven worden door een kleine groep (de slechts voor een deel van één boekjaar uitgeslotenen) alsnog tot het voordeel toe te laten, maar alleen door ofwel het boffen beperkt te houden, ofwel het paard onmetelijk ver achter de wagen te spannen, nl. door een in beginsel oneindige groep van principieel terecht van de tariefverlaging uitgeslotenen zoals de belanghebbenden alsnog te begunstigen met een toevallig aan een zeer kleine groep toevallend voordeel.

6.24 Ik merk daarbij op dat er wel een zelfstandige rechtvaardiging lijkt te bestaan voor terugwerking niet naar 17 maar naar 15 juni 2011: hoewel de uitvoerder en de wetgever het destijds niet hebben aangevoerd, lijkt mij algemeen bekend dat de notariële praktijk leveringen van woonhuizen pleegt te concentreren op de eerste en op de helft van de maand. Dat gebeurt in verband met makkelijker verrekening van periodieke kosten en lasten zoals de OZB. Dat deze rechtvaardiging niet is aangevoerd, neemt niet weg dat zij bestaat en dat het mijns inziens om een rechtsgrond gaat, die de rechter van ambtswege aanvult.

Evenredigheid (fair balance)

6.25 Uit het bovenstaande volgt al dat mijns inziens de fair balance tussen individuele rechten en algemeen belang niet is geschonden. Hoe dan ook blijkt uit de boven (6.7 - 6.9) aangehaalde rechtspraak van het EHRM dat bij andere onderscheidingen dan die naar aangeboren of nauwelijks aflegbare persoonskenmerken (zoals ras, geloof, overtuiging, sekse, etnische afkomst of huidskleur), bijvoorbeeld naar fiscaal-technocratische criteria zoals de precieze ingangsdatum van een overdrachtsbelastingverlichting die grote en onwenselijke aankondigingseffecten kan hebben, de rechterlijke toetsing aan het discriminatieverbod een terughoudende is (behalve ter zake van de toegang tot een volledig bevoegde rechter; die toegang moet zonder enige afweging bij elke aantasting van eigendom door belastingheffing verzekerd zijn; zie het Capital Bank AD v Bulgaria arrest van het EHRM(31) en uw Fierensmarge-arrest(32)): in beginsel wordt bij dergelijke technische onderscheidingen het oordeel van de wetgever gerespecteerd, tenzij het redelijke grond ontbeert. Het lijkt mij dat de wetgever, mede gezien de notariële transportpraktijk en de redelijkheid van het standpunt dat mogelijke kleine willekeur tijdens een zeer korte tijdspanne niet bestreden moet worden met veel grotere willekeur gedurende een veel langere tijdspanne, in casu zijn margin of appreciation bij de afweging van de belangen, betrokken bij de keuze van de ingangsdatum, niet heeft overschreden. Zelfs als hij dat wél gedaan zou hebben, helpt dat de belanghebbenden niet, nu de aangewezen remedie alsdan niet is onbepaalbare proliferatie van het belastingvoordeel, maar juist het zo beperkt mogelijk houden ervan als de andere algemene rechtsbeginselen (rechtszekerheid; vertrouwensbeginsel; legaliteitsbeginsel) toelaten.

Ten overvloede: wélk eventueel rechtsherstel?

6.26 Ik ga - ten overvloede - nog specifiek in op de remedie als van ontoelaatbare discriminatie sprake zou zijn, quod non. Zoals bleek, is mijns inziens alsdan rechtsherstel in de door de belanghebbende gewenste zin (uitbreiding van het privilege) niet aangewezen. Ik wijs daartoe op onder meer(33) het Bewindslieden-dienstauto-arrest,(34) waarin u overwoog:

"3.8. Uit het (...) overwogene volgt dat het in de regeling vervatte beleid berust op een onjuiste rechtsopvatting.

3.9. Weliswaar kunnen belastingplichtigen ook in gevallen waarin een gevolgd beleid berust op een onjuiste rechtsopvatting met een beroep op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur aanspraak erop maken dat ook te hunnen aanzien dezelfde interpretatie van de wet wordt gevolgd, maar daarbij past het voorbehoud dat, ook als overigens aan de vereisten voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel is voldaan, er grond kan bestaan om niettemin voorrang te geven aan het beginsel dat de wet moet worden toegepast.

3.10. Wanneer beleid, dat berust op een onjuiste rechtsopvatting, naar zijn bedoeling slechts wordt gevoerd ten aanzien van een zeer beperkte groep belastingplichtigen en aannemelijk is dat het zonder die onjuiste rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven, kunnen belastingplichtigen die niet tot de beperkte groep behoren niet met vrucht een beroep doen op toepassing van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur zolang de onjuistheid van de rechtsopvatting niet is gebleken.

3.11. Nu het onderhavige beleid slechts berust op de hiervoor onjuist bevonden uitleg van artikel 42, lid 3, van de Wet IB 1964 en voorts dat beleid uitsluitend ten aanzien van de zeer beperkte groep van ministers en staatssecretarissen wordt gevoerd, doet belanghebbende, die niet tot deze groep belastingplichtigen behoort, voor het onderhavige jaar tevergeefs een beroep op toepassing van het gelijkheidsbeginsel. Het Hof heeft het op toepassing van dat beginsel gedane beroep van belanghebbende dan ook terecht verworpen. (...)."

In casu is het voordeel al beëindigd, nu het immers slechts volstrekt voorbijgaand, van 15 tot 17 juni 2011, eenmalig bestond voor een kleine groep toevallige boffers. Dat het voordeel op grond van het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel (en inmiddels ook het legaliteitsbeginsel) niet meer teruggenomen kan worden van deze kleine groep, brengt niet mee dat iedereen het dan maar moet krijgen.

6.27 Uit HR BNB 2000/306(35) blijkt voorts dat de rechter niet kan ingrijpen als het voor hem niet doenlijk is rechtsherstel te bedenken zonder nieuwe ongelijkheden te scheppen of herstel om andere legitieme redenen aan de wetgever overgelaten moet worden:

"3.12. Aldus rijst de vraag of en zo ja op welke wijze de rechter terzake effectieve rechtsbescherming kan bieden. (...) de meest voor de hand liggende wijze waarop de ongerechtvaardigde ongelijke behandeling kan worden opgeheven, [is] het in het vervolg ook in de heffing betrekken van de waarde van de zakelijke goodwill van eenmanszaken. Bij de behandeling van het (...) wetsontwerp werd dit dan ook bij amendement voorgesteld (...). Die oplossing is echter door de wetgever ten slotte niet aanvaard en zou bovendien belanghebbende niet baten. Dat doet vervolgens de vraag rijzen of de rechter de effectieve rechtsbescherming kan bieden door op andere wijze in het door de regeling veroorzaakte rechtstekort te voorzien dan wel of hij zulks vooralsnog aan de wetgever dient over te laten. In zodanige situaties dienen, met inachtneming van de aard van het rechtsgebied waar de vraag rijst, twee belangen tegen elkaar afgewogen te worden. Voor het zelf in het rechtstekort voorzien pleit dat de rechter daardoor aan de in beroep gekomen belastingplichtige direct een effectieve bescherming kan bieden, maar ertegen pleit dat in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen de rechter bij zulk ingrijpen in een wettelijke regeling een terughoudende opstelling past.

3.13. De hier door belanghebbende bepleite oplossing, het bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van de krachtens erfrecht verkregen aandelen buiten beschouwing laten van een aan goodwill toe te rekenen bedrag, is duidelijk in strijd met het stelsel van de Successiewet 1956 dat uitgaat van heffing over de waarde in het economische verkeer van verkregen aandelen. Voorts zou het buiten de heffingsgrondslag laten van in de waarde van aandelen begrepen goodwill tot nieuwe ongelijkheden leiden, onder meer ten opzichte van gevallen waarin de ondernemer zijn aandelen heeft gelegateerd tegen inbreng van de waarde of een recht van koop tegen de actuele waarde heeft verleend aan andere aandeelhouders, in welke gevallen de volle waarde van de aandelen tot het krachtens erfrecht verkregene gaat behoren. Daarbij komt nog dat het buiten aanmerking laten van goodwill op zichzelf reeds een willekeurig werkende verlaging van de verkrijging is, gelet op het verschil in uitwerking bij hoog, respectievelijk laag renderende ondernemingen.

3.14. Bij afweging van dit een en ander ziet de Hoge Raad thans, gelet op de te dezen geboden terughoudendheid, geen grond zelf in het door de discriminerende regeling veroorzaakte rechtstekort te voorzien. Zulks dient vooralsnog aan de wetgever te worden overgelaten. De middelen kunnen derhalve, hoewel ten dele gegrond, niet tot cassatie leiden."

6.28 Ik meen dat ook in belanghebbendes zaak de rechter geen zegenrijk werk kan verrichten, maar méér ongelijkheden zou creëren als hij de tariefverlaging verder zou doen terugwerken in de tijd. Hij kan evenmin rechtsherstel verlenen door alsnog het voordeel af te pakken van de kleine groep boffers tussen 14 en 17 juni 2011.

7. Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbenden ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Letterlijke tekst van de persconferentie van minister-president Rutte na afloop van de ministerraad op 17 juni 2011, zie:

http://www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/mediateksten/2011/06/17/persconferentie-rutte-na-ministerraad-17-juni-2011.html

2 Letterlijke tekst van de persconferentie van vice-minister-president Verhagen na afloop van de ministerraad op 24 juni 2011, zie:

http://www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/mediateksten/2011/06/24/persconferentie-verhagen-na-ministerraad-24-juni-2011.html

3 Letterlijke tekst van de persconferentie van minister-president Rutte na afloop van de ministerraad op 1 juli 2011, zie:

http://www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/mediateksten/2011/07/01/persconferentie-minister-president-na-de-mr-1-juli-2011.html

4 Noot PJW: ik neem aan dat bedoeld zal zijn: Maxime.

5 Besluit van 1 juli 2011, nr. BLKB 2011/1290M, NTFR 2011/1715.

6 Rechtbank Breda 31 januari 2012, nr. AWB 11/5212, LJN BV7064.

7 Hof Den Bosch 6 september 2012, nr. 12/00068, LJN BX7146, NTFR 2012/2489 met commentaar Schoenmaker.

8 Ik citeer uit het procesdossier in de zaak 12/04289; de overwegingen in de zaak 12/04290 zijn identiek.

9 Zie de brief van de Staatssecretaris van 9 januari 2013, nr. DGB 2012-7808.

10 Het Besluit is in werking getreden op de dag na de uitgiftedatum van de Staatscourant waarin het is geplaatst. Het Besluit is geplaatst in de Staatscourant van 5 juli 2011, nr. 12301.

11 Wet van 22 december 2011, Stb. 2011, 639 (Belastingplan 2012).

12 Kamerstukken II, 2011/12, 33 003, nr. 3, blz. 36.

13 Kamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 10 (NnavV), blz. 63-64.

14 Kamerstukken II, 1985-1986, 19 583, nr. 3, p. 6. De Bekendmakingswet is de Wet van 4 februari 1988, Stb. 1988, 18.

15 HR 2 oktober 2009, nrs. 07/10481 en 07/13624, na conclusie Wattel, LJN BI1892 en BI1909, BNB 2011/47 en 48 met noot Happé, V-N 2009/48.15 en 2009/48.16, NTFR 2009/2093 en 2009/2094 met commentaar Van Mulbregt, FED 2010/81 met aantekening Schuver-Bravenboer.

16 HR 14 april 1989, nr. 13 822, na conclusie Mok, LJN AD5725, NJ 1989, 469 met noot Scheltema, AB 1989/207 met noot Van der Burg, V-N 1990/1777.

17 HR 10 juni 2011, nr. 09/05112, na conclusie Wattel, LJN BO5080, BNB 2011/233 met noot Van Amersfoort, AB 2011/184 met noot Barkhuysen en Van Emmerik, V-N 2011/31.5, NTFR 2011/1367 met commentaar Van der Vegt, FED 2011/63 met aantekening Thomas.

18 HvJ EU 26 februari 2013, zaak C-617/10, Åkerberg Fransson, na conclusie Cruz Villalón, LJN BZ3811, V-N 2013/13.6.

19 EHRM 22 juni 1999, no. 46757/99, LJN AV1935, BNB 2002/398 met noot Happé.

20 EHRM 29 april 2008, no. 13378/05, LJN BD3989, EHRC 2008/80 met noot Gerards, NJ 2008/306 met noot Alkema, AB 2008/213 met noot Barkhuysen, V-N 2008/35.6.

21 EHRM 10 juni 2003, no. 27793/95, LJN AV4014, V-N 2003/52.2, NTFR 2003/2025 met commentaar Kors, FED 2003/604 met aantekening Wattel.

22 In de zaak Joubert v. France was de terugwerkende kracht van een belastingmaatregel (herstel bevoegdheidsgebrek bij navordering) wèl in strijd met art. 1 Eerste Protocol, zie EHRM 23 juli 2009, no. 30345/05.

23 Zie Kamerstukken II, 2010-2011, 31 371, nr. 364, p. 2.

24 Wel: M. Bravenboer en A.O. Lubbers, 'Tijd voor uitbreiding van de Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking', WFR 2005/964.

25 M.R.T. Pauwels: 'Tijd voor verandering', preadvies voor de VAR/Vereniging voor Bestuursrecht, Boom Juridische uitgevers: Den Haag, p. 241.

26 Pauwels, t.a.p., blz. 243.

27 Pauwels, t.a.p., blz. 243.

28 G.J. van Leijenhorst, Belastingbeleid, WFR 1999/401: "Omdat het rechtszekerheidsbeginsel strekt tot bescherming van de belastingplichtige geldt het daarop gebaseerde verbod van terugwerkende kracht niet als de terugwerkende kracht in het voordeel van de belastingplichtige is."

29 M. Schuver-Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid (Een raamwerk voor het vormgeven en beoordelen van het overgangsbeleid van de fiscale wetgever), FM 131, Kluwer: Deventer 2009, paragraaf 9.5.2.4.

30 HR 18 december 2009, nr. 44 021, na conclusie Wattel, LJN BC5874, BNB 2010/79 met noot Lubbers, V-N 2009/64.11, NTFR 2010/29 met commentaar Horzen.

31 EHRM 24 november 2005, no. 49429/99, LJN AV4244. Zie paras. 130 - 140 voor het oordeel betreffende toegang tot en schending van art. 1 Eerste Protocol bij het EVRM.

32 HR 22 oktober 2010, nr. 08/02324, na conclusie Van Ballegooijen, LJN BL1934, BNB 2010/335 met noot Van Leijenhorst, V-N 2010/54.4, NTFR 2010/2458 met commentaar Groenewegen, FED 2010/124 met aantekening Groenewegen, BB 2010/1524 met aantekening Monsma, AB 2011/32 met noot Sanderink, Gemeentestem 2010/117 met commentaar Teunissen.

33 Zie ook HR 24 juni 2005, nr. 38 183, na conclusie Niessen, LJN AQ7093, BNB 2005/275 met noot Van Leijenhorst, V-N 2005/33.28, NTFR 2005/862 met commentaar Groenewegen, FED 2005/107 met aantekening Groenewegen; HR 27 januari 2006, nr. 39 407, LJN AV0394, BNB 2006/150 met noot Van Leijenhorst, V-N 2006/8.4, NTFR 2006/175 met commentaar Van der Burg, en HR 19 september 2008, nr. 42 066, LJN BF1203, BNB 2008/294, V-N 2008/47.3, NTFR 2008/1827 met commentaar Groenewegen, BB 2008/1340 met aantekening Van Leijenhorst.

34 HR 5 februari 1997, nr. 31 312, LJN AA3248, BNB 1997/160 met noot Happé, V-N 1997/813, FED 1997/424 met aantekening Streppel.

35 HR 14 juli 2000, nr. 35 059, na conclusie Van den Berge, LJN AA6513, BNB 2000/306 met noot van Vijfeijken, V-N 2000/52.5.

Terugwerkende kracht van tariefsverlaging overdrachtsbelasting en gelijkheidsbeginsel

Conclusie