Conclusie
Nr. 11/02063
Nrs. Rechtbank: AWB 10/5266 en AWB 10/5267
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer A
Btw-compensatiefonds 1 januari 2007 - 31 december 2008
Conclusie van 3 november 2011 inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
gemeente Middelburg
1. Inleiding
In deze zaak staat het BTW-compensatiefonds (hierna ook: bcf) centraal. Meer specifiek gaat het om de vraag of een gemeente die een bijdrage uit dat fonds heeft gekregen, verplicht is tot (gedeeltelijke) terugbetaling daarvan indien de onroerende zaak in verband waarmee uit het bcf is bijgedragen - in casu een nieuw stadskantoor - na de ingebruikneming, doch binnen de zogenoemde herzieningstermijn, voor een groter gedeelte voor niet-compensabele, belastbare doch van omzetbelasting vrijgestelde, prestaties wordt gebruikt dan het geval was op het tijdstip van ingebruikneming van die onroerende zaak.
2. De feiten
2.1 Belanghebbende, een gemeente, is een publiekrechtelijk lichaam(1) in de zin van artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet op het BTW-compensatiefonds (hierna: Wet bcf).
2.2 Zij verricht, bezien vanuit de optiek van de omzetbelasting, zowel activiteiten in de hoedanigheid van overheid - waarvoor zij niet als ondernemer in de zin van de omzetbelasting wordt aangemerkt (hierna ook: overheidsactiviteiten) - als activiteiten waarvoor zij ondernemer is in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). De prestaties die belanghebbende als ondernemer verricht (hierna ook: ondernemershandelingen) zijn te onderscheiden in belaste prestaties en vrijgestelde prestaties.
2.3 In 2004 heeft belanghebbende een in haar opdracht nieuw gebouwd stadskantoor (hierna: het stadskantoor) in gebruik genomen. Het stadskantoor wordt zowel voor belanghebbendes overheidsactiviteiten gebruikt als voor haar ondernemershandelingen. Ten tijde van de ingebruikneming werd het stadskantoor voor 93% gebruikt voor overheidsactiviteiten, voor 6% ten behoeve van belaste prestaties en voor 1% voor vrijgestelde prestaties in de zin van de omzetbelasting.(2)
2.4 In overeenstemming met vorenvermeld gebruik heeft belanghebbende een bijdrage uit het bcf ontvangen van 93% van de op (de bouw van) het stadskantoor drukkende omzetbelasting.(3) De aan het belaste gebruik toerekenbare voorbelasting heeft belanghebbende op aangifte in aftrek gebracht.
2.5 Vanaf 1 januari 2006 is belanghebbende een gedeelte van het stadskantoor gaan verhuren en met ingang van 26 januari 2007 verhuurt zij ook een ander deel van het stadskantoor. Ter zake van deze verhuur treedt belanghebbende op als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet OB. De verhuur vindt plaats met toepassing van de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB. De vanaf 1 januari 2006 en 26 januari 2007 verhuurde gedeelten van het stadkantoor werden voordien door belanghebbende voor haar overheidsactiviteiten gebruikt.
2.6 De Inspecteur(4) heeft belanghebbende bij brief van 5 juni 2009 geïnformeerd dat hij op grond van artikel 8 van Pro de Uitvoeringsregeling BTW-compensatiefonds(5) (hierna: Uitvoeringsregeling bcf) een deel van de bijdrage uit het compensatiefonds zal herzien omdat belanghebbende het stadskantoor gedeeltelijk vrijgesteld is gaan verhuren.
2.7 Bij beschikkingen, gedagtekend 4 augustus 2009, heeft de Inspecteur op grond van artikel 9, lid 4, van de Wet bcf de door belanghebbende te ontvangen bijdrage uit het bcf over de tijdvakken 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 en 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 opnieuw vastgesteld en daarbij vastgesteld dat van belanghebbende over elk van die tijdvakken een bedrag van € 35.389 exclusief heffingsrente diende te worden teruggevorderd.(6)
2.8 Belanghebbende heeft tegen de in punt 2.7 vermelde beschikkingen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de bezwaren bij uitspraken van 18 juni 2010 afgewezen en de beschikkingen gehandhaafd.
3. Het geding voor de Rechtbank
3.1 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep aangetekend bij Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank).
3.2 Voor de Rechtbank was in geschil of artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling bcf in de weg staat aan de herziening van de gecompenseerde omzetbelasting. De Rechtbank beantwoordde deze vraag bevestigend, daartoe overwegende:
"2.16. Artikel 8 van Pro de Uitvoeringsregeling kent een van artikel 7 van Pro de Uitvoeringsregeling afwijkende regeling voor onroerende zaken. Ingevolge het tweede lid van artikel 8 van Pro de Uitvoeringsregeling wordt de bijdrage herzien in elk van de negen kalenderjaren, volgende op dat waarin het publiekrechtelijk lichaam de onroerende zaak is gaan bezigen. De herziening geschiedt telkens voor een tiende deel. Ingevolge het vierde lid van dat artikel blijft herziening achterwege ingeval met betrekking tot de onroerende zaak aftrek van omzetbelasting heeft plaatsgevonden of had kunnen plaatsvinden en deze aftrek niet kan worden herzien.
(...)
2.18. Verweerder baseert zijn standpunt over het in het voorliggende geval niet van toepassing zijn van artikel 8, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling op de toelichting op de Uitvoeringsregeling BTW-compensatiefonds van de staatssecretaris van 16 oktober 2002/nr. PBTW 2002/61 (hierna: de Toelichting).
(...)
2.21. Hoewel uit de Toelichting kan worden afgeleid dat de aanleiding voor het opnemen van deze bepaling is een eventuele aanvullende bijdrage uit het fonds te beperken en daarmee een onbedoeld financieel voordeel voor de desbetreffende overheidsinstantie te voorkomen, volgt uit de Toelichting niet dat deze bepaling uitsluitend van toepassing is indien sprake is van een wijziging van het gebruik in het kader van de onderneming naar gebruik buiten het kader van de onderneming (als overheid). Een dergelijke beperking volgt niet uit de tekst van artikel 8, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling welke naar het oordeel van de rechtbank duidelijk en niet voor tweeërlei uitleg vatbaar is. Daaruit volgt dat wanneer is voldaan aan de omschrijving van artikel 8, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling herziening achterwege dient te blijven.
2.22. De wijziging in de aard van het gebruik van het stadskantoor in 2006 en 2007 hield in dat een deel van het stadskantoor dat voordien werd aangewend anders dan in het kader van de onderneming (als overheid) voortaan werd aangewend voor vrijgestelde ondernemersactiviteiten, te weten de vrijgestelde verhuur daarvan.
2.23. Niet in geschil is dat een dergelijke wijziging in het gebruik van niet ondernemingsactiviteiten naar ondernemingsactiviteiten ingevolge het bepaalde in artikel 15 van Pro de Wet OB in samenhang met de artikelen 11 tot en met 14 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 niet kan leiden tot een herziening van de oorspronkelijk afgetrokken omzetbelasting. Daarmee is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een situatie als bedoeld in artikel 8, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling waarin herziening achterwege dient te blijven.
(...)."
