ECLI:NL:PHR:2012:BQ2085 - Parket bij de Hoge Raad - Hoge Raad over woonplaats en belastingheffing personenaut...

Conclusie

Nr. 10/02689

Nr. Rechtbank: AWB 08/215

Nr. Gerechtshof: 09/00105

Derde Kamer A

Belasting van personenauto's en motorrijwielen

22 oktober 2004 tot en met 19 juli 2006

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 31 maart 2011 inzake:

tegen

Minister van Financiën

1. Inleiding

1.1 In mijn conclusies van 4 september 2009 in de zaken met de nummers 08/04259, 08/04991, 09/01256 en 09/01693 en de daarbij behorende bijlage behandelde ik de vraag of het Europese recht - in het bijzonder artikel 18 van Pro het EG-Verdrag (hierna aangeduid als EG, thans: artikel 21 VWEU Pro) - eraan in de weg staat dat het volle bedrag aan belasting van personenauto's en motorrijwielen (bpm) wordt geheven ingeval een inwoner van Nederland een (particulier) geleende, buitenlands gekentekende personenauto kortstondig gebruikt op de openbare weg. De Hoge Raad heeft bij arresten van 12 november 2010, nrs. 08/04259, LJN BK0355, BNB 2011/39 m.nt. Meussen, 08/04991, LJN BK0360, BNB 2011/40 m.nt. Meussen, 09/01693, LJN BK0368, BNB 2011/41 m.nt. Meussen en 4 februari 2011, nr. 09/04395, LJN BP2985, V-N 2011/10.27, (hierna gezamenlijk aangeduid als 'verwijzingszaken') aan het Hof van Justitie(1) verzocht uitspraak te doen over de vraag of de in die arresten geschetste omstandigheden situaties betreffen die worden beheerst door artikel 18 EG Pro en/of artikel 39 EG Pro (thans: artikel 45 VWEU Pro). De verwijzingszaken die bij de arresten van de Hoge Raad van 12 november 2010 aan het HvJ zijn voorgelegd, zijn bij het HvJ geregistreerd onder de nummers C-578/10, C-579/10 en C-580/10 en worden daar gevoegd behandeld. De verwijzingszaak die resulteerde uit het arrest van de Hoge Raad van 4 februari 2011, nr. 09/04395, is bij het HvJ geregistreerd onder het nummer C-114/11.

1.2 Ook in deze zaak staat de toegang tot EG-Verdragsbepalingen in het kader van de heffing van bpm centraal. De omstandigheden van deze zaak verschillen evenwel zodanig van die van de zaken waarin inmiddels prejudiciële vragen zijn gesteld, dat zij een 'eigen' conclusie rechtvaardigen.

1.3 Belanghebbende, die de Belgische nationaliteit heeft, heeft in Nederland een - in de vorm van een BV gedreven - eigen zaak, waar zij vier dagen per week werkt. Zij heeft een eigen woning in Nederland en een huurwoning in België, waar zij afwisselend verblijft. Belanghebbende rijdt in een personenauto met een Belgisch kenteken. Op 19 juli 2006 is zij als bestuurder van deze personenauto in Nederland op de openbare weg aangetroffen. Voor de Inspecteur(2) was dit aanleiding een naheffingsaanslag bpm op te leggen.(3) In geschil is of belanghebbende voor de heffing van de bpm inwoner is van Nederland of van België, dan wel of zij er een dubbele woonplaats op na houdt. Als wordt vastgesteld dat belanghebbende (mede) in Nederland woonachtig is, is voorts in geschil of de naheffingsaanslag in strijd met de artikelen 18 EG, 39 EG en/of 43 EG is opgelegd. Daarbij is specifiek de vraag of in casu sprake is van een zogenoemde interne situatie.

2. Feiten en procesverloop

2.1 Belanghebbende, die de Belgische nationaliteit heeft, is in 1967 geboren in Duitsland. Zij is opgegroeid in België.

2.2 Belanghebbende is ongehuwd en heeft geen geregistreerd partnerschap. Sinds 1996 heeft zij een relatie met A (hierna: de partner van belanghebbende), die eveneens de Belgische nationaliteit heeft. De partner van belanghebbende heeft zijn woonplaats te Q, België.(4) Hij verricht geen betaalde werkzaamheden.

2.3 Van 1995 tot 1998 werkte belanghebbende in maatschapsverband als orthodontist te R, Nederland. Sinds 1998 heeft zij een orthodontiepraktijk in S, Nederland. Deze praktijk wordt gedreven in de vorm van een naar Nederlands recht opgerichte en in Nederland gevestigde besloten vennootschap, genaamd B B.V. Belanghebbende staat zowel in Nederland als in België ingeschreven als tandarts.

2.4 Sinds november 1996 huurt belanghebbende een appartement in Q, België. Het appartement heeft, inclusief een garage, een woonoppervlakte van circa 280 m2 en is gelegen in een dure en populaire woonwijk in die stad.

2.5 Belanghebbende is sedert juni 2002 eigenaresse van een woonboerderij met gastenverblijf, dierenverblijf, garage, kas, ondergrond, erf, tuin en bijgelegen cultuurgrond, groot 6.295 m2 gelegen aan de a-straat te T (Nederland). In opdracht van belanghebbende zijn na de aankoop van de woonboerderij een sauna, zwembad en een berging bij de woonboerderij gebouwd. De WOZ-waarde van deze woning bedraagt per waardepeildatum 1 januari 2007 € 544.000. Voor de aankoop van de woning heeft belanghebbende een hypotheek afgesloten bij een financiële instelling in Nederland. In 'de akte aankoop onroerend goed' is vermeld dat belanghebbende woonachtig is in Nederland.

2.6 Belanghebbende en haar partner verblijven in Nederland op de dagen dat belanghebbende werkt. De orthodontiepraktijk te S is vier dagen per week geopend, van maandag tot en met donderdag. In de schoolvakanties is de praktijk gesloten.

2.6.1 In punt 2.6 van zijn nader te melden uitspraak heeft het Hof Leeuwarden (hierna: het Hof) opgenomen dat belanghebbende omtrent haar verblijf in Nederland stelt dat zij en haar partner op zondagavond vanuit Q vertrekken naar T en dat zij op donderdagavond weer naar Q gaan om de resterende dagen van de week buiten Nederland door te brengen en dat zij voorts stelt dat zij al haar vrije dagen buiten Nederland doorbrengt.(5)

2.6.2 De Inspecteur bestrijdt - zo geeft het Hof in voormeld punt 2.6 van zijn uitspraak aan -dat belanghebbende elke vrije dag in België doorbrengt en dat zij elke werkweek op donderdagavond naar België reist. Belanghebbende heeft daarvoor, aldus de Inspecteur volgens de hofuitspraak, geen feitelijk bewijs geleverd.

2.7 Belanghebbendes familieleden en vrienden wonen in België. Zij viert haar verjaardag en de meeste feestdagen in België. De alledaagse inkopen en uitgaven doet belanghebbende, naar zij stelt, overwegend in België. Ook voertuigen, computers en andere luxeartikelen koopt zij in België.

2.8 Belanghebbende heeft haar huisarts, tandarts en apotheek in België. Ook heeft zij verschillende verzekeringen in België afgesloten (lijfrenteverzekering, autoschadeverzekering, burgerrechtelijke aansprakelijkheidsverzekering, rechtsbijstandverzekering, ongevallenverzekering en mobiliteitsverzekering). Zij is met ingang van 2006 bij een Belgische maatschappij verzekerd tegen ziektekosten. Vóór die tijd had zij een Nederlandse ziektekostenverzekeraar. In verband met de financiering van de woning te T heeft belanghebbende in Nederland een levensverzekering afgesloten.

2.9 Belanghebbende beschikt zowel over een Belgische als een Nederlandse betaalrekening. Daarnaast heeft zij in België een spaarrekening, een huurwaarborgrekening en een kluis voor het bewaren van belangrijke documenten. Zij beschikt zowel zakelijk als privé over een e-mailadres bij een Belgische provider. De privépost wordt, naar belanghebbende stelt, in België ontvangen.

2.10 Veel inkopen voor de orthodontiepraktijk worden door belanghebbende in België gedaan.

2.11 Voor de Belgische wetgeving inzake inkomstenbelasting(6), provinciale belasting en gemeentebelasting wordt belanghebbende aangemerkt als inwoner van België. In België doet belanghebbende geen aangifte voor de inkomstenbelasting. In Nederland is belanghebbende met ingang van 1 januari 2000 door de inspecteur van de Belastingdienst/W aangemerkt als buitenlands belastingplichtige voor de (Nederlandse) inkomstenbelasting. Bij brief van 26 april 2004 is de inspecteur van Belastingdienst/PP daarop teruggekomen en heeft hij belanghebbende met ingang van 1 januari 2003 als binnenlands belastingplichtige aangemerkt. Hierover zijn belanghebbende en de inspecteur van Belastingdienst/PP nog in discussie.(7) In haar aangifte voor de inkomstenbelasting heeft belanghebbende aangegeven dat de woning te T haar hoofdverblijf is.

2.12 Belanghebbende was gedurende de periode van 30 juni 1999 tot en met 26 oktober 2006 ingeschreven in het bevolkingsregister van de gemeente U (Nederland). Vóór 30 juni 1999 was zij ingeschreven in het bevolkingsregister van Q. Met ingang van 28 april 2003 heeft belanghebbende zich weer laten inschrijven in het bevolkingsregister van Q.

2.13 Belanghebbende bezit een personenauto, merk BMW, type 535D, met het Belgische kenteken AA-00-BB (hierna: de auto). Voor de auto heeft zij in 2004 in België € 4.957 aan 'belasting op de inverkeerstelling' (hierna: biv) voldaan. Inschrijving van een auto is verplicht voor de in België wonende eigenaar of gebruiker als hij met de auto gebruik wil maken van de openbare weg in België. In de bij het aanslagbiljet biv gevoegde toelichting staat ten aanzien van deze belasting het volgende vermeld:

"De belasting op de Inverkeerstelling is verschuldigd op het ogenblik van de eerste inschrijving van een voertuig, hetzij een nieuw of een tweedehands, op uw naam bij de Directie voor de Inschrijving van Voertuigen (DIV). Zij is geen tweede maal eisbaar wanneer het voertuig vroeger reeds op uw naam in België werd ingeschreven, zelfs onder een andere nummerplaat. Zij is enkel terugbetaalbaar als het voertuig binnen de zes maanden na zijn inschrijving werd overgebracht naar een andere lidstaat van de Europese Unie en er tevens onder een definitief regime werd ingeschreven."

2.14 Het traject Q-T bedraagt ongeveer 306 kilometer, waarvan circa 196 kilometer in Nederland is gelegen.

2.15 Op 19 juli 2006 is belanghebbende tijdens een controle op de Rijksweg A28 nabij V door ambtenaren van de Douane P staande gehouden als bestuurder van de auto. Bij deze controle is vastgesteld dat voor de auto geen bpm was voldaan, terwijl belanghebbende evenmin beschikte over een vergunning om in Nederland met vrijstelling van bpm van de auto gebruik te mogen maken. Een én ander was voor de Inspecteur aanleiding om een naheffingsaanslag bpm op te leggen. Die aanslag is berekend op € 17.315. Bij beschikking heeft de Inspecteur tevens een boete van 50% opgelegd (€ 8.675).

2.16 Na door belanghebbende tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de boetebeschikking bij (in één geschrift verenigde) uitspraken op bezwaar gehandhaafd.

2.17 Het onder 2.15 en 2.16 vermelde was voor belanghebbende niet de eerste confrontatie met bpm. Zij is eerder, op 3 april 2003, bij een controle staande gehouden terwijl zij met een niet in Nederland geregistreerde personenauto (een andere dan de onderhavige auto) gebruik maakte van de openbare weg in Nederland. Ook toen is haar een naheffingsaanslag bpm met boete opgelegd. Belanghebbende heeft tegen deze naheffingsaanslag rechtsmiddelen aangewend. Het Hof oordeelde in zijn uitspraak van 2 september 2005, nr. 04/0266, LJN AU2101, V-N 2006/4.1.6, onder meer dat belanghebbende in ieder geval vanaf 1999 tot mei 2003 geacht moet worden in Nederland te hebben gewoond. De Hoge Raad heeft bij zijn arrest van 1 december 2006, nr. 42503, LJN AZ3364, V-N 2006/62.6, het cassatieberoep van belanghebbende ongegrond verklaard, daartoe overwegende:

"Belanghebbende voert aan dat het Hof haar aanbod om ter zitting stukken over te leggen ter ondersteuning van haar stelling dat zij haar woonplaats in België had, heeft afgewezen. Noch uit de uitspraak van het Hof noch uit het proces-verbaal van de zitting - deze zijn voor de Hoge Raad de enige kenbronnen van hetgeen ter zitting is voorgevallen - blijkt dat belanghebbende een zodanig aanbod heeft gedaan. De klacht faalt derhalve bij gebrek aan feitelijke grondslag."

3. Geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1 Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil of de naheffingsaanslag bpm en de boetebeschikking terecht zijn opgelegd. Daarbij spitste het geschil zich toe op de vraag of belanghebbende voor de toepassing van artikel 1, lid 5, van de Wet op de belastingen van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet) moet worden aangemerkt als een in Nederland wonende natuurlijke persoon.

3.2 De Rechtbank oordeelde dat belanghebbende in 2006 in België woonde en dat haar banden met Nederland onvoldoende waren om te oordelen dat belanghebbende op grond van artikel 4 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) in dat jaar (tevens) haar woonplaats in Nederland had. Bij uitspraak van 16 juli 2009, nr. AWB 08/215, LJN BN2744, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslag bpm en de boetebeschikking vernietigd.

3.3 Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof.

3.4 Ook in hoger beroep was in geschil of belanghebbende ten tijde van de controle in 2006 (mede) in Nederland woonachtig was. Bij bevestigende beantwoording van die vraag was voorts in geschil of de (na)heffingsaanslag in dat geval moet worden vernietigd omdat sprake is van schending van de artikelen 18, 39, 43 en/of 49 tot en met 56 EG, dan wel verminderd moet worden op grond van het evenredigheidsbeginsel.(8)

3.5 Met betrekking tot belanghebbendes woonplaats oordeelde het Hof, in tegenstelling tot de Rechtbank, dat belanghebbende haar woonplaats in Nederland had. Het overwoog daartoe als volgt:

"4.3. Waar iemand woont wordt volgens artikel 4 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) naar de omstandigheden beoordeeld. Deze bepaling is ook voor de heffing van BPM van toepassing. De woonplaats is daarmee afhankelijk van de omstandigheden van het concrete geval. Alle van belang zijnde omstandigheden moeten daarbij in aanmerking worden genomen. Van gewicht zijn daarbij onder meer de duur van het verblijf, de plaats waar gewerkt wordt, de plaats waar een woning wordt aangehouden, de plaats waar het gezin verblijft, enz.

4.4. Naar het oordeel van het hof heeft de inspecteur, met hetgeen hij heeft aangevoerd, aannemelijk gemaakt dat belanghebbende haar woonplaats in Nederland heeft. Belanghebbende heeft gedurende een reeks van jaren haar werkzaamheden in Nederland. Sinds juni 2002 beschikt zij over een woonboerderij met bijgebouwen hier te lande. Bij de woonboerderij heeft zij nadien extra luxe voorzieningen laten bouwen zoals een sauna en een zwembad. Ten tijde van de controle is zij ingeschreven als inwoner van de gemeente U. Haar partner is daar waar belanghebbende is en de tijd die zij samen - mogelijk afgezien van de vakanties - in Nederland doorbrengen is, gelet op de wekelijkse vier werkdagen, langer dan de tijd die elders wordt doorgebracht.

Hetgeen belanghebbende hiertegenover stelt met betrekking tot haar persoonlijke bindingen met België en de wijze waarop zij haar financiële zaken regelt leggen te weinig gewicht in de schaal om anders te oordelen. Ook het hebben van een appartement te Q kan belanghebbende niet baten, nu uit de aard van die woning ten opzichte van de aard van de woning in T en de in en bij deze laatste woning door belanghebbende aangebrachte voorzieningen, niet valt af te leiden dat de woning in T slechts als een louter door de werkzaamheden van belanghebbende gevorderd onderkomen is aan te merken.

Anders dan belanghebbende acht het hof derhalve doorslaggevende feiten en omstandigheden aanwezig om te concluderen dat belanghebbende in hoofdzaak woonplaats in Nederland houdt. Dit brengt tevens mee dat het hof van oordeel is dat geen sprake is van een dubbele woonplaats.

4.5. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat belanghebbende als inwoonster van Nederland de weg in Nederland heeft gebruikt met een personenauto die haar feitelijk ter beschikking stond in de zin van artikel 1, vijfde lid, van de Wet. Uit het bepaalde in artikel 1, vijfde lid, in samenhang met artikel 5, eerste lid, van de Wet volgt dan dat belanghebbende de in geding zijnde belasting verschuldigd is geworden."

3.6 Wat betreft de door belanghebbende gestelde schending van de artikelen 18, 39, 43 en/of 49 tot en met 56 EG oordeelde het Hof dat van een belemmering van enige door het EG-recht gewaarborgde vrijheid geen sprake is:

"4.6. Voor zover belanghebbende in de situatie dat haar woonplaats uitsluitend in Nederland is, ook een beroep doet op het communautaire evenredigheidsbeginsel, is het hof van oordeel dat dit beroep niet kan slagen. In onderhavige situatie is immers sprake van een inwoner van Nederland die in Nederland gebruik maakt van de weg met haar eigen auto. Daarbij merkt het hof op dat het gebruik met de auto dat belanghebbende van het Nederlandse wegennet maakt als duurzaam kan worden aangemerkt. Aannemelijk is dat het verblijf van belanghebbende in Nederland en het gebruik van de auto alhier niet van beperkte duur zijn en dat de auto, gelet op het woon- werkverkeer tussen T en S en de (nagenoeg) wekelijkse reizen tussen T en Q, hoofdzakelijk in Nederland wordt gebruikt. Van een belemmering van enige door het EG-recht gewaarborgde vrijheid is naar het oordeel van het hof geen sprake.

4.7. De BPM is een louter binnenlandse heffing. Dat belanghebbende in België een bedrag aan Belasting op de inverkeerstelling heeft voldaan, kan niet in deze zaak tot een ander oordeel leiden."

3.7 Bij uitspraak van 7 mei 2010, nr. 09/00105, LJN BM4932, NTFR 2010, 1397 m.nt. Rolleman, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank met betrekking tot de naheffingsaanslag bpm vernietigd, het beroep met betrekking tot de naheffingsaanslag bpm ongegrond verklaard en voor het overige de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.(9)

4. Geding in cassatie

4.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende draagt twee cassatiemiddelen voor:

1) Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77 Algemene Pro wet bestuurswet (hierna: Awb) en/of artikel 4, lid 1, Awr, doordat het Hof heeft geoordeeld dat er doorslaggevende feiten en omstandigheden aanwezig zijn om te concluderen dat belanghebbende in hoofdzaak woonplaats in Nederland houdt, en dat er geen sprake is van een dubbele woonplaats, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen.

2) Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77 Awb Pro en/of de artikelen 18, 39 en/of 43 EG, doordat het Hof heeft geoordeeld dat er geen sprake is van een belemmering van enige door het EG-recht gewaarborgde vrijheid, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen.

4.2 Elk cassatiemiddel bestaat uit twee onderdelen.

4.2.1 In het eerste onderdeel van het eerste cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat het Hof een onjuist criterium heeft aangelegd voor het oordeel dat belanghebbende uitsluitend haar woonplaats in Nederland heeft. Belanghebbende wijst op punt 4.4 van de uitspraak waarin het Hof onder meer het criterium gebruikt of de in Nederland aangehouden woning 'slechts als een louter door de werkzaamheden van belanghebbende gevorderd onderkomen is aan te merken'. Zou het hanteren van dit criterium op een juiste rechtsopvatting berusten, dan meent belanghebbende dat de uitspraak op dit punt onvoldoende is gemotiveerd. In het tweede onderdeel van het eerste cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat onduidelijk is of het Hof voor zijn rechtsoverwegingen in punten 4.4. en 4.5. de juiste feiten in aanmerking heeft genomen. Onbesproken is gebleven belanghebbendes stelling dat haar inschrijving in de gemeente U op een vergissing berustte(10), terwijl voorts onbegrijpelijk is waarom het Hof de door belanghebbende genoten vakanties buiten beschouwing heeft gelaten.

4.2.2 In het eerste onderdeel van het tweede cassatiemiddel stelt belanghebbende dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan bij zijn oordeel dat sprake is van een zogenoemde interne situatie, dan wel dat dit oordeel onvoldoende gemotiveerd is. Er zijn volgens belanghebbende diverse factoren die een aanknopingspunt met het gemeenschapsrecht vormen. In het tweede onderdeel van het tweede cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat 's Hofs oordeel dat geen sprake is van een belemmering van enige door het EG-recht gewaarborgde vrijheid, berust op een onjuiste rechtsopvatting dan wel onvoldoende is gemotiveerd. Uit de uitspraak blijkt niet aan de hand van welke maatstaven het Hof heeft geoordeeld dat de auto hier te lande duurzaam wordt gebruikt, terwijl het Hof voorts heeft nagelaten te toetsen of het evenredigheidsbeginsel is geschonden, uitgaande van duurzaam gebruik hier te lande van de auto.

4.3 De minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft een verweerschrift ingediend.

4.4 Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Minister heeft hierop gereageerd bij conclusie van dupliek.

5. Woonplaats en bpm

5.1 De bpm is primair een registratiebelasting (artikel 1, lid 2, van de Wet). Zij wordt geheven ter zake van de registratie van een personenauto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van kentekens.(11) Dit neemt niet weg dat heffing van bpm ook aan de orde is in situaties waarin een personenauto niet in Nederland is geregistreerd of hoeft te zijn geregistreerd.(12) Artikel 1, lid 5, van de Wet bepaalt namelijk dat (ook) bpm verschuldigd is:

"Ingeval een niet-geregistreerde personenauto of een niet-geregistreerd motorrijwiel feitelijk ter beschikking staat van een in Nederland wonende natuurlijke persoon of gevestigd lichaam, is de belasting verschuldigd ter zake van de aanvang van het gebruik met dat motorrijtuig in Nederland van de weg in de zin van de Wegenverkeerswet 1994."

5.2 In casu is in confesso dat belanghebbende de auto - die niet in Nederland geregistreerd is - feitelijk ter beschikking had. Er staat uitsluitend ter discussie of belanghebbende 'een in Nederland wonende natuurlijke persoon' is. Indien dat niet het geval is, ontvalt de grond aan de naheffingsaanslag: er is dan immers niet voldaan aan alle voorwaarden voor toepassing van artikel 1, lid 5, van de Wet. Is belanghebbende daarentegen woonachtig in Nederland - al dan niet gecombineerd met een tweede woonplaats in België - dan rijst de vraag of het Europese recht aan de naheffing in de weg staat.

5.3 De Wet geeft niet aan hoe moet worden bepaald of iemand voor de heffing van bpm in Nederland woont. Daarvoor dient te rade te worden gegaan bij hetgeen in de Awr is bepaald.(13) Op grond van artikel 1, lid 1, van de Awr geldt immers dat de bepalingen van die wet gelden bij de heffing van rijksbelastingen - waarvan de bpm er één is. Wat betreft het woonplaatsbegrip bepaalt artikel 4, lid 1, van de Awr:

"Waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld."

5.4 Deze open norm is bewust gekozen, zo blijkt uit de wetsgeschiedenis. De wetgever achtte het niet mogelijk, noch wenselijk, om de stand van de (toenmalige) jurisprudentie samen te vatten in één wettelijke definitie. Ik citeer in dit verband uit de memorie van antwoord, Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 5, lk:(14)

"Artikel 4, lid 1. De vraag van enige leden, of van de gelegenheid van invoering van deze wet gebruik zou kunnen worden gemaakt om de hoofdlijnen van de bestaande jurisprudentie omtrent het begrip woonplaats in een wettelijke definitie samen te vatten, kan slechts in ontkennende zin worden beantwoord. Juist met betrekking tot de woonplaats zou dit weinig of geen resultaten kunnen opleveren, omdat de daarop betrekking hebbende jurisprudentie in de meeste gevallen slechts een beoordeling inhoudt van de feitelijke omstandigheden, welke in elk concreet geval de woonplaats bepalen. Het zijn geschillen in de waardering van de feiten door de onderzoekende raden van beroep, die de beslissingen inzake de woonplaats inderdaad van raad tot raad nogal eens doen uiteenlopen."

5.5 Bezien wij de jurisprudentie met betrekking tot de woonplaatsbepaling, dan blijken vele omstandigheden door de feitenrechter te worden meegewogen bij de bepaling van iemands woonplaats. Factoren die een rol spelen zijn onder meer woning, werk, gezinssituatie, inschrijving in het bevolkingsregister, verzekeringen, lidmaatschap van sportverenigingen en nationaliteit. Aangezien het bepalen van de woonplaats op grond van artikel 4 Awr Pro een waardering van feitelijke aard betreft, is de rol van de Hoge Raad bij dergelijke geschillen beperkt. Mijn (voormalig) ambtgenoot Overgaauw heeft in zijn conclusie van 22 december 2005 voor het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2006, nr. 41392, LJN AV1227, BNB 2006/337 m.nt. IJzerman betoogd, dat uit jurisprudentie kan worden afgeleid dat de beoordeling van de woonplaats op grond van artikel 4 Awr Pro als volgt geschiedt:

"Uit de jurisprudentie rijst in lijn met de wettekst en de wetsgeschiedenis het beeld dat het geheel van omstandigheden bepalend is voor het vaststellen van een duurzame band met Nederland c.q. van de nationale woonplaats van de betrokken belastingplichtige hier te lande. Objectieve en subjectieve factoren als woon- en werkomgeving, gezin, financiën, inschrijving in het bevolkingsregister, nationaliteit en de uiterlijk waarneembare wil(15) om hetzij korter dan wel langer in het buitenland te verblijven worden tegen elkaar afgewogen om tot een eindoordeel te komen. Een dergelijke afweging is - zoals uit bovengenoemde parlementaire geschiedenis reeds volgde - zeer feitelijk van aard en derhalve moeilijk in een definitie dan wel formule te vatten. Opgemerkt zij, dat uit de jurisprudentie geen dwingende volgorde bij de afweging van de verscheidene factoren c.q. criteria valt waar te nemen, zulks in tegenstelling tot de afweging ingevolge de internationale toetsingscriteria ex art. 34, eerste lid, BRK en art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag (zie par. 3 en 4). Alle omstandigheden hetzij objectief, hetzij subjectief tellen even zwaar mee. Er wordt dan ook niet op basis van één factor beslist of sprake is van binnenlandse belastingplicht; het samenspel is bepalend in dezen."(16)

5.6 Het gegeven dat een geheel van omstandigheden bepaalt waar iemand woont, wil niet zeggen dat de beoordeling van de woonplaats slechts tot één resultaat kan leiden: de waardering van feiten en omstandigheden kan heel verschillend uitpakken. Dat illustreert deze procedure alleen al: de Rechtbank was van oordeel dat belanghebbende alleen in België woonachtig is, het Hof kwam tot de slotsom dat belanghebbende uitsluitend in Nederland woont.

5.7 Om tot die slotsom te komen, heeft het Hof (zie punt 4.4 van de hofuitspraak) zowel subjectieve als objectieve factoren meegewogen. Kennelijk acht het Hof doorslaggevend, althans het meest zwaarwegend, dat belanghebbende - afgezien van vakanties - de meeste tijd (samen met haar partner) in Nederland doorbrengt, in Nederland werkt, in Nederland in het bevolkingsregister is ingeschreven, en in Nederland een luxere woning aanhoudt dan in België. De persoonlijke bindingen die belanghebbende in België stelt te hebben(17) en de wijze waarop zij haar financiële zaken regelt - welke factoren het Hof, nu het deze meeweegt, kennelijk wel geloofwaardig acht - leggen naar het oordeel van het Hof te weinig gewicht in de schaal om deze naar de andere ('Belgische') kant te doen doorslaan. Dat geldt ook voor het in Q aangehouden appartement. Lees ik punt 4.4 van de uitspraak goed, dan heeft het Hof bij de beoordeling van het 'gewicht' van de woonruimten van belanghebbende vooral belang gehecht aan de aard daarvan (appartement versus woonboerderij) en aan de mate van luxe die de Nederlandse woonboerderij heeft, hetgeen kennelijk tot de slotsom leidt dat de woonboerderij niet als 'louter door de werkzaamheden van belanghebbende gevorderd onderkomen' is aan te merken. Hoewel ik wat vraagtekens heb bij dit laatste criterium, heeft het Hof de aard en luxe van de verschillende woonruimten die belanghebbende ter beschikking staan (terecht) niet als doorslaggevende grond gehanteerd bij het oordeel dat belanghebbende in Nederland woont. Als gezegd heeft het Hof daartoe verschillende factoren in aanmerking genomen en meegewogen.

5.8 Het geheel van feiten en omstandigheden die het Hof heeft meegewogen bij zijn beoordeling van belanghebbendes woonplaats overziende, acht ik 's Hofs oordeel dat belanghebbende hoofdzakelijk in Nederland woonachtig is op zich niet onbegrijpelijk, niet onvoldoende gemotiveerd en zodanig verweven met waarderingen van feitelijke aard dat het niet voor cassatie vatbaar is.

5.9 Het Hof trekt uit zijn oordeel dat belanghebbende (hoofdzakelijk) in Nederland woonachtig is, als het ware automatisch de conclusie dat deze vaststelling 'dus' met zich brengt dat geen sprake is van een dubbele woonplaats. Dat is, gezien hetgeen ik in het navolgende betoog, wat kort door de bocht.

5.10 Dubbele woonplaats

5.10.1 Uit de in punt 5.4 geciteerde passage uit de memorie van toelichting bij de Awr, maar sterker nog uit het verslag van de vergadering van de Tweede Kamer van dinsdag 25 februari 1958 over het wetsontwerp(18) blijkt dat met de codificatie van het woonplaatsbegrip in artikel 4 van Pro de Awr beoogd werd de toen bestaande regeling te handhaven:

"het wetsontwerp geeft dus niets nieuws, doch slechts een handhaving van een bestaande regeling, die ook in de literatuur algemeen juist wordt geacht, terwijl het buitenland het, in het algemeen gesproken, niet anders doet dan wij. (...)"

Ik meen dan ook dat vóór de invoering van de Awr gewezen jurisprudentie van de Hoge Raad inzake het woonplaatsbegrip haar belang niet heeft verloren.

5.10.2 In die oude rechtspraak komt reeds naar voren dat een dubbele woonplaats niet uitgesloten is, zelfs niet als er in Nederland een hoofdverblijf kan worden aangewezen. Ik citeer uit het arrest van 'den Hoogen Raad' van 23 maart 1927, B no. 4038 (de cursivering is van den Hoogen Raad zelve):(19)

"O. dat voorts het betoog, dat alleen zou kunnen worden aangenomen, dat iemand hier te lande woont, wanneer blijkt van een hoofdverblijf hier te lande als zoodanig bestemd en gebruikt, alsmede van de aanwezigheid van het centrum van leven en werken hier te lande, niet juist is, daar het zeer goed mogelijk is, dat iemand terzelfder tijd zoowel in Nederland als buiten het Rijk woont, (...)"

5.10.3 Met betrekking tot artikel 4, lid 1, van de Awr oordeelde de Hoge Raad bij arrest van 22 december 1971, nr. 16650, BNB 1973/120 m.nt. Van Soest, dat deze bepaling een dubbele woonplaats niet uitsluit. Ik citeer (met cursivering van mijn hand):

"dat 's Hofs oordeel, dat ter beantwoording van de vraag, waar, beoordeeld naar de omstandigheden, een belastingplichtige woont in de zin van art. 4, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, alle omstandigheden tegen elkaar moeten worden afgewogen en dat daarom deze wetsbepaling het aannemen van een dubbele woonplaats - in Nederland en in een ander land - niet of alleen ingeval van evenwicht tussen alle factoren toelaat, niet als juist kan worden aanvaard;

dat immers die wetsbepaling - ook blijkens haar parlementaire geschiedenis - niet uitsluit, dat, beoordeeld naar de omstandigheden, de belastingplichtige tegelijkertijd zowel met Nederland als met een ander land een zo duurzame betrekking van persoonlijke aard onderhoudt dat hij gezegd moet worden in beide landen te wonen;"

5.10.4 Naar ik vermoed zal de Hoge Raad met de in de vorenaangehaalde overweging genoemde wetsgeschiedenis hebben gedoeld op de memorie van antwoord bij artikel 4, lid 2, van de Awr(20) Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 5, lk:

"Artikel 4, lid 2. Indien moet worden aangenomen, dat iemand, die sterke bindingen buiten het Rijk heeft, maar tevens innige betrekkingen met Nederland onderhoudt, zowel buiten als binnen het Rijk woonplaats heeft, wordt daardoor slechts een feit geconstateerd, waarmede bij de belastingheffing rekening moet worden gehouden. In de gevallen, waarin een zodanige dubbele woonplaats, waarvan het bestaan internationaal wordt aanvaard, leidt tot belastingheffing zowel hier te lande als in het buitenland, dient daarvoor een oplossing te worden gezocht in het kader van de regelen ter voorkoming van dubbele belasting. Immers, niet valt in te zien waarom één van beide woonplaatsen reeds bij voorbaat als niet bestaande zou moeten worden aangemerkt. Onbevredigend acht de eerste ondergetekende deze toestand geenszins; hij is uitvloeisel van de feitelijke omstandigheden, waarbij de belastingheffing nu eenmaal moet aansluiten."

5.10.5 Nadien gewezen jurisprudentie wijst er op dat de Nederlandse belastingrechter een dubbele woonplaats kennelijk niet uitsluit, zij het dat de consequenties daarvan niet altijd zijn wat de betrokken belanghebbenden daarmee voorhadden.

5.10.6 Met betrekking tot de motorrijtuigenbelasting overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 5 juni 1974, nr. 17337, BNB 1974/179, overigens zonder artikel 4 van Pro de Awr uitdrukkelijk in de beschouwing te betrekken:

"dat de omstandigheid dat belanghebbende in voormeld tijdvak wellicht mede een woon- of verblijfplaats in Duitsland had en aldaar voor het onderhavige motorrijtuig Kraftfahrzeugsteuer heeft betaald, hem niet vrijstelt van de Nederlandse motorrijtuigenbelasting;"

5.10.7 Ten aanzien van de inkomstenbelasting overwoog Hof 's-Gravenhage, in zijn uitspraak van 20 december 1991, nr. 560/90 M, LJN AW4690, V-N 1992, blz. 1657 dat op grond van artikel 4 Awr Pro een dubbele woonplaats voor de inkomstenbelasting mogelijk (doch uitzonderlijk) is:

"5.01. Voor de beantwoording van de vraag of de belanghebbende op 1 juli 1983 ophield binnenlands belastingplichtige te zijn, moet ingevolge artikel 1 van Pro de Wet en artikel 4, eerste lid, van de AWR naar de omstandigheden worden beoordeeld of hij ook na die datum nog binnen het Rijk (in Europa) woonde.

5.02. Uit de onder 3.04 (b-c-f-g-k) gegeven opsomming blijkt dat met ingang van de voormelde datum in belanghebbendes levensomstandigheden onmiskenbaar belangrijke veranderingen zijn ingetreden. Hij verliet Nederland en vestigde zich, naar niet in geschil is, metterwoon in Spanje, doch behield - naar de mening van de inspecteur - zoveel banden met ons land dat hij ook hier woonachtig bleef.

5.03. Omdat het aanhouden van een dubbele woonplaats als uitzonderlijk moet worden beschouwd, dient de inspecteur, die - daarin bestreden door de belanghebbende - stelt dat zo'n situatie zich te dezen voordoet, zulks aannemelijk te maken."

5.10.8 Wat betreft bpm en dubbele woonplaats(21) kan worden gewezen op de uitspraak van Hof Arnhem van 17 september 2003, nr. 00/2152, LJN AV3783, V-N 2004/10.21 (met cursivering van mijn hand):

"11. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat belanghebbende in 1999, naar de omstandigheden beoordeeld, in Nederland ([R]) woonde, een en ander in de zin van artikel 4, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

12. Aan dit oordeel doet niet af dat belanghebbende ook in Duitsland een woonplaats had en evenmin dat deze woonplaats in Duitsland als zogenaamde "Hauptwohnsitz" gold.

13. De Overeenkomst tussen Nederland en Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting etc. (Trb. 1959, 85; 1980, 61 en 1991, 95) is niet van toepassing op de onderhavige belasting. Dit houdt in dat ook artikel 3 van Pro deze overeenkomst, dat een regeling bevat voor het geval een natuurlijke persoon zijn woonplaats in beide Staten heeft, voor de heffing van de BPM geen betekenis heeft.

14. In de loop van dit geding is komen vast te staan dat de Inspecteur (destijds) in feite een beleid volgde dat erop neer kwam dat in een geval als dit (een dubbele woonplaats) geen BPM werd nageheven indien de belastingplichtige feiten en omstandigheden aannemelijk maakte die de conclusie rechtvaardigden dat hij ten tijde van het weggebruik zijn "normale verblijfplaats" c.q. het "centrum van zijn levensbelangen" in Duitsland had.

15. Op grond van de stukken en de door de Inspecteur in de zittingen verstrekte toelichting acht het Hof aannemelijk dat de Inspecteur tot en met de bezwaarfase in feite ook in dit geval het in de vorige volzin bedoelde criterium heeft aangelegd en niet uitsluitend het woonplaatsbegrip van artikel 4 AWR Pro heeft gehanteerd.

16. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur in de gegeven omstandigheden in redelijkheid tot de gemaakte afweging, dat belanghebbende in het hele jaar 1999 zijn normale verblijfplaats in Nederland had, heeft kunnen komen. Hetgeen belanghebbende aanvoert doet aan 's Hofs oordeel niet af."

5.10.9 Op 3 oktober 2003 wees de Hoge Raad onder nummer 37513, LJN AL6962, BNB 2004/264 m.nt. Van Weeghel, arrest in een (inkomstenbelasting)zaak waarin de betrokken belastingplichtige zowel in Nederland als in Spanje een woning had. Uit dat arrest wordt wel afgeleid dat de Hoge Raad - wat betreft de dubbele woonplaats op grond van artikel 4, lid 1, van de Awr - 'is omgegaan'. Ik citeer punt 3.2. van dit arrest (met cursivering van mijn hand):

"Voorts heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende in het onderhavige jaar zijn woonplaats, bedoeld in artikel 4 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Wet), (mede) in Nederland had. Het Hof heeft hiervoor redengevend geoordeeld dat, hoewel belanghebbende de woning in Q eind 1993 aan zijn zoon heeft verkocht, belanghebbende en zijn echtgenote feitelijk, als voorheen, duurzaam konden beschikken - en ook hebben beschikt - over die woning en, gezien de overweging dat de Inspecteur zijn in 4.3.2 van de uitspraak genoemde stelling aannemelijk heeft gemaakt, ook dat daar het middelpunt van de levensbelangen van belanghebbende lag.

Met dit oordeel heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat belanghebbende naar Nederlands recht, overeenkomstig artikel 4 van Pro de Wet naar de omstandigheden beoordeeld, woonplaats in Nederland had, waarbij het Hof met het opnemen van het woord '(mede)' kennelijk bedoelt dat aan dat oordeel niet in de weg staat dat belanghebbende mogelijk tevens, naar Spaans nationaal recht, woonplaats in Spanje had. Ook dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige is het van feitelijke aard en, gelet op de door het Hof onder 3.4 - 3.6 van zijn uitspraak vastgestelde feiten, toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Voorzover de middelen zich richten tegen dit oordeel, falen zij derhalve eveneens."

5.10.10 Peters annoteert op het arrest, in FED 2003/649:

"(...) De Hoge Raad verklaart het woord 'mede' dat het hof bezigt in zijn oordeel dat belanghebbende zijn woonplaats als bedoeld in art. 4 AWR Pro (mede) in Nederland had (einde van r.o. 6.3), aldus dat daarmee wordt bedoeld dat een mogelijk tevens, naar Spaans nationaal recht, bestaande woonplaats in Spanje niet afdoet aan de woonplaats in Nederland. Mijns inziens ziet dit oordeel van het hof echter slechts op de mogelijkheid van een dubbele woonplaats in de zin van art. 4 AWR Pro, waar de toepassing van Spaans recht niet aan te pas komt. De naar Spaans recht bestaande woonplaats in Spanje kan daarentegen wèl worden ingelezen in r.o. 6.4, op welke wijze de Hoge Raad ook het overslaan door het hof van het eerste tiebreakcriterium van het ter beschikking hebben van een duurzaam tehuis oplost: het hof heeft impliciet geoordeeld dat belanghebbende in Nederland een duurzaam tehuis tot zijn beschikking had en is voorts veronderstellenderwijs ervan uitgegaan dat belanghebbende ook over een duurzaam tehuis in Spanje beschikte.

Een logische verklaring voor de duiding door de Hoge Raad van 's hofs aan het einde van r.o. 6.3 gegeven oordeel is dat volgens de Hoge Raad de toepassing van art. 4 AWR Pro slechts kan leiden tot de vaststelling van de woonplaats in één van beide landen, zodat zonder dit bijschaven 's hofs oordeel onherroepelijk zou sneuvelen. Daarmee wordt het arrest meteen interessant, aangezien in HR 22 december 1971, BNB 1973/120, klip en klaar is beslist dat art. 4 AWR Pro een dubbele woonplaats niet uitsluit. (...) Gelet op de duidelijke bewoordingen van 's hofs oordeel als zijnde bedoeld in het kader van art. 4 AWR Pro, en het voor de Hoge Raad aanwezige alternatief om de woonplaats naar Spaans recht in r.o. 6.4 van het hof in te lezen, durf ik de stelling wel aan dat de Hoge Raad op dit punt impliciet is 'omgegaan'."

5.10.11 In zijn noot op het arrest in BNB 2004/264 geeft Van Weeghel aan ertoe te neigen het met Peters eens te zijn:

"(...) Ik ben het volledig eens met Peters waar zij stelt dat het Hof met zijn conclusie, in r.o. 6.3, slotzin, dat belanghebbende in het onderhavige jaar zijn woonplaats (mede) in Nederland heeft, het oog moet hebben gehad op het woonplaatsbegrip van art. 4 AWR Pro. De door het Hof gehanteerde bewoordingen laten geen andere uitleg toe. Waarom heeft de Hoge Raad die tekst dan niet tot uitgangspunt genomen, maar in plaats daarvan het Hof een bedoeling toegedicht, namelijk dat aan het oordeel dat belanghebbende woonplaats in Nederland had niet in de weg staat dat belanghebbende mogelijk tevens, naar Spaans nationaal recht, woonplaats in Spanje had? En waarom spreekt de Hoge Raad van 'woonplaats' en niet van 'een woonplaats' of 'zijn woonplaats'? Peters concludeert dat de Hoge Raad op het punt van de dubbele woonplaats naar nationaal recht is 'omgegaan'. Ik neig er naar het met Peters eens te zijn. In het licht van de vaste, zij het oude jurisprudentie van de Hoge Raad dat men ook naar Nederlands belastingrecht zowel in Nederland als in het buitenland kan wonen - en ook in het licht van de toenemende geneigdheid van de Hoge Raad uitdrukkelijk aan te geven wanneer hij 'omgaat' - zou men verwachten dat de Hoge Raad op dit punt wat duidelijker zou zijn geweest. Daarmee zou echter het door Peters gesignaleerde 'bijschaven' van 's Hofs oordeel wel erg zichtbaar zijn geweest en wellicht is het omgaan om die reden impliciet gebleven. Ook het feit dat de Hoge Raad in r.o. 3.2. overweegt dat het Hof aan zijn oordeel mede ten grondslag heeft gelegd dat het middelpunt van de levensbelangen van belanghebbende lag in de woning in Nederland, ondersteunt de gedachte dat in de beslissing van de Hoge Raad besloten ligt dat een natuurlijke persoon slechts één woonplaats in de zin van art. 4 AWR Pro kan hebben. Het laat zich immers niet denken dat een natuurlijke persoon meer dan een middelpunt van de levensbelangen heeft. (...)".

5.10.12 Met de kennis van nu ben ik er echter niet van overtuigd dat de Hoge Raad in zijn arrest van 3 oktober 2003 inderdaad is 'omgegaan'. Dat gebrek aan overtuiging wordt niet alleen ingegeven door het ontbreken van enige verwijzing, in het '3 oktober-arrest' naar het arrest van 22 december 1971 (indien de Hoge Raad zijn oordeel in dat arrest had willen verlaten, had het toch wel in de rede gelegen dat dit in het '3 oktober-arrest' tot uitdrukking was gekomen), maar ik acht ook niet ondenkbaar dat de Hoge Raad met de bekrachtiging van 's Hofs oordeel dat de belanghebbende het middelpunt van zijn levensbelangen in Nederland had, de hem voorgelegde situatie heeft bedoeld te toetsen aan artikel 4 van Pro het OESO-modelverdrag waarin het centrale middelpunt van iemands levensbelangen als tweede criterium wordt genoemd om de woonplaats van een natuurlijke persoon te bepalen.(22) Het recente arrest van de Hoge Raad in zaak 10/04026 (arrest van 4 maart 2011, LJN BP6285, V-N 2011/14.19) sterkt mij in de opvatting dat de Hoge Raad in het '3 oktober-arrest' niet is omgegaan. In dit arrest van 4 maart 2011 overwoog de Hoge Raad - in het kader van het aan artikel 4, lid 1, van de Awr gelijke woonplaatsbegrip van artikel 3, lid 1, van de Algemene Kinderbijslagwet - als volgt:

"3.5.3 (...) Het komt er volgens vaste rechtspraak op aan [MvH: bij de beoordeling waar iemand woont] of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen betrokkene en Nederland (...). Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (zie HR 22 december 1971, nr. 16650, BNB 1973/120). Uit de parlementaire geschiedenis van het fiscale woonplaatsbegrip volgt dat de wetgever geen bijzondere betekenis wilde toekennen aan bepaalde (categorieën) omstandigheden, zoals bijvoorbeeld iemands sociale of economische binding met een land (...)."

5.10.13 Redactie V-N merkt bij voormeld arrest van 4 maart 2011, V-N 2011/14.19, op dat, gelet op het feit dat niet is vereist dat het middelpunt van het maatschappelijk leven in Nederland moet liggen, niet uitgesloten is dat naar nationaal recht sprake is van een dubbele woonplaats. Ik deel die opvatting.

5.10.14 De literatuur kent overigens voor- en tegenstanders van de mogelijkheid van een dubbele woonplaats voor natuurlijke personen. Tot de voorstanders behoort Niessen-Cobben. Zij betoogt in Wegwijs in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zesde druk, SDU, Amersfoort, 2007, blz. 17:

"Door de hantering van de open norm dat de woon- of vestigingsplaats naar de omstandigheden wordt bepaald, bestaat de mogelijkheid van een dubbele woon- of vestigingsplaats. Aangezien ook veel andere staten een dergelijke norm voor de woon- of vestigingsplaats hanteren, is het bovendien geenszins onmogelijk dat twee staten beide tot de bevinding komen dat een belastingplichtige, naar alle relevante omstandigheden beoordeeld, op haar grondgebied woont, of is gevestigd."

5.10.15 In Algemeen Belastingrecht, Kluwer, Deventer, 1999, blz. 108 betogen J. Den Boer, R.J. Koopman en P.J. Wattel, omtrent artikel 4 Awr Pro:

"Een natuurlijke persoon kan duurzame banden hebben met meer dan een land tegelijk onderhouden en daardoor - naar de omstandigheden beoordeeld - een dubbele woonplaats hebben. Dat is geen reden voor Nederland om terug te treden, tenzij een toepasselijk belastingverdrag Nederland daartoe noopt (...)."

5.10.16 Als gezegd, tegenstanders zijn er ook. Zo annoteert Scheltens bij het arrest van de Hoge Raad van 21 februari 1973, nr. 16942, BNB 1973/96:

"Tenslotte nog een nadere opmerking over de conclusie van het Hof, dat er een dubbele woonplaats zou zijn, waaruit dan zou moeten worden gekozen. Op grond van de omstandigheden van het geval werd dit door de Hoge Raad ontkend. Ik meen daarentegen, dat die mogelijkheid principieel had moeten worden ontkend. Het woonplaatsbegrip is nl. in werkelijkheid niet primair maar slechts een middel om te beoordelen, dat de banden met een land zo sterk zijn dat subjectieve belastingplicht gerechtvaardigd is. Bij aanvaarding van een dubbele woonplaats geeft men op die vraag in wezen zowel een bevestigend als een ontkennend antwoord, wat een logische onmogelijkheid is (wat uiteraard niet uitsluit, dat elk van beide landen voor zich aanneemt, dat die banden sterk genoeg zijn, waardoor er een dubbele woonplaats bestaat, wat echter iets anders is dan een dubbele woonplaats alleen naar Nederlands recht). Op blz. 186 van mijn boek "De Algemene wet inzake rijksbelastingen" heb ik gezegd, "dat men bij aanvaarding van een dubbele woonplaats niet meer alle omstandigheden tegen elkaar afweegt maar twee groepen gaat isoleren: de ene groep geeft als "saldo" een woonplaats in Nederland, de andere een woonplaats in het andere land. Een dergelijk isolement schijnt mij niet juist."

5.10.17 In dezelfde zin betoogde Scheltens ook al in zijn boek, De Algemene wet inzake rijksbelastingen, S. Gouda Quint, D. Brouwer en Zn, Arnhem, 1980, blz. 185-187 (waarnaar hij in eerdervermelde noot verwijst):

"Men zou inderdaad kunnen zeggen, dat ten gunste van een woonplaats in elk van twee landen zodanige zwaarwegende omstandigheden zijn aan te voeren, dat men een voorkeur kan uitspreken en dat men daarom beide landen als woonstaat zal moeten aanvaarden. Maar daartegen is toch wel een bezwaar aan te voeren, zij het dan meer fiscaal technisch bezwaar, nl. voor zover sommige heffingswetten een binnenlandse en buitenlandse belastingplicht kennen. Beperk ik mij bv. tot de inkomstenbelasting, dan zou het gevolg van het aannemen van een dubbele woonplaats, in Nederland en in het buitenland, moeten zijn dat iemand als binnenlander wordt belast naar zijn gehele inkomen en als buitenlander nogmaals naar enige bijzonder inkomensbestanddelen. (...)

Zijn dit uitsluitend fiscaal-technische bezwaren, ook in logisch opzicht is de dubbele woonplaats moeilijk te verdedigen. Alle omstandigheden moeten immers worden afgewogen en tenslotte zal de weegschaal hetzij naar de ene, hetzij naar de andere kant doorslaan. Het komt mij voor dat men bij aanvaarding van een dubbele woonplaats niet meer alle omstandigheden tezamen tegen elkaar afweegt maar twee groepen gaat isoleren: de ene groep geeft als 'saldo' een woonplaats in Nederland, de andere een woonplaats in een ander land. Een dergelijk isolement schijnt mij niet juist.

Verder komt het mij voor, dat het niet in overeenstemming is met het doel van het woonplaatsbegrip, meer dan één woonplaats te aanvaarden. Dit doel is immers in eerste plaats een afbakening te geven van het belastinggebied van de staat. (...)"

5.10.18 Scheltens ten spijt, meen ik dat artikel 4, lid 1, van de Awr ruimte biedt voor de uitlegging dat een dubbele woonplaats mogelijk is. Uit de redactie van de bepaling vloeit niet voort dat een dubbele woonplaats uitgesloten zou zijn, terwijl ook de jurisprudentie - zowel oud als recent - erop wijst dat artikel 4, lid 1, van de Awr een dubbele woonplaats niet uitsluit.

5.11 Aannemende dat het Hof met zijn in 5.9 vermelde oordeel, dat de omstandigheid dat belanghebbende in Nederland woonachtig is met zich brengt dat zij (dus) niet in België woont, uitdrukking heeft willen geven aan zijn oordeel dat artikel 4, lid 1, van de Awr een dubbele woonplaats uitsluit, berust dat oordeel mijns inziens op een onjuiste rechtsopvatting, zoals moge blijken uit mijn betoog in 5.10.

5.12 Vorenstaande laat overigens onverlet dat ook denkbaar is dat belanghebbende op grond van de Nederlandse wetgeving in Nederland woonachtig is en voor de Belgische regelgeving in België. Ook dan heeft zij een dubbele woonplaats, doch op grond van elk van de beide nationale wetgevingen en niet (alleen) op grond van de Awr. In de bilaterale belastingverdragen ter vermijding van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting is voor dergelijke situaties doorgaans bepaald dat één van de betrokken landen niet tot heffing overgaat, althans is bepaald welke bestanddelen aan de betreffende belasting zijn onderworpen. De bpm en de biv vallen echter buiten het bereik van het Verdrag Nederland-België (Trb. 2001, 136; zie artikel 2, § 3).

5.13 De beantwoording van de vraag of belanghebbende, behalve in Nederland, ook in België woonachtig is, vergt strikt genomen een onderzoek van feitelijke aard, waarvoor in cassatie geen plaats is. Een dergelijk onderzoek lijkt mij echter in casu niet opportuun.

5.14 De vraag is namelijk wat belanghebbende daarmee opschiet c.q. of zij met een dubbele woonplaats in een andere fiscale positie verkeert dan wanneer geoordeeld wordt dat zij alleen in Nederland woont. In beide gevallen heeft op grond van artikel 1, lid 5, van de Wet te gelden dat zij naar de letter van de wet in de heffing van bpm wordt betrokken ingeval zij - zoals is gebeurd - in Nederland gebruik maakt van de weg in een buitenlands gekentekende auto waarover zij feitelijk beschikt. De aanname van een dubbele woonplaats brengt niet met zich dat de heffing van bpm van de baan is. Als aangegeven in 5.12 noopt het tussen België en Nederland gesloten verdrag tot vermijding van dubbele belasting daar in elk geval niet toe, nu autobelastingen als de bpm en de biv buiten het bereik van dit verdrag vallen. Ook het Europese recht staat op zichzelf niet in de weg aan dubbele 'autobelasting', ongeacht of een justitiabele één woonplaats of meer woonplaatsen heeft. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat het enkele feit dat twee lidstaten elk hun bevoegdheid uitoefenen om belasting te heffen, resulterend in een dubbele heffing, nog niet de conclusie rechtvaardigt dat één van de betrokken lidstaten moet terugtreden vanwege strijd met het Europese recht. Dit valt af te leiden uit de arresten van het HvJ van 12 mei 1998, Gilly, C-336/96, BNB 1998/305 m.nt. Burgers en van 5 juli 2005, D, C-376/03, BNB 2006/1 m.nt. Meussen. Aan punt 23 van het arrest Gilly ontleen ik het volgende citaat:

"Ofschoon de afschaffing van dubbele belasting binnen de Gemeenschap (...) tot de doelstellingen van het Verdrag behoort, is tot dusver (...) op het niveau van de Gemeenschap geen enkele unificatie- of harmonisatiemaatregel tot afschaffing van dubbele belastingen vastgesteld; evenmin hebben de lidstaten ter uitvoering van artikel 220(23) van het Verdrag enige multilaterale overeenkomst met dat oogmerk gesloten."

5.15 Wel komt, mijns inziens zowel bij aanname van een dubbele woonplaats als ervan uitgaande dat belanghebbende alleen in Nederland woont, de vraag op of belanghebbende toegang heeft tot het EG-Verdrag (thans: VWEU) en zo ja, wat de gevolgen daarvan zijn.

6 Toegang tot het Verdrag: interne situatie?

6.1 Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat de toepasbaarheid van de EG-verdragsbepalingen inzake de zogeheten vrijheden staat of valt met de aanwezigheid van een grensoverschrijdend element. De vrijheden van het Verdrag zien niet op zogenoemde zuiver interne situaties, waarvan alle relevante elementen geheel in de interne sfeer van een enkele lidstaat liggen.(24) In die situaties spelen de verdragsvrijheden en het verbod op belemmeringen daarvan geen rol: er wordt eenvoudigweg niet aan toegekomen.(25)

6.2 In mijn conclusies van 4 september 2009 in de verwijzingszaken en de daarbij behorende bijlage, nrs. 08/04259, LJN BK0355, BNB 2011/39 m.nt. Meussen, 08/04991, LJN BK0360, BNB 2011/40 m.nt. Meussen, en nr. 09/01693, LJN BK0368, BNB 2011/41 m.nt. Meussen(26), (zie punt 3.3.2.14 van bedoelde bijlage) betoogde ik reeds dat uit de jurisprudentie van het HvJ kan worden afgeleid dat het HvJ niet snel een interne situatie aanneemt en dat een aanknopingspunt met een situatie waarop het Unierecht ziet al snel gevonden is. Ik vermeldde in dit verband de arresten van het HvJ van 2 oktober 2003, Garcia Avello, C-148/02, van 19 oktober 2004, Catherine Zhu, C-200/02, NJ 2005/345 m.nt. MRM, van 14 oktober 2008, Grunkin en Paul, C-353/06, NJ 2009/64 m.nt. Mok en - met betrekking tot de fiscaliteit - het arrest van 12 juli 2005, Schempp, C-403/03, BNB 2005/342 m.nt. Meussen.

6.3 De ontwikkelingen die zich nadien hebben voorgedaan wijken niet af van deze lijn. Op 22 december 2010 wees het HvJ arrest in zaak C-208/09, Ilonka Sayn-Wittgenstein, RvdW 2011/214. In deze zaak stond het toepassingsbereik van artikelen 21 VWEU (voorheen artikel 18 EG Pro) en 56 VWEU (voorheen artikel 51 EG Pro) ter discussie. Centraal in de zaak stond een in Oostenrijk geboren Oostenrijks staatsburger, die - zonder dat dit gevolgen had voor haar nationaliteit - toen zij in Duitsland woonde geadopteerd was door een Duitser wiens familienaam een adellijke titel bevatte. Deze familienaam werd vervolgens in de vrouwelijke vorm ingeschreven in de burgerlijke stand. Belanghebbende was onder die naam beroepsmatig actief in zowel Oostenrijk als Duitsland. Omdat Oostenrijkse staatsburgers evenwel geen adellijke titel mogen hebben werd de adellijke aanduiding uit de familienaam in Oostenrijk geschrapt. Een prejudiciële procedure volgde. Wat betreft de toegang tot het Europese recht overwoog het HvJ:

"39. Vaststaat dat verzoekster in het hoofdgeding onderdaan is van een lidstaat en, in haar hoedanigheid van burger van de Unie, gebruik heeft gemaakt van haar recht om vrij te reizen en te verblijven in een andere lidstaat. Zij kan zich dus beroepen op de door artikel 21 VWEU Pro aan iedere burger van de Unie toegekende vrijheden.

40. Voorts werd er ter terechtzitting op gewezen dat verzoekster in het hoofdgeding in Duitsland een beroepsactiviteit uitoefent bestaande in het verrichten van diensten ten behoeve van ontvangers in één of meer andere lidstaten. Zij kan zich dus ook beroepen op de bij artikel 56 VWEU Pro toegekende vrijheden."

6.4 Ook het arrest van het HvJ van 8 maart 2011, Gerardo Ruiz Zambrano, C-34/09, ademt een ruim bereik van het Europese recht. Ruiz Zambrano was onderdaan van een derde land, woonachtig in België en vader van in België geboren kinderen met de Belgische nationaliteit. Ruiz Zambrano meende dat hem een afgeleid verblijfsrecht toekwam omdat zijn kinderen burgers van de Europese Unie zijn. Nadat A-G Sharpston in haar conclusie van 30 september 2010 had betoogd dat bepalingen inzake burgerschap een ruim toepassingsbereik hebben en dat voor een beroep op deze bepalingen niet noodzakelijk is dat de burger in kwestie (in dit geval de kinderen van Ruiz Zambrano) zich nog niet buiten de lidstaat van zijn nationaliteit heeft gewaagd (zie m.n. de punten 89-96 van de conclusie)(27), verklaarde het HvJ voor recht dat:

"artikel 20 VWEU Pro(28) aldus moet worden uitgelegd, dat het zich ertegen verzet dat een lidstaat aan een staatsburger van een derde staat, die zijn kinderen van jonge leeftijd, burgers van de Unie, ten laste heeft, het recht van verblijf ontzegt in de lidstaat waar deze kinderen verblijven en waarvan zij de nationaliteit bezitten, en hem bovendien een arbeidsvergunning weigert, aangezien zulke beslissingen de betrokken kinderen het effectieve genot van de belangrijkste aan de status van burger van de Unie ontleende rechten ontzeggen." (29)

6.5 Ook uit vorenvermelde recente jurisprudentie van het HvJ leid ik af dat van een interne situatie niet snel sprake is. Gezien de omstandigheid dat 'onze' belanghebbende in verschillende lidstaten verblijft, wekelijks grensoverschrijdend reist en bovendien de nationaliteit heeft van een andere lidstaat dan die waar zij werkzaam is, acht ik het buiten twijfel dat in casu geen sprake is van een louter interne situatie en dat belanghebbende derhalve toegang heeft tot het EG-Verdrag. Daarbij is mijns inziens weinig relevant of haar verblijfplaats in België als een tweede woonplaats geldt of niet. Voor de toegang tot het EG-Verdrag is niet van belang of belanghebbende uitsluitend woonplaats heeft in Nederland of dat er sprake is van een dubbele woonplaats.(30) In beide situaties kan er sprake zijn van een door het Gemeenschapsrecht beheerste situatie. De omstandigheid dat er sprake is van een dubbele woonplaats noopt mogelijk eerder tot de conclusie dat er geen sprake is van een interne situatie, maar mijns inziens is niet zozeer de kwalificatie van een tweede verblijfplaats (in een andere lidstaat) als 'woonplaats' van belang voor de beantwoording van de vraag of zich al dan niet een interne situatie voordoet, maar draait het om de feitelijke omstandigheden.

6.6 Dat neemt niet weg dat een situatie als deze - zij wijkt in zoverre af van de feiten die aan de verwijzingsarresten ten grondslag lagen dat in casu geen sprake is van incidenteel gebruik van de auto in Nederland, noch, zoals in zaak 09/04395 (bij het HvJ geregistreerd onder nummer C-114/11) van een verhuizing van de ene lidstaat naar de andere - nog niet aan het HvJ is voorgelegd. Om die reden is het het overwegen waard om ter verduidelijking van het toepassingsbereik van de artikelen 18, 39 en/of 43-56 EG het HvJ de vraag voor te leggen of in een geval als het onderhavige inderdaad geen sprake is van een zuiver interne situatie. Dit te meer nu - naar ik in onderdeel 7 betoog - ook op een ander punt mijns inziens prejudiciële vragen aan de orde zijn.

7 Het communautaire evenredigheidsbeginsel en duurzaam gebruik

7.1 Ervan uitgaande dat geen sprake is van een interne situatie, is de vraag aan de orde of belanghebbende als gevolg van de (volledige) heffing van bpm in haar door het EG-recht gewaarborgde vrijheden wordt belemmerd. Naar 's Hofs oordeel vormt de heffing van bpm in het onderhavige geval geen belemmering (in het geval dat geen sprake zou zijn van een interne situatie, quod non, aldus het Hof), omdat sprake is van duurzaam gebruik. Impliciet leid ik hieruit af dat het Hof van oordeel is dat de heffing van de bpm op zich in het onderhavige geval belemmerend werkt, maar dat deze heffing gerechtvaardigd is vanwege het duurzaam gebruik. Het Hof heeft immers aannemelijk geacht dat belanghebbende de auto duurzaam gebruikt in Nederland, gelet op het woon-werkverkeer tussen T en S en de (nagenoeg) wekelijkse reizen tussen T en Q, die grotendeels op Nederlands grondgebied plaatsvinden (zie punt 2.14). Zou het Hof van oordeel zijn geweest dat de heffing van bpm überhaupt geen belemmering van 'EG-vrijheden' vormde, dan zou de vaststelling van de duurzaamheid van het gebruik niet nodig zijn geweest.

7.2 Ik meen dat de heffing van de bpm in het onderhavige geval belemmerend werkt. Belanghebbende wordt immers geconfronteerd met een (extra) heffing, omdat zij - althans daar ga ik van uit - van haar door het EG-recht gewaarborgde vrijheden gebruik heeft gemaakt.

7.3 Dit brengt mij tot bespreking van de vraag of de heffing gerechtvaardigd is. Met betrekking tot de aanname van een rechtvaardiging van een belemmering van de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden, is het vaste jurisprudentie van het HvJ(31) dat een belemmering gerechtvaardigd is wanneer aan vier voorwaarden is voldaan: de belemmering moet:

i) zonder discriminatie worden toegepast;

ii) zijn rechtvaardiging vinden in dwingende redenen van algemeen belang;

iii) geschikt zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen; en

iv) mag niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel.

Voorwaarden iii) en iv) vormen in wezen het communautaire evenredigheidsbeginsel.

7.4 Het Hof kwam - althans zo lees ik de uitspraak - tot de conclusie dat van een verboden belemmering van de EG-vrijheden geen sprake is, omdat de heffing gerechtvaardigd is vanwege duurzaam gebruik van het wegennet in Nederland. Het hof lijkt daarmee de belemmering aan voormelde voorwaarden iii) en iv) getoetst te hebben en niet aan voorwaarde ii). Het kan echter ook zijn dat het Hof het feit dat de auto duurzaam wordt gebruik in Nederland als een soort van 'dwingende redenen van algemeen belang' heeft beschouwd en daarmee dus toch heeft getoetst aan voorwaarde ii).

7.5 De vraag rijst of het Hof van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan bij zijn oordeel dat belanghebbende de auto in Nederland duurzaam gebruikt. In dit verband is van belang of duurzaam gebruik van de weg als een dwingende reden van algemeen belang kan worden geduid, en of met dat duurzame gebruik eveneens aan het communautaire evenredigheidsbeginsel is voldaan. Daarnaast rijst de vraag welke maatstaf moet worden aangelegd om de duurzaamheid van het gebruik van het wegennet vast te stellen wanneer in twee verschillende lidstaten meer dan incidenteel gebruik wordt gemaakt van het wegennet. Anders gezegd: de vraag rijst of duurzaam gebruik in de ene lidstaat duurzaam gebruik in de andere lidstaat uitsluit dan wel of in verschillende lidstaten duurzaam gebruik mogelijk is, én zo ja, wat de consequenties daarvan zijn (op dit laatste punt kom ik nog terug in de punten 7.14 en verder).

7.6 Daarbij kan de de voor belanghebbende onwenselijke situatie ontstaan dat haar gebruik van de weg in zowel Nederland als in België zou kunnen worden aangemerkt als duurzaam, hetgeen kan resulteren in een dubbele heffing, in die zin dat zowel België als Nederland zich gerechtigd achten volledig te heffen. De vraag is of een dergelijke dubbele heffing in overeenstemming is met het communautaire evenredigheidsbeginsel.

7.7 Uit jurisprudentie van het HvJ met betrekking tot de registratiebelastingen kan worden afgeleid dat het lidstaten is toegestaan een registratiebelasting te heffen wanneer het voertuig waarop die belasting drukt hoofdzakelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in die lidstaat of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt.(32) Het HvJ heeft het begrip 'duurzaam' in zijn jurisprudentie (nog) niet nader ingevuld, zij het dat uit het arrest van 21 maart 2002, Cura Anlagen, C-451/99 volgt dat een motorvoertuig bestemd is voor duurzaam gebruik ingeval van een huurovereenkomst van drie jaar. En in het arrest van 15 december 2005, Nadin en Nadin-Lux, gev. zaken C-151/04 en C-152/04 in punt 42 geeft het HvJ aan dat het aan de nationale rechter is om uit te maken of een voertuig duurzaam in een lidstaat wordt gebruikt. Anders dan in de onderhavige casus speelde in die zaak niet het punt dat het voertuig ook in een andere lidstaat regelmatig (zo niet ook duurzaam) werd gebruikt.

7.8 Is het voertuig niet hoofdzakelijk bestemd voor duurzaam gebruik, dan is volgens het HvJ in zijn beschikking van 27 juni 2006, Van de Coevering, C-242/05, V-N 2006/38.20, punten 26 en 27:

"26. (...) de band van de in een andere lidstaat geregistreerde auto met een lidstaat geringer, zodat de betrokken beperking een andere rechtvaardiging vereist (reeds aangehaalde arresten, Commissie/Denemarken, punt 79, en Commissie/Finland, punt 48).

27. Gesteld dat een dergelijke rechtvaardiging bestaat, dan moet de belasting hoe dan ook nog altijd, zoals het Hof in punt 69 van zijn reeds aangehaalde arrest Cura Anlagen heeft gepreciseerd, het evenredigheidsbeginsel eerbiedigen. (...)"(33)

7.9 Uit vorenaangehaalde passage uit de beschikking Van de Coevering valt (a contrario) af te leiden dat ingeval van duurzaam gebruik sprake is van een gerechtvaardigde belemmering, omdat de band met de lidstaat van heffing die heffing (reeds) rechtvaardigt. Anderzijds zou ook uit deze beschikking worden afgeleid dat wanneer er sprake is van feitelijk duurzaam gebruik er in feite een soort van 'dwingende reden van algemeen belang is' (de in punt 7.3 vermelde voorwaarde ii, waarbij voorts nog wel getoetst dient te worden of aan het evenredigheidsbeginsel is voldaan (voorwaarden iii en iv, vermeld in punt 7.3). Is er geen sprake van feitelijk duurzaam gebruik, dan dient alvorens toetsing kan plaatsvinden aan de voorwaarden iii en iv nog te worden vastgesteld of er een (andere) dwingende reden van algemeen belang is die de belemmering rechtvaardigt.

7.10 Uit de beschikkingen van het HvJ van 22 mei 2008, Ilhan, C-42/08, BNB 2008/250 m.nt. Meussen en 29 september 2010, VAV-Autovermietung GmbH, C-91/10, V-N 2010/59.27, kan worden opgemaakt dat een registratiebelasting een verboden belemmering vormt van de verdragsrechtelijke vrijheden wanneer bij de berekening van de heffing geen rekening wordt gehouden met de duur van de huurovereenkomst of met de duur van het gebruik van het voertuig van het wegennet van die lidstaat. In deze beschikkingen verklaarde het HvJ voor recht:

(Ilhan): "De artikelen 49 EG tot en met 55 EG verzetten zich tegen de toepassing van een nationale wettelijke regeling als aan de orde in het hoofdgeding, krachtens welke een in een lidstaat woonachtige of gevestigde persoon die een in een andere lidstaat geregistreerde en gehuurde auto hoofdzakelijk in eerstgenoemde lidstaat gebruikt, verplicht is om ter zake van de aanvang van het gebruik met dit voertuig van de weg van eerstbedoelde lidstaat een belasting te betalen waarvan het bedrag wordt berekend zonder rekening te houden met de duur van de huurovereenkomst van het betrokken voertuig of met het gebruik met dit voertuig van voornoemd wegennet."

(VAV-Autovermietung GmbH): "De artikelen 49 EG tot en met 55 EG verzetten zich tegen een nationale regeling als aan de orde in het hoofdgeding, krachtens welke een in een lidstaat woonachtige of gevestigde persoon die in deze lidstaat een in een andere lidstaat geregistreerd en gehuurd voertuig gebruikt, verplicht is om ter zake van de aanvang van het gebruik met dit voertuig van de weg van eerstbedoelde lidstaat de volledige belasting te betalen waarvan het restbedrag, dat wordt berekend aan de hand van de gebruiksduur van dit voertuig op dit wegennet, na einde van het gebruik zonder rente wordt terugbetaald."

Ik wijs in dit verband eveneens op de verklaring van recht in de beschikking van het HvJ van 27 juni 2006, Van de Coevering, C-242/05, V-N 2006/38.20.

7.11 Voormelde beschikkingen van het HvJ suggereren op zijn minst dat het evenredigheidsbeginsel ook een rol speelt bij registratiebelastingen in gevallen waarin sprake is van feitelijk duurzaam gebruik van het nationale wegennet; met andere woorden: het duurzame gebruik op zichzelf zegt nog niet dat de belasting gerechtvaardigd is, daarenboven moet getoetst worden of die belasting de toets van het evenredigheidsbeginsel doorstaat.

7.12 In punten 18 en 19 van de beschikking van het HvJ van 22 mei 2008, Ilhan, C-42/08, BNB 2008/250 m.nt. Meussen, bepaalde het HvJ bovendien dat:

"18. Zo is het een lidstaat toegestaan een belasting te heffen over een in een andere lidstaat geregistreerd en gehuurd motorvoertuig ter zake van het gebruik ervan door in eerstgenoemde lidstaat gevestigde of woonachtige personen, wanneer dit voertuig hoofdzakelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in eerstgenoemde lidstaat of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Cura Anlagen, punt 42; Commissie/Denemarken, punten 75-78, en Nadin e.a., punt 41; arrest van 23 februari 2006, Commissie/Finland, C-232/03, punt 47, en beschikking Van de Coevering, reeds aangehaald, punt 24).

19. Wél dient in dat geval het evenredigheidsbeginsel te worden geëerbiedigd (zie in die zin arrest Cura Anlagen, reeds aangehaald, punt 69)."

7.13 De verwijzing naar 'in dat geval' wijst er ook op dat afzonderlijke toetsing aan het evenredigheidsbeginsel ook van belang is ingeval van feitelijk duurzaam gebruik. Punt 69 van het arrest van het HvJ van 21 maart 2002, C-451/99, Cura Anlagen, waarnaar wordt verwezen maakt duidelijk dat een belasting naar brandstofgebruik - waar het in het arrest Cura Anlagen om draaide - in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel wanneer rekening wordt gehouden met de duur van het gebruik van de registratie van het voertuig in de lidstaat waar het wordt gebruikt.

7.14 Ten slotte wijs ik in dit verband op punt 3.5.1 van de verwijzingsarresten:

"De belasting op motorvoertuigen is binnen de Europese Gemeenschap niet geharmoniseerd. Op dit gebied oefenen de lidstaten vrij hun fiscale bevoegdheid uit, mits zij daarbij het gemeenschapsrecht in acht nemen, aldus onder meer het arrest van het Hof van Justitie van 21 maart 2002, Cura Anlagen GmbH en Auto Service Leasing GmbH (ASL), C-451/99, punt 40, en de hiervoor in 3.2 aangehaalde beschikking Ilhan. Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie dat een lidstaat een dergelijke belasting mag heffen over een in een andere lidstaat geregistreerd en gehuurd motorvoertuig ter zake van het gebruik ervan door in de eerstgenoemde lidstaat gevestigde en woonachtige personen, wanneer dit voertuig hoofdzakelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in eerstgenoemde lidstaat of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt (het arrest Cura Anlagen, punt 42, en de beschikking Ilhan, punt 18). Maar een dergelijke heffing is, in ieder geval indien het evenredigheidsbeginsel niet in acht wordt genomen, in strijd met het EG-Verdrag in de situatie dat een in een andere lidstaat geregistreerde personenauto door een inwoner van die lidstaat wordt verhuurd aan een inwoner van de eerstvermelde lidstaat en door deze aldaar voorbijgaand wordt gebruikt (HvJ 27 juni 2006, G.M. van de Coevering, C-242/05, V-N 2006/38.20, en de beschikking Ilhan) (...)."

7.15 Er van uitgaande dat het evenredigheidsbeginsel inderdaad ook een rol speelt in situaties waarin sprake is van duurzaam feitelijk gebruik van een auto, rijst de vraag of een lidstaat bij de heffing van een registratiebelasting ermee rekening dient te houden dat de belastingplichtige eveneens duurzaam gebruik maakt van het wegennet van een andere lidstaat. Hierbij rijst echter de vraag welke criteria moeten worden gehanteerd om vast te stellen of er sprake is van duurzaam gebruik. Te denken valt aan een pro rata verdeling naar kilometers, of naar de tijd dat de auto zich in de ene dan wel de andere lidstaat bevindt, al dan niet op jaarbasis berekend.

7.16 Met betrekking tot de toets of de naheffingsaanslag gerechtvaardigd is, geef ik de Hoge Raad in overweging om het HvJ de in punt 8.2 hierna geformuleerde prejudiciële vragen voor te leggen.

8 Beoordeling cassatiemiddelen

8.1 Met betrekking tot het eerste cassatiemiddel is 's Hofs oordeel dat belanghebbende hoofdzakelijk woonplaats heeft in Nederland mijns inziens begrijpelijk en voldoende gemotiveerd. Voor zover het Hof in punt 4.6 van zijn uitspraak tot uitdrukking heeft willen brengen dat een woonplaats in Nederland een woonplaats in België uitsluit, meen ik echter dat 's Hofs oordeel op een onjuiste rechtsopvatting berust nu artikel 4, lid 1, van de Awr in mijn visie een dubbele woonplaats niet uitsluit. Ik geef de Hoge Raad dan ook in overweging om te oordelen dat het eerste cassatiemiddel van belanghebbende slaagt, maar dat dit niet tot cassatie kan leiden. Zowel in het geval dat belanghebbende uitsluitend woonplaats heeft in Nederland als ingeval zij een dubbele woonplaats heeft, is belanghebbende belastingplichtige voor de bpm.

8.2 Voor de beoordeling van het tweede cassatiemiddel is prejudiciële verwijzing mijns inziens noodzakelijk. Ik geef de Hoge Raad in overweging om het HvJ de volgende prejudiciële vragen te stellen:

1) Is, gelet op de artikelen 18 EG, 39 EG en/of 43 EG (thans de artikelen 21, 45 en 49 VWEU) sprake van een door het gemeenschapsrecht (thans Unierecht) beheerste situatie, indien een natuurlijk persoon met de nationaliteit van de lidstaat waar de personenauto is geregistreerd (verder: lidstaat van registratie), waarmee deze persoon wekelijks van haar huis in de lidstaat van registratie heen en weer reist naar een andere lidstaat om aldaar gedurende vier dagen per week haar beroep uit te oefenen in haar aldaar gevestigde bedrijf, waarbij zij in die andere lidstaat eveneens woonruimte aanhoudt (hierna: de werkstaat)?

2) Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord, dient dan bij de beoordeling of een registratiebelasting op motorvoertuigen in de werkstaat een gerechtvaardigde belemmering vormt, duurzaam gebruik van de weg te worden aangemerkt als een dwingende reden van algemeen belang, of impliceert een heffing ingeval van duurzaam gebruik van de weg dat deze heffing aan het evenredigheidsbeginsel voldoet?

3) Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord, welke maatstaven dienen te worden aangelegd bij de toetsing of een belemmering van de EG-Verdragsrechtelijke vrijheden gerechtvaardigd is vanwege het duurzaam gebruik van een motorvoertuig in een lidstaat, wanneer dezelfde persoon in twee lidstaten met dezelfde auto wekelijks geruime tijd doorbrengt? Is het gebruik dan slechts in één lidstaat als 'duurzaam' aan te merken? En zo niet, is bij de vaststelling van de lidstaat of lidstaten waar het motorvoertuig duurzaam wordt gebruikt het in elk van de betrokken lidstaten gereden aantal kilometers van belang?

4) Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord, dient op grond van het communautaire evenredigheidsbeginsel dan rekening te worden gehouden met het (duurzaam) gebruik van het wegennet met die auto door dezelfde persoon? Zo ja, op welke manier dient hiermee rekening te worden gehouden, naar gereden kilometers, naar de tijd dat de auto in de ene respectievelijk de andere lidstaat verblijft, of op basis van een ander criterium?.

9. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 VWEU Pro het HvJ te verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de onder 8.2 van deze conclusie geformuleerde vragen, en iedere verdere beslissing aan te houden totdat het HvJ naar aanleiding van voormeld verzoek uitspraak heeft gedaan.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Thans op grond van artikel 19 VEU Pro het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De gebezigde afkorting 'HvJ' ziet zowel op arresten die gewezen zijn toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was als op rechtspraak die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

2 De Inspecteur van Douane P.

3 De tegelijk met de aanslag vastgestelde boetebeschikking is door rechtbank Leeuwarden vernietigd. De Inspecteur is in hoger beroep niet tegen deze vernietiging opgekomen, zodat de boete in cassatie geen rol speelt.

4 MvH: Uit de gedingstukken volgt niet vanuit welke optiek de partner van belanghebbende woonplaats in België heeft. Naar ik vermoed is dit op grond van de Belgische wetgeving.

5 MvH: Rechtbank Leeuwarden heeft als feit (punt 1.7) opgenomen dat belanghebbende 170 à 175 dagen per jaar in Nederland verblijft. De Inspecteur heeft dit betwist (zie zijn tot de gedingstukken behorende pleitnota voor de mondelinge behandeling van de zaak bij het Hof).

6 Volgens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij rechtbank Leeuwarden op 10 juni 2009 verklaart de gemachtigde van belanghebbende dat belanghebbende binnenlands belastingplichtige is in België.

7 MvH: Op het moment dat het Hof uitspraak deed, bestond hierover nog onduidelijkheid. Ten tijde van het uitbrengen van deze conclusie is mij niet bekend wat de uitkomst van deze discussie is.

8 Opgemerkt zij dat belanghebbende zich in hoger beroep subsidiair op het EU-recht beriep, doch alleen ingeval het Hof zou oordelen dat zij een dubbele woonplaats had. Het Hof heeft het beroep echter ruimer opgevat en de vraag naar toepasbaarheid van het EU-recht ook beantwoord in het geval dat belanghebbende alleen in Nederland woont, hetgeen naar het oordeel van het Hof het geval was. In cassatie lijkt belanghebbende in haar tweede cassatiemiddel (zie hierna punten 4.1 en 4.2.2. van deze conclusie) eveneens van een ruimer standpunt uit te gaan. In cassatie neem ik dit derhalve ook als uitgangspunt.

9 De vernietiging van de boetebeschikking door de Rechtbank wordt aldus door het Hof gehandhaafd.

10 In het beroepschrift tijdens de procedure in eerste aanleg, in het verweerschrift in hoger beroep en in het beroepschrift in cassatie stelt belanghebbende dat zij zich heeft laten uitschrijven uit het bevolkingsregister van Q omdat dit een voorwaarde was om financiering te krijgen voor de aankoop van de woonboerderij te T. Belanghebbende stelt voorts dat zij zich op 28 april 2003 weer heeft laten inschrijven in het bevolkingsregister te Q. Belanghebbende verkeerde, zo stelt zij, in de veronderstelling dat met deze inschrijving de Nederlandse inschrijving daarmee automatisch zou zijn vervallen. Toen dit niet het geval bleek te zijn, heeft belanghebbende zich op 26 oktober 2006 alsnog laten uitschrijven uit het Nederlandse bevolkingsregister.

11 In artikel 2 van Pro de Wet gedefinieerd als het opnemen van de bij een motorrijtuig behorende gegevens in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens.

12 Vgl. artikel 37, lid 1, aanhef en onder b, van de Wegenverkeerswet 1994, waarin is bepaald dat geen kenteken hoeft te worden opgegeven (en dus geen registratie plaatsvindt) aan de houder van - kort gezegd - een buitenlands gekentekende auto.

13 In dit verband speelt mijns inziens geen rol het begrip 'gewone verblijfplaats' in de zin van artikel 7 van Pro richtlijn 83/182/EEG van de Raad van 28 maart 1983 betreffende de belastingvrijstellingen bij de tijdelijke invoer van bepaalde vervoermiddelen binnen de Gemeenschap, PB L 105, blz. 59. Uit de jurisprudentie van het HvJ volgt dat het bij het bepalen van de 'gewone verblijfplaats' gaat om de plaats waar het permanente centrum van de belangen van de belastingplichtige is gelegen en dat ingeval die beoordeling het niet mogelijk maakt vast te stellen waar dit centrum is gelegen, voorrang moet worden gegeven aan de persoonlijke bindingen. Ik verwijs naar de arresten van het HvJ van 12 juli 2001, Paraskevas Louloudakis, C-262/99, en 23 april 1991, Ryborg, C-297/89, V-N 1991, blz. 1863.

14 MvH: Ik verwijs in dit verband eveneens naar Kamerstukken II 1957/58, 4080, nr. 7, blz. 6, rk; Kamerstukken II 1957/58, 4080, Vergadering 25 februari 1958, blz. 869, rk.

15 MvH: Uit het arrest van de Hoge Raad van 18 juni 1952, B no. 9247 volgt overigens dat de wil van de betrokkene op zichzelf niet een zelfstandige grond vormt om de woonplaats te bepalen.

16 De verwijzing naar de twee voetnoten zijn niet in het citaat opgenomen.

17 Belanghebbende stelt, zo volgt uit de gedingstukken, dat haar familie en vrienden allen in België wonen, dat zij daar haar inkopen doet, haar huisarts en haar apotheek heeft. Voorts heeft zij verschillende verzekeringen in België. Zie ook de punten 2.7 en 2.8 van deze conclusie.

18 Zie Kamerstukken II, 1957/58, 4080, 46e vergadering, 25 februari 1958, blz. 869 rk.

19 In dezelfde zin oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 6 juni 1934, B no. 5627, terwijl dit ook - zij het impliciet - uit het arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 1950, B no. 8846, zou kunnen worden afgeleid. De Hoge Raad overweegt daarin namelijk dat de Raad van Beroep mocht aannemen dat in het onderhavige geval zodanige banden met het Rijk bleven bestaan, ondanks dat belanghebbende het Rijk had verlaten, dat belanghebbende geacht kon worden in het Rijk te zijn blijven wonen.

20 Artikel 4, lid 2, Awr luidt als volgt: "Voor de toepassing van het eerste lid worden schepen en luchtvaartuigen welke binnen het Rijk hun thuishaven hebben, ten opzichte van de bemanning als deel van het Rijk beschouwd."

21 In veel andere uitspraken en arresten inzake de bpm wordt een keuze gemaakt voor de woonplaats van de betrokkene in het ene of het andere land. Daarbij wordt overwogen dat de omstandigheid dat een belanghebbende (ook) in een ander land dan Nederland aan een 'autobelasting' is onderworpen, niet afdoet aan heffing van bpm. Ik verwijs in dit verband naar Hoge Raad 22 april 1998, nr. 33198, LJN AA2426, BNB 1998/201; Hoge Raad 2 september 1998, nr. 33576, LJN AA2361, BNB 1998/337; Hof 's-Hertogenbosch 15 oktober 1998, nr. 95/1382, LJN AV8466, V-N 1999/31.4; Hof Arnhem 17 september 2003, nr. 00/2152, LJN AV3783, V-N 2004/10.21; Hoge Raad 24 juni 2005, nr. 40649, LJN AT9044, V-N 2005/37.2; Rechtbank 's-Gravenhage 20 maart 2007, nr