3.3 Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 23 maart 2011, nrs. AWB 10/5266 en AWB 10/5267 (niet gepubliceerd) heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, en de uitspraken op bezwaar en de beschikkingen vernietigd.
4. Het geding in cassatie
4.1 De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze sprongcassatie ingesteld. Belanghebbende heeft met het instellen van sprongcassatie ingestemd.
4.2 Als cassatiemiddel voert de Staatssecretaris aan schending van het Nederlandse recht, met name van het bepaalde in de artikelen 3 en 8 van de Wet bcf en artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling bcf. De Staatssecretaris voert daartoe een drietal argumenten aan.
4.2.1 Primair betoogt de Staatssecretaris dat het onderhavige geschil in het totale rechtskader van de Wet bcf en de Wet OB geplaatst dient te worden, en dat daarbij als uitgangspunt heeft te gelden dat recht op compensatie bestaat voor zover goederen voor compensabele doeleinden worden aangewend. Zou herziening niet mogen plaatsvinden, dan heeft belanghebbende uiteindelijk meer compensatie ontvangen dan zij aan compensabele activiteiten uitoefent.
4.2.2 Voorts voert de Staatssecretaris aan dat artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling bcf slechts toepassing vindt bij een wijziging van belaste ondernemersprestaties naar overheidsprestaties. Nu dat in dit geval niet aan de orde is, vindt artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling bcf zijn inziens geen toepassing.
4.2.3 Ten slotte meent de Staatssecretaris dat de herzieningsregels in de Wet bcf een ruimer toepassingsbereik hebben dan de herzieningsregels in de Wet OB. De herzieningsregels in de Wet bcf en de Uitvoeringsregeling bcf zijn strikt genomen niet afhankelijk van de mogelijkheid tot herziening in de omzetbelasting.
4.3 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
4.4 De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek.
5. De wet op het BTW-compensatiefonds (Wet bcf)
5.1 Algemeen kader
5.1.1 De op 1 januari 2003 in werking getreden Wet bcf(7) hangt - de naam zegt het al - nauw samen met de omzetbelasting (btw).(8) Zij is ingevoerd met de bedoeling om voor provincies en gemeenten de omzetbelasting als beslissingsfactor te neutraliseren bij de keuze tussen het zelf uitvoeren van (overheids)taken en het uitbesteden daarvan.(9) Ik citeer uit de memorie van toelichting bij het voorstel van wet houdende wet op het BTW-compensatiefonds (verder: het wetsvoorstel), blz. 1-3:
"Wanneer de overheid optreedt in haar hoedanigheid van niet-ondernemer, is zij geen BTW-plichtig ondernemer en kan zij ook geen aanspraak maken op de vooraftrek. (...) De BTW-problematiek doet zich voor op markten waar de overheid de vragende partij is en het aanbod zowel door het overheidslichaam zelf (inbesteden) als door een marktpartij kan worden verzorgd (uitbesteden). Omdat de overheid in haar hoedanigheid van niet-ondernemer geen aanspraak kan maken op aftrek van de BTW over haar inkopen, vormt alle BTW over deze inkopen (goederen en diensten) een kostenpost. Hierdoor leidt uitbesteden automatisch tot hogere BTW-kosten dan inbesteden. Dit beïnvloedt de afweging tussen uitbesteden en inbesteden ten gunste van de laatste mogelijkheid. (...) Waar gemeenten en provincies vanwege het BTW-aspect kiezen voor inbesteding, is er sprake van een concurrentienadeel voor het bedrijfsleven. Een offerte van een bedrijf zal - afgezien van de BTW-last - aanzienlijk goedkoper moeten zijn dan het alternatief van de gemeente of provincie zelf om geaccepteerd te worden. Door deze verstoring weg te nemen ontstaat voor het bedrijfsleven een eerlijker uitgangspositie in de concurrentie met overheden."
5.1.2 Naar blijkt uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel is in eerste instantie gezocht naar een fiscale oplossing om de vorengeschetste problematiek op te lossen. In verband met de naleving van de bepalingen van de Zesde (btw-)richtlijn(10), bleek dat niet mogelijk. Daarom koos de wetgever voor een btw-compensatiefonds:
"De hiervoor geschetste BTW-problematiek [MvH: zie het citaat in 5.1.1] kan ook worden opgelost door de invoering van een BTW-compensatiefonds waaruit de BTW (...) wordt gefinancierd. De gedachte hierachter is dat een overheidsinstelling door een dergelijk fonds geen rekening meer zal hoeven te houden met de extra BTW-kosten bij uitbesteding, omdat de betaalde BTW wordt gecompenseerd. (...)"(11)
5.1.3 Met de Wet bcf wordt derhalve beoogd publiekrechtelijke lichamen te compenseren voor de omzetbelasting die bij hen blijft drukken voor zover zij 'als overheid' (en dus niet als ondernemer in de zin van de omzetbelasting) optreden. Zo zou de keuze om goederen en diensten van derden te betrekken of zelf te organiseren niet afhankelijk zijn van de btw die op die goederen of diensten drukt(12).
5.1.4 Gezien de samenhang van het bcf met de omzetbelasting mag het geen verbazing wekken dat aan de begrippen die in de Wet bcf worden gehanteerd, en die zijn ontleend aan de Wet OB, dezelfde betekenis wordt toegekend als in de Wet OB. Artikel 1, lid 2, van de Wet bcf schrijft daartoe voor:
"Voorzover niet anders is bepaald, hebben de begrippen die in deze wet en de daarop berustende bepalingen worden gebruikt en die zijn ontleend aan de Wet op de omzetbelasting 1968, dezelfde betekenis als de begrippen in die wet en de daarop berustende bepalingen."
5.1.5 Artikel 3 van Pro de Wet bcf bepaalt voor welke omzetbelasting publiekrechtelijke lichamen gecompenseerd worden. Voor zover hier van belang luidt het artikel:
"Het publiekrechtelijk lichaam of regionaal openbaar lichaam heeft recht op een bijdrage uit het fonds ter financiering van:
a. de omzetbelasting die door een ondernemer aan het publiekrechtelijk lichaam of regionaal openbaar lichaam in rekening is gebracht, dan wel van het publiekrechtelijk lichaam of regionaal openbaar lichaam wordt geheven, ter zake van aan hem verrichte leveringen en verleende diensten;
(...)
voorzover die belasting betrekking heeft op goederen en diensten die het publiekrechtelijk lichaam of regionaal openbaar lichaam bezigt anders dan in het kader van zijn onderneming."
5.1.6 Uit de hiervoor geciteerde slotzinsnede van artikel 3 van Pro de Wet bcf blijkt dat geen compensatie wordt verleend voor ondernemershandelingen van het publiekrechtelijke lichaam, ongeacht of die handelingen van omzetbelasting zijn vrijgesteld of belast zijn. Ik verwijs op dit punt volledigheidshalve naar blz. 7 van de memorie van toelichting op het wetsvoorstel:
"De bijdrage uit het fonds zal niet worden verleend wanneer de gemeente of de provincie optreedt als belast ondernemer. (...) Ook als een overheidslichaam als vrijgesteld ondernemer optreedt, zal geen bijdrage via het BTW-fonds plaatsvinden omdat vrijgestelde ondernemers die geen overheidslichamen zijn, bij het verrichten van dergelijke prestaties ook geen inkoop-BTW in aftrek kunnen brengen."
Overigens wordt een publiekrechtelijk lichaam niet automatisch gecompenseerd voor al zijn overheidsactiviteiten. Overheidsactiviteiten die - zouden zij door een gewone ondernemer worden verricht - van omzetbelasting zouden zijn vrijgesteld, zijn bijvoorbeeld niet voor compensatie uit het bcf vatbaar. Dat is bepaald in artikel 4, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet bcf (aanvankelijk onderdeel c, maar bij Wet van 4 april 2008, Stb 2008, 258 met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2007 naar onderdeel b verplaatst). De bedoeling van deze bepaling is te voorkomen dat door toekenning van de compensatie concurrentieverstoringen zouden ontstaan met vrijgestelde presterende ondernemers (die immers geen recht hebben op aftrek van voorbelasting).(13) In casu speelt deze problematiek niet. Ik laat een verdere bespreking van artikel 4 van Pro de Wet bcf dan ook achterwege.
5.2 Formaliteiten: verkrijging van de bijdrage en correcties daarop
5.2.1 Alvorens in te gaan op de eigenlijke problematiek van de onderhavige zaak, te weten de mogelijkheid tot herziening van een bijdrage uit het bcf die betrekking heeft op een onroerende zaak, verdienen de formaliteiten ter verkrijging van de bijdrage én de wijze waarop een correctie van een te hoge of te lage bijdrage plaatsvindt, aandacht.
5.2.2 Naar volgt uit artikel 9, lid 2, van de Wet bcf, dient het publiekrechtelijke lichaam voor het eind van de maand, volgende op die waarin het recht op bijdrage is ontstaan - op grond van artikel 5 van Pro de Wet bcf het tijdstip waarop de omzetbelasting in rekening wordt gebracht of wordt verschuldigd - daarvan opgave te doen. Die opgave wordt, naar ik aanneem - in de Wet bcf is dat namelijk niet vermeld(14) - bij de inspecteur gedaan(15). Het is ook de inspecteur die na afloop van het kalenderjaar de bijdrage over dat jaar bij beschikking vaststelt (artikel 9, lid 3, van de Wet bcf).
5.2.3 Blijkt de bijdrage uit het bcf achteraf onjuist te zijn geweest, dan is het de inspecteur die dat kan corrigeren, hetzij door hetgeen teveel is ontvangen terug te vorderen, hetzij door hetgeen te weinig is gecompenseerd (alsnog) uit te betalen. Een en ander is geregeld in artikel 9, lid 4, van de Wet bcf. Deze bepaling luidt als volgt (de cursivering is van mijn hand):
"Indien uiterlijk vijf jaren na het einde van het kalenderjaar blijkt dat [de, MvH] bijdrage over dat jaar is verstrekt tot een hoger of lager bedrag dan waarop het publiekrechtelijk lichaam (...) op grond van deze wet recht heeft, stelt de inspecteur de hoogte van de bijdrage over het desbetreffende kalenderjaar vast bij beschikking en wordt het verschil met de over dat kalenderjaar verstrekte bijdrage uitbetaald, teruggevorderd(16) dan wel verrekend met omzetbelasting en de daarover berekende heffingsrente. (...)"
5.2.4 Uit deze bepaling leid ik af dat de inspecteur ingeval van een achteraf onjuist gebleken bijdrage, een beschikking afgeeft waarin hij de (gecorrigeerde) hoogte van de bijdrage over het desbetreffende kalenderjaar vaststelt. De uitbetaling of terugvordering wordt kennelijk niet in een afzonderlijke beschikking neergelegd doch volgt - dat lijkt mij althans - uit de beschikking inzake de gecorrigeerde vaststelling van de hoogte van de bijdrage. Uit de toelichting op artikel 9, lid 4, van de Wet bcf in de memorie van toelichting op het wetsvoorstel (blz. 22) kan niet anders worden afgeleid (cursivering MvH):
"Het vierde lid geeft de inspecteur de mogelijkheid om de met betrekking tot een kalenderjaar verstrekt(17) bijdrage te corrigeren indien blijkt dat voor een hoger of lager bedrag bijdrage is verstrekt dan waarop het lichaam op de voet van de wet recht heeft. De inspecteur stelt dan bij beschikking de bijdrage over het desbetreffende kalenderjaar vast. Het verschil tussen de nader vastgestelde bijdrage en de over het kalenderjaar verstrekte bijdrage wordt uitbetaald, teruggevorderd (...). In verband met de naheffingstermijn voor de omzetbelasting van vijf jaren, geldt de mogelijkheid van correctie in het kader van deze wet ook voor een periode van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarop de correctie betrekking heeft."
5.2.5 Tegen een beschikking als vorenbedoeld staat bezwaar, beroep en cassatieberoep open. Daarbij gelden - dat is in het zevende lid van artikel 9 van Pro de Wet bcf bepaald - de bepalingen van hoofdstuk V (getiteld 'bezwaar en beroep') van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.(18)
5.2.6 De in punt 2.7 van deze conclusie vermelde beschikkingen van 4 augustus 2009, waarvan kopieën tot de gedingstukken behoren voldoen aan de voorwaarden van artikel 9, lid 4, van de Wet bcf. Tegen de beschikkingen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Daarmee is aan alle bovengenoemde formaliteiten voldaan.
5.3 Gemengd gebruik, herrekening en herziening van de bijdrage uit het bcf
5.3.1 Het recht op een bijdrage uit het bcf ontstaat, zo is in artikel 5 van Pro de Wet bcf bepaald, op het tijdstip waarop de omzetbelasting aan de provincie of gemeente in rekening wordt gebracht, dan wel verschuldigd wordt. Bij de bepaling van de hoogte van de bijdrage wordt ingevolge artikel 7, lid 1, van de Wet bcf uitgegaan van de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de omzetbelasting in rekening wordt gebracht c.q. wordt verschuldigd. Gaat het om goederen die pas op een later tijdstip in gebruik worden genomen, dan volgt op dat tijdstip (artikel 7, lid 2, van de Wet bcf) opnieuw een beoordeling, in voorkomende gevallen leidend tot een hogere of lagere bijdrage. Artikel 7 van Pro de Wet bcf luidt:
"1. De bijdrage wordt bepaald overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de omzetbelasting aan het publiekrechtelijk lichaam of regionaal openbaar lichaam in rekening wordt gebracht, dan wel op het tijdstip waarop de omzetbelasting wordt verschuldigd.
2. Indien op het tijdstip waarop het publiekrechtelijk lichaam of regionaal openbaar lichaam de goederen en diensten gaat bezigen, blijkt, dat de omzetbelasting ter financiering waarvan de bijdrage strekt voor een groter of kleiner gedeelte tot bijdrage heeft geleid dan waartoe het publiekrechtelijk lichaam of regionaal openbaar lichaam op grond van het gebruik van de goederen en diensten is gerechtigd, wordt de te veel ontvangen bijdrage op dat tijdstip verschuldigd, dan wel ontstaat op dat tijdstip een recht op bijdrage ter hoogte van de te weinig ontvangen bijdrage."
5.3.2 In deze bepaling valt het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet OB te herkennen. Daarin is namelijk iets vergelijkbaars geregeld voor de bepaling van de aftrek van voorbelasting. De overeenkomsten tussen beide bepalingen zijn ook logisch: waar de Wet bcf beoogt de omzetbelasting te compenseren die bij een publiekrechtelijk lichaam drukt, ligt het ook voor de hand dat die compensatie in beginsel plaatsvindt op het tijdstip waarop het recht op aftrek van voorbelasting, of - ingeval van overheidsactiviteiten liever: de niet-aftrek - ontstaat en dat die compensatie opnieuw onder de loep wordt genomen op het tijdstip waarop ook de mate van aftrekbaarheid van voorbelasting (te weten het tijdstip van ingebruikneming, indien dat niet onmiddellijk bij aanschaf geschiedt) onder de loep wordt genomen.
5.3.3 In dit verband verdient opmerking dat op basis van de jurisprudentie van de Hoge Raad een publiekrechtelijk lichaam tot en met het tijdstip van ingebruikneming van goederen de mogelijkheid heeft om goederen die het voor overheidsactiviteiten heeft aangeschaft (en waarvoor initieel dus geen aftrek van voorbelasting is geclaimd) alsnog voor de onderneming(19) te bestemmen (en op grond van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB alsnog aftrek te claimen). Ik wijs hier op het arrest van de Hoge Raad van 10 oktober 2008, nr. 41570, LJN BF7176, BNB 2009/26 m.nt. Bijl inzake door een gemeente aanvankelijk voor overheidsactiviteiten aangeschafte, maar vóór daadwerkelijke ingebruikname in huurkoop afgegeven gft-bakken. De Hoge Raad overwoog:
"4.6. (...) Ten aanzien van aan belanghebbende met betrekking tot de leveringen van zaken die belanghebbende niet heeft gebezigd vóór 12 april 1994, in april 1994 gefactureerde bedragen komt haar recht op aftrek toe over het tijdvak april 1994. Daaraan doet niet af dat belanghebbende deze zaken wellicht heeft gekocht op een tijdstip waarop nog geen sprake was van het mogelijk leveren ingevolge een huurkoopovereenkomst en belanghebbende niet anders van plan was dan de zaken onmiddellijk te bezigen voor overheidshandelen.
Artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet bepaalt voor zover van belang dat de aftrek plaatsvindt overeenkomstig de bestemming van de goederen of diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht. Vaststaat dat belanghebbende, die ondernemer was in de zin van de Wet, ook vóór 1 april 1994 facturen voor aan haar verrichte leveringen van zaken heeft ontvangen en dat zij de daarop vermelde omzetbelasting niet in aftrek heeft gebracht, naar valt aan te nemen in de veronderstelling dat zij die zaken zou gaan bezigen voor overheidshandelen.
Voor zover dit zaken betreft die belanghebbende inderdaad niet vóór 12 april 1994 voor zulk handelen is gaan bezigen, heeft, zoals volgt uit hetgeen hiervoor in 4.3.2 is overwogen, belanghebbende die zaken geleverd als belastingplichtige en mitsdien gebruikt voor belaste handelingen. Ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 4, tweede en vierde volzin, van de Wet heeft belanghebbende op grond hiervan recht op teruggaaf van de voordien niet in aftrek gebrachte belasting. Deze teruggaaf is feitelijk geëffectueerd doordat belanghebbende deze belasting in haar aangifte voor de omzetbelasting betreffende het tijdvak april 1994 onder de in aftrek gebrachte omzetbelasting heeft opgenomen."
5.3.4 Vanaf het tijdstip van ingebruikname is de (niet-)aftrek van voorbelasting, althans waar het gaat om de splitsing tussen gebruik van goederen of diensten voor ondernemershandelingen en/of voor overheidsactiviteiten(20) definitief. Dat betekent dat wanneer een publiekrechtelijk lichaam een goed voor zijn overheidsactiviteiten in gebruik heeft genomen, de daarop drukkende omzetbelasting niet voor aftrek in aanmerking komt, ook niet wanneer dat goed op een later moment (toch) wordt gebruikt voor ondernemershandelingen. Ik verwijs te dezen naar de arresten van het Hof van Justitie(21) van 11 juli 1991, Lennartz, C-97/90 en - recenter en toegespitst op een publiekrechtelijk lichaam - dat van 2 juni 2005, Waterschap Zeeuws-Vlaanderen, C-378/02, BNB 2007/220 m.nt. Van Zadelhoff. Uit dit laatste arrest citeer ik de verklaring voor recht(22):
"Een publiekrechtelijk lichaam dat als overheid (...) en dus als niet-belastingplichtige, een investeringsgoed aanschaft, en dit goed nadien als belastingplichtige verkoopt, heeft in het kader van deze verkoop geen recht op herziening op basis van artikel 20 van Pro deze richtlijn [MvH: de Zesde richtlijn] om de bij de aanschaf van dat goed voldane btw in aftrek te brengen."
5.3.5 Kortom, na ingebruikneming van een goed (of, mutatis mutandis: van een dienst), kan er voor de omzetbelasting niet meer 'geschoven' worden in de omzetbelasting die eenmaal is toegerekend aan overheidsactiviteiten.(23) Dat betekent dat we op het tijdstip van ingebruikneming in wezen definitief kunnen vaststellen in welke mate de aftrek van voorbelasting op grond van overheidsactiviteiten is uitgesloten, en derhalve in welke mate een publiekrechtelijk lichaam recht heeft op bijdrage uit het bcf.
5.3.6 Toch loopt een en ander niet in alle situaties 'glad'. In het op artikel 8 van Pro de Wet bcf(24) gebaseerde artikel 7, lid 5, eerste volzin, van de Uitvoeringsregeling bcf - een bepaling die lijkt te zijn ontleend aan artikel 12, lid 3 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking OB) - is bepaald dat:(25)
"Bij de opgaaf(26) over het laatste kwartaal van het kalenderjaar vindt herrekening van de bijdrage plaats op basis van de voor het gehele kalenderjaar geldende gegevens."
5.3.7 Onverkorte toepassing van deze bepaling kan ertoe leiden dat een publiekrechtelijk lichaam per saldo méér compensatie ontvangt dan het aan niet-aftrekbare omzetbelasting heeft 'opgelopen'. Dat doet zich voor indien ná het tijdstip van ingebruikname een toename aan overheidsgebruik plaatsvindt. In de toelichting op artikel 7, lid 5, van de Uitvoeringsregeling bcf (Stcrt. 2002, 211) geeft de staatssecretaris van Financiën het volgende voorbeeld:
"Voorbeeld 5
Een gemeente koopt in 2003 een nieuw pand en neemt dit direct in gebruik. De in rekening gebrachte omzetbelasting bedraagt € 100.000. Er is sprake van gemengd gebruik: 30% voor prestaties buiten het kader van de onderneming en waarvoor in beginsel recht op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds bestaat en 70% voor gebruik in het kader van de onderneming voor met BTW belaste prestaties, waarvoor een recht op aftrek via de aangifte omzetbelasting bestaat. In totaal ontvangt de gemeente de gehele € 100.000 terug, waarvan € 30.000 via het BTW-compensatiefonds en € 70.000 via de aangifte omzetbelasting.
Aan het eind van het jaar is de verhouding in werkelijk gebruik: 40% voor prestaties buiten het kader van de onderneming, waarvoor recht op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds bestaat en 60% voor gebruik in het kader van de onderneming voor met BTW belaste prestaties. De Wet op de omzetbelasting 1968 voorziet niet in een herrekening van de in aftrek gebrachte € 70.000 aan het eind van het jaar van ingebruikname.
Op grond van het vijfde lid zou zonder nadere beperking een aanvullend recht op bijdrage ontstaan van:
40% - 30% = 10%
van € 100.000 = € 10.000
De gemeente had al een
recht op bijdrage van 30% € 30. 000
en op een teruggaaf via
de aangifte omzetbelasting
van € 70.000
Totaal € 110.000
(...)"
5.3.8 Het bepaalde in artikel 7, lid 5, eerste volzin van de Uitvoeringsregeling bcf resulteert er in het gegeven voorbeeld in dat de gemeente uit het voorbeeld per saldo meer btw gecompenseerd krijgt dan per saldo bij haar heeft gedrukt. Dit wordt veroorzaakt door de omstandigheid dat niet meer wordt teruggekomen op de aftrek van voorbelasting die drukte op het bij ingebruikname zakelijk (en belast) gebezigde, maar later alsnog voor overheidsactiviteiten gebruikte gedeelte van het gebouw uit het voorbeeld (de herzieningsregels voor de omzetbelasting missen toepassing, zie 5.3.5).
5.3.9 Daarom is in de tweede volzin van artikel 7, lid 5, van de Uitvoeringsregeling bcf de herrekening van de eerste volzin beperkt:
"Deze herrekening blijft achterwege ingeval met betrekking tot het goed of de dienst aftrek van omzetbelasting heeft plaatsgevonden of had kunnen plaatsvinden en deze aftrek niet kan worden herrekend."
5.3.10 Behalve het hiervóór in punt 5.3.7 al aangehaalde voorbeeld, geeft de staatssecretaris van Financiën in de toelichting op de Uitvoeringsregeling bcf de volgende uitleg aan de opname van de tweede volzin in artikel 7, lid 5, van de Uitvoeringsregeling bcf (de cursivering en de onderstreping zijn van mijn hand):
"De splitsing zoals die overeenkomstig artikel 7 van Pro de Wet op het BTW-compensatiefonds of de leden hiervoor heeft plaatsgevonden wordt opnieuw beoordeeld na afloop van het kalenderjaar op basis van de gegevens zoals die gelden voor de gehele periode waarin het goed of de dienst in dat kalenderjaar is gebezigd (...)
Als een goed of dienst zowel in als buiten het kader van de onderneming wordt gebezigd, is het mogelijk dat na het moment van feitelijke ingebruikname een verschuiving in het gebruik optreedt, zonder dat dit leidt tot een levering in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de omzetbelasting 1968(27). Een verschuiving bij gemengd gebruik van gebruik in het kader van de onderneming naar gebruik buiten het kader van de onderneming en omgekeerd, leidt binnen de Wet op de omzetbelasting 1968, na het moment van de eerste ingebruikname, niet tot een herrekening van het recht op aftrek. Dit maakt een beperking van de in de eerste volzin bepaalde herrekening noodzakelijk. Zonder nadere regelgeving zou dit namelijk kunnen leiden tot een in totaal hoger bedrag aan aftrek en bijdrage samen, dan de BTW die aan het publiekrechtelijk lichaam of regionaal lichaam in rekening is gebracht of door het lichaam verschuldigd is geworden.
Aan de hand van voorbeeld 5 wordt duidelijk waarom in de tweede volzin van het vijfde lid een beperking van de herrekening wordt aangebracht."
5.3.11 Het valt op dat de tweede volzin van artikel 7, lid 5, van de Uitvoeringsregeling in algemene bewoordingen is gesteld, en dat ook de staatssecretaris van Financiën blijkens de (door mij gecursiveerde passage van de) toelichting de beperking van de herrekening kennelijk noodzakelijk acht omdat geen herrekening van omzetbelasting plaatsvindt bij een verschuiving van overheidsactiviteiten naar ondernemershandelen (ongeacht of dat nu belast of vrijgesteld was)(28) of omgekeerd. Het lijkt erop - vooral ook gezien de in artikel 7, lid 5, tweede volzin gehanteerde term 'ingeval' (en niet 'voor zover') - dat de bepaling ook toepasbaar is indien de omgekeerde situatie zich voordoet: dus als het pand uit het voorbeeld van de staatssecretaris bij ingebruikname voor 40% voor overheidsactiviteiten werd gebruikt (en voor 60% voor 'aftrekgerechtigde' doeleinden) en aan het eind van het jaar nog maar voor 30%. Ook in deze situatie doet zich immers het geval ('ingeval') voor dat met betrekking tot het pand aftrek van voorbelasting heeft plaatsgevonden én dat die aftrek niet kan worden herrekend, zodat de conclusie gerechtvaardigd is dat ook in dat geval herrekening op grond van artikel 7, lid 5, van de Uitvoeringsregeling bcf achterwege blijft. Herrekening op grond van artikel 7, lid 5 van de Uitvoeringsregeling bcf is dan uitsluitend aan de orde indien geen belasting in aftrek is gebracht, en aftrek ook niet had kunnen plaatsvinden.
5.3.12 In de onderhavige procedure speelt de hiervóór besproken herrekeningsregel in het geheel niet. Vaststaat dat het stadskantoor bij ingebruikname (c.q. aan het eind van het jaar van ingebruikname, te weten 2004) voor 93% werd gebruikt voor overheidsactiviteiten en voor 7% voor ondernemershandelen. De lezer die zich afvraagt wat de reden is van voorgaande verhandeling over de herrekening, nu deze in casu geen rol speelt, heeft het betoog echter niet voor niets gelezen. De herrekeningsregel is namelijk relevant omdat de staatssecretaris van Financiën daar in de toelichting op de Uitvoeringsregeling bcf naar terugwijst voor de toepassing van de herzieningsregeling.
5.3.13 De hier bedoelde herzieningsregeling is neergelegd in het - eveneens op artikel 8 van Pro de Wet bcf gebaseerde - artikel 8 van Pro de Uitvoeringsregeling bcf. Die bepaling luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
"1. In afwijking van artikel 7 worden Pro voor de toepassing van de bijdrage afzonderlijk in aanmerking genomen:
a. onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen;
b. (...).
2. Met betrekking tot onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen wordt de bijdrage herzien in elk van de negen kalenderjaren, volgende op dat waarin het publiekrechtelijk lichaam of regionaal openbaar lichaam het goed is gaan bezigen. De herziening geschiedt telkens voor een tiende gedeelte van de bijdrage op basis van de voor het kalenderjaar geldende gegevens bij de opgaaf over het laatste kalenderkwartaal van dat jaar.
3. (...)
4. De herziening, bedoeld in het tweede en derde lid, blijft achterwege ingeval met betrekking tot het goed aftrek van omzetbelasting heeft plaatsgevonden of had kunnen plaatsvinden en deze aftrek niet kan worden herzien.
5. (...)."
5.3.14 De staatssecretaris van Financiën geeft in de eerder vermelde toelichting op de Uitvoeringsregeling bcf aan waarom een herzieningsregeling nodig is:
"De noodzaak voor een regeling die het mogelijk maakt de oorspronkelijk toegepaste bijdrage te herzien na het eerste jaar van ingebruikname wordt geïllustreerd aan de hand van voorbeeld 6.
Voorbeeld 6
Een gemeente koopt een nieuw pand (of laat dit bouwen), dat wordt gebruikt om de sociale dienst te huisvesten. Het pand wordt volledig gebruikt voor activiteiten die recht geven op compensatie, zodat de gemeente recht heeft op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds voor de omzetbelasting die drukt op de aanschaf of bouw. Enkele jaren later verhuist de sociale dienst en wordt het pand gebruikt om hierin een openbare school onder te brengen. Het verstrekken van onderwijs is een activiteit waarvoor het recht op een bijdrage is uitgesloten (artikel 4, eerste lid, onderdeel c, van de wet [MvH: de Wet bcf]). Zonder nadere regelgeving zou een onevenwichtigheid ontstaan vergeleken met de situatie waarin het pand vanaf het moment van aanschaf gebruikt zou zijn voor huisvesting van de school, in welk geval het recht op een bijdrage is uitgesloten."
5.3.15 Het doel van de regeling is mijns inziens helder. Het kan gebeuren dat een overheidslichaam een onroerende zaak aanvankelijk voor overheidsactiviteiten gebruikt waarvoor zij recht op compensatie heeft, en deze onroerende zaak op een later tijdstip voor niet-compensabele overheidsactiviteiten gaat gebruiken (vgl. punt 5.1.6 van deze conclusie), of omgekeerd. In dat geval wordt het niet redelijk geacht dat de aanvankelijke compensatie geheel in stand blijft, ondanks de overstap naar niet-compensabele overheidsactiviteiten (of omgekeerd). In zoverre lijkt de regeling sterk op de herzieningsregeling van artikel 13 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Het lijkt mij echter dat laatstbedoelde regeling op zich geen rol speelt voor de noodzaak om een herzieningsregeling voor de bijdrage uit het bcf in te stellen. Voor de omzetbelasting is immers na de ingebruikname - en dus ook in de jaren daarna - op grond van de wettelijke bepalingen en de bepalingen van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 geen herziening meer mogelijk indien het gebruik van een onroerende zaak in enig jaar na de ingebruikname voor een groter of kleiner deel dan bij ingebruikname voor overheidsactiviteiten wordt gebruikt (zie punt 5.3.5 hiervóór).
5.3.16 In artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling bcf vinden we een bepaling die sterke overeenkomsten vertoont met het eerder besproken artikel 7, lid 5, van de Uitvoeringsregeling bcf. Artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling bcf bepaalt namelijk:
"De herziening, bedoeld in het tweede (...) lid, blijft achterwege ingeval met betrekking tot het goed aftrek van omzetbelasting heeft plaatsgevonden of had kunnen plaatsvinden en deze aftrek niet kan worden herzien."
5.3.17 Het is deze bepaling die in de onderhavige procedure centraal staat. In zijn toelichting op artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling bcf is de staatssecretaris van Financiën uiterst summier:
"Vierde lid
Net als bij de herrekening [die, MvH] is toegelicht onder artikel 7, vijfde lid, tweede volzin van deze uitvoeringsregeling, geldt bij de herziening om dezelfde reden een beperking in de aanvullende bijdrage."
5.3.18 Gezien deze toelichting ga ik ervan uit dat de staatssecretaris daarmee heeft willen aangeven dat daaraan dezelfde redenen ten grondslag liggen als die welke aanleiding waren voor de introductie van artikel 7, lid 5, tweede volzin, van de Uitvoeringsregeling bcf. Dat neemt niet weg dat de regeling - evenals die van artikel 7, lid 5, van de Uitvoeringsregeling bcf (zie punt 5.3.11 hiervóór) - ruimer lijkt te zijn dan haar gestelde ratio: niet alleen bij een toename van ondernemershandelen, ook bij een afname daarvan lijkt de bepaling mij aan herziening in de weg te staan ingeval met betrekking tot het betreffende (onroerend) goed aftrek van voorbelasting heeft plaatsgevonden of heeft kunnen plaatsvinden. Een voorbeeld ter illustratie:
Stel, een gemeente heeft een gemeentehuis in gebruik genomen dat bij ingebruikname voor 40% voor overheidsactiviteiten wordt gebruikt en voor 60% voor ondernemersactiviteiten. Zij heeft de 40% overheidsgebruik gecompenseerd gekregen uit het bcf en heeft voor 60% aftrek genoten. Aan het eind van jaar 2 is de verhouding overheidsactiviteiten-ondernemershandelen gewijzigd en wordt het pand nog slechts voor 30% voor overheidsactiviteiten gebruikt. Op grond van artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling bcf wordt evenwel niet aan herziening van de bijdrage uit het bcf toegekomen. Immers: ter zake van het gemeentehuis heeft aftrek van omzetbelasting plaatsgevonden en die aftrek wordt niet herzien.(29)
5.3.19 Bij ministeriële regeling van 17 december 2009(30) is met ingang van 9 januari 2010 de Uitvoeringsregeling bcf gewijzigd. Daarbij is onder meer artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling bcf aangepast. Sindsdien luidt die bepaling (met mijn cursivering):
"4. De herziening, bedoeld in het tweede en derde lid, blijft achterwege ingeval met betrekking tot het goed of het deel daarvan, waarvan het gebruik is gewijzigd aftrek van omzetbelasting heeft plaatsgevonden of had kunnen plaatsvinden en deze aftrek niet kan worden herzien."
5.3.20 In de toelichting op voormelde ministeriële regeling van 17 december 2009 is met betrekking tot de wijziging van artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling bcf vermeld:
"Artikel 8
Ook in dit artikel zijn aanpassingen nodig om de tekst in overeenstemming te brengen met de Wet op de Omzetbelasting 1968.
In het vierde lid is een zinsnede toegevoegd 'of het deel daarvan, waarvan het gebruik is gewijzigd'. De achterliggende gedachte van deze bepaling is het voorkomen dat per saldo méér aftrek/compensatie zou plaatsvinden dan er in totaal aan voorbelasting is betaald. Deze bepaling wordt aangepast om mogelijke misverstanden te voorkomen in situaties dat een pand zowel voor (aftrekgerechtigde) ondernemersactiviteiten wordt gebruikt als voor niet-ondernemersactiviteiten die slechts gedeeltelijk recht op compensatie geven en er alleen een wijziging optreedt in het gebruik voor laatstgenoemde activiteiten."
5.3.21 Ik begrijp uit deze wijziging van artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling bcf dat de staatssecretaris van Financiën de regeling hiermede zó heeft bedoeld aan te passen dat aan een publiekrechtelijk lichaam niet méér compensatie wordt toegekend dan waartoe zij wegens overheidsactiviteiten gerechtigd is. Dat volgt ook uit de - van latere datum (te weten 28 oktober 2010) dan de wijziging van de regeling zijnde - nota naar aanleiding van het verslag in verband met de wijziging van de Wet OB in verband met de implementatie van richtlijn 2009/162/EU.(31) Daarin geeft de staatssecretaris een reactie op het bij brief van 2 september 2010(32) door de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna: NOB) gesignaleerde probleem van een daling van compensabele activiteiten die aanleiding is voor een bcf-herziening maar niet voor een btw-herziening. Gezien de datum van bedoelde brief van de NOB ga ik er van uit dat dit probleem betrekking heeft op de situatie na 9 januari 2010 (zie punt 5.3.19 hiervóór). In vorenbedoelde nota naar aanleiding van het verslag is het volgende vermeld (cursivering van mijn hand):
"Zo heeft een gemeente - om het voorbeeld van de NOB te volgen - bij een pand dat voor 40% voor overheidshandelen wordt gebruikt, geen recht op aftrek van BTW voor dat deel. De BTW-richtlijn staat immers alleen aftrek toe voor zo ver(33) er belaste prestaties worden verricht. In dat geval kan de gemeente dat 40%-deel van de BTW gecompenseerd krijgen uit dat fonds. Het is dan terecht dat als het gebruik voor die overheidshandelingen wijzigt van naar 60% of 20%, nog eens wordt bezien of het gebruik nog aansluit bij de compensatie die men eerder heeft gekregen.
Neemt het gebruik van het pand voor overheidshandelen af in een bepaald jaar, dan wordt voor dat jaar ook de verkregen compensatie verminderd. Neemt het gebruik voor overheidshandelen toe, dan wordt in beginsel ook het recht op compensatie hoger. In beginsel, omdat de gemeente in totaal niet meer BTW mag krijgen dan ooit aan BTW is betaald voor dit pand. Ingeval van wijziging van 40% naar 60% zou de gemeente 20% extra krijgen. Zij had al 40% uit het fonds en 60% via het normale aftrekrecht aan BTW ontvangen. Zij zou dan 40% aan eerdere compensatie + 60% BTW aftrek + de extra 20% compensatie ontvangen, zijnde 120% van de betaalde BTW. In het fonds zit daarom een restrictie ingebouwd om aan te sluiten bij het feit dat de BTW-richtlijn niet - ook niet na de recente wijziging - voorziet in een herziening van BTW bij gewijzigd gebruik tussen belaste prestaties en niet-ondernemershandelen."
5.3.22 Gedurende de jaren waarin de feiten van de onderhavige procedure zich afspeelden, was de aanpassing van artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling bcf evenwel nog geen feit. Het komt mij voor dat de tekst van die bepaling zoals deze ten tijde van de feiten van deze procedure luidde niet tot een andere toepassing kan leiden, dan dat in casu niet aan herziening wordt toegekomen: vaststaat immers dat met betrekking tot het stadskantoor aftrek van voorbelasting heeft plaatsgevonden én dat de door belanghebbende gepleegde aftrek niet kan worden herzien (zie ook punt 2.23 van de uitspraak van de Rechtbank).
5.3.23 Hieraan doet mijns inziens niet af dat de bedoeling van de regelgever (mogelijk) een andere was. Ik roep in dit verband in herinnering het zogenoemde 'ex-warrant'- arrest van de Hoge Raad van 24 januari 1996, nr. 29954, LJN AA1820, BNB 1996/138 m.nt. Van Vijfeijken(34), waarin hij in punt 3.10 overweegt dat het niet mogelijk is om
"(...) met een beroep op de bedoeling van de wetgever te bereiken dat de wettekst moet worden uitgelegd zoals deze welbewust nu juist niet is geformuleerd (...)".
Ik meen dat dit onverkort geldt voor de bepalingen in een Uitvoeringsregeling. Zoals ik in punt 5.3.18 betoogde, volgt uit de tekst dat artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling bcf van toepassing is. Uit de in punt 5.3.10 genoemde passage van de toelichting op de Uitvoeringsregeling - met name uit de woorden 'en omgekeerd' - valt overigens af te leiden dat de staatssecretaris dat destijds niet anders bedoeld heeft.
6. Beoordeling van het cassatiemiddel
Naar uit het voorgaande moge volgen, meen ik dat het middel faalt.
7. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Waar ik in deze conclusie spreek over 'publiekrechtelijk lichaam', doel ik op een publiekrechtelijk lichaam als bedoeld in artikel 1, lid 1, aanhef en onder c, van de Wet bcf, dat wil zeggen een provincie of een gemeente.
2 Zie punten 2.3 en 2.17 van de nader te vermelden uitspraak van Rechtbank 's-Gravenhage.
3 Uit de gedingstukken kan overigens niet worden afgeleid of voor de heffing van omzetbelasting een levering in de zin van (destijds) artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet OB is verantwoord waarvan 93% is gecompenseerd of dat de compensatie - gelet op het feit dat het recht op de bijdrage ontstaat op - kort gezegd - het tijdstip van factureren - telkens bij stukjes en beetjes is gecompenseerd. Dat is, nu tussen partijen in confesso is dat belanghebbende (ten tijde van de ingebruikname) 93% van het stadskantoor voor overheidsactiviteiten gebruikte en van de op het stadskantoor drukkende omzetbelasting ook dat percentage gecompenseerd heeft gekregen, voor de bespreking van de zaak verder niet van belang. Ik houd het dan ook bij deze opmerking.
4 De inspecteur van de Belastingdienst/P.
5 Uitvoeringsregeling BTW-compensatiefonds, nr. PBTW 2002/61, Stcrt. 2002, 211.
6 Deze bedragen zijn kennelijk tussen partijen in confesso. Uit het dossier kan niet worden afgeleid hoe deze bedragen zijn berekend. Uit het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure bij Rechtbank 's-Gravenhage leid ik af dat terugvordering over 2006 achterwege is gebleven - althans na bezwaar is vernietigd - omdat het bedrag dat over dat jaar herzien zou moeten worden 10% zou hebben bedragen.
7 Wet van 27 juni 2002, houdende de Wet op het BTW-compensatiefonds, Stb. 2002, 399.
8 De naamgeving van de Wet bcf c.q. van het bcf is niettemin niet helemaal logisch: op grond van de Wet op de omzetbelasting 1968 wordt immers onder de naam omzetbelasting een belasting geheven. De term 'btw' komt in die wet verder niet voor. In zoverre was het zuiverder geweest als de wet waarbij het onderhavige compensatiefonds was ingesteld de 'Wet op het omzetbelastingcompensatiefonds' had geheten. Dat neemt niet weg dat de term btw - die sinds de Eerste richtijn (richtlijn 67/227/EEG) in de Europese richtlijnen wel wordt gehanteerd - in Nederland ook gemeengoed is.
9 Zie de memorie van toelichting bij het voorstel van wet houdende wet op het BTW-compensatiefonds, Kamerstukken II, 1999/00, 27 293 nr. 3, blz. 1, alsmede de nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 2000/01, 27 293. nr. 7, blz. 1.
10 Richtlijn 77/388/EEG betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag PB L 145, blz. 1.
11 Zie de eerder vermelde memorie van toelichting bij het wetsvoorstel, blz. 4.
12 M.C. Wassenaar, The Dutch VAT compensation fund and municipalities' contracting out decisions (diss), VU Public Controlling reeks, Amsterdam, 2011, blz. 202, komt overigens tot de conclusie dat publiekrechtelijke lichamen deze onevenwichtigheid voor de invoering van het bcf niet expliciet als zodanig ervoeren. De invoering van het bcf heeft volgens hem niet geleid tot een noemenswaardige stijging van het betrekken van diensten en goederen van externe partijen.
13 Zie de eerder vermelde memorie van toelichting bij het wetsvoorstel, blz. 7-8 en blz. 19.
14 Het eveneens in artikel 9, lid 2, van de Wet bcf opgenomen voorschrift, dat de inspecteur bij beschikking kan afwijken van de opgave duidt er overigens wel op dat ook de opgave bij de inspecteur wordt ingediend.
15 Dat is, op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel j, van de Wet bcf de inspecteur die bevoegd is voor de heffing van de omzetbelasting ten aanzien van het publiekrechtelijke lichaam waarop de Wet bcf van toepassing is.
16 Opvalt dat in de Wet bcf niet de bepalingen van hoofdstuk IV of artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de bepalingen omtrent navordering/naheffing) en de bepalingen uit de Invorderingswet 1990 van (overeenkomstige) toepassing zijn verklaard. De gestelde 'terugvordering' - en al hetgeen daar mee samenhangt - vindt dus slechts grondslag in artikel 9, lid 4, van de Wet bcf. Daarbij merk ik ook op dat in deze zaak de kennelijk op de voet van artikel 9, lid 4 vastgestelde beschikkingen van 4 augustus 2009 deze wettelijke basis niet vermelden.
17 MvH: bedoeld zal zijn 'verstrekte'.
18 Dat wil zeggen de artikelen 22j tot en met artikel 30 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Weliswaar kent hoofdstuk V ook nog de artikelen 30a en 30b, maar deze artikelen zijn gewijd aan bijzondere bepalingen inzake bezwaar en beroep in het douanerecht.
19 Ervan uitgaande dat hij ook ondernemersactiviteiten verricht. Zie de in dit punt aangehaalde passage uit het arrest van 10 oktober 2008.
20 Of preciezer: niet-ondernemershandelen.
21 Thans op grond van artikel 19 VEU Pro het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De gebezigde afkorting 'HvJ' ziet zowel op arresten die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was als op rechtspraak die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.
22 Ook valt nog te wijzen op het arrest van het HvJ van 12 februari 2009, Vereniging Noordelijke Land en Tuinbouw Organisatie (VNLTO), C-515/07, BNB 2009/202 m.nt. Van Zadelhoff waaruit kan worden afgeleid dat geen aftrek van voorbelasting 'gecreëerd' kan worden als een niet in het kader van economische activiteiten betrokken goed wordt gebruikt voor handelingen die fictieve prestaties in de zin van artikel 5, lid 6, of artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn, zouden opleveren als de goederen of diensten 'in het kader van de onderneming' waren betrokken.
23 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW (diss), Kluwer, Deventer, 2002, blz. 315 betoogt overigens dat verschuivingen van ondernemersgebruik naar niet-ondernemersgebruik of vice versa tot het einde van het boekjaar van ingebruikneming tot herrekening kan leiden. In dezelfde zin Cursus Belastingrecht, deel Omzetbelasting, par. 10.5.1.E, tekst tot en met 2009.
24 Welke bepaling als volgt luidt: "Onze minister kan nadere regels stellen omtrent de bijdrage ingeval de goederen en diensten zowel worden bestemd of gebezigd in het kader van de onderneming van het publiekrechtelijke lichaam (...) als in het kader van andere doeleinden van het publiekrechtelijke lichaam (...)."
25 Althans in de jaren waarop deze procedure betrekking heeft[0]. Bij Regeling van 17 december 2009 inzake de wijziging van de regeling van 16 oktober 2002, nr. PBTW 2002/61, houdende nadere regels voor de toepassing van het compensatiefonds, Stcrt. 2010, 175 is artikel 7, lid 5, van de Uitvoeringsregeling bcf per 9 januari 2010 vervallen.
26 MvH: het is niet helemaal duidelijk welke opgaaf hier wordt bedoeld. Artikel 1, lid 1, van de Uitvoeringsregeling bcf luidt: "De inspecteur kan een voorschot verlenen indien en voorzover daarom (...) is verzocht op een opgaaf (...)." Het zou kunnen zijn dat deze opgaaf bedoeld wordt. Hieruit blijkt overigens niet dat er een plicht is tot het doen van zulke opgave. In artikel 9, lid 2, van de Wet bcf wordt ook gesproken over een opgave, maar die moet per maand worden gedaan. Nu de kwestie van het doen van opgaven in deze procedure niet speelt, volsta ik met de signalering dat artikel 7, lid 5, van de Uitvoeringsregeling niet helemaal duidelijk is op dit punt.
27 MvH: thans (sinds 1 januari 2007) artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel a, van de Wet OB. Deze bepaling houdt - kort gezegd - in dat het onttrekken van goederen aan het bedrijfsvermogen, als levering in de zin van de omzetbelasting wordt aangemerkt.
28 De Staatssecretaris denkt daar, gezien zijn cassatieberoepschrift, momenteel anders over. Dit omdat de onderstreepte passage spreekt over een "herrekening van het recht op aftrek [van omzetbelasting, MvH]" en er bij een wijziging van vrijgesteld gebruik als ondernemer naar gebruik buiten de onderneming en vice versa geen herrekening van het recht op aftrek plaatsvindt. Ik deel die opvatting niet, gelet op het feit dat gesproken wordt over "(...) van gebruik in het kader van de onderneming naar gebruik buiten het kader van de onderneming (...)". Uit de memorie van toelichting bij de Wet bcf blijkt dat voor het begrip 'onderneming' wordt aangesloten bij artikel 7 en Pro artikel 15 van Pro de Wet OB. Onder die artikelen valt ook het verrichten van vrijgestelde prestaties. Het kan mijns inziens niet zo zijn dat dit begrip in de Uitvoeringsregeling bcf een andere invulling zou hebben.
29 Zo menen ook M.W.C. Soltysik en N. van de Water, Btw- en bcf-herzieningsregels deels aan herziening toe?, WFR 2011/628, onderdeel 2.1.3.
30 Regeling van 17 december 2009 inzake de wijziging van de regeling van 16 oktober 2002, nr. PBTW 2002/61, houdende nadere regels voor de toepassing van het BTW-compensatiefonds. Stcrt. 2010, 175.
31 Kamerstukken II, 2010/11, 32 400, nr. 6, blz. 6. De richtlijn waarnaar verwezen wordt is Richtlijn 2009/162/EU van de Raad van 22 december 2009 tot wijziging van enkele bepalingen van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB L10, blz.14.
32 Brief van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs van 2 september 2010 aan de Vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer.
33 Bedoeld zal zijn 'voor zover'.
34 Ik verwijs ook naar punt 5.4.10 van mijn conclusie van 14 september 2010, nr. 09[0]/02222, V-N 2010/64.24, voor het arrest van de Hoge Raad van 28 oktober 2011, nr. 09/02222, LJN BN9662, waarin prejudiciële vragen zijn gesteld aan het HvJ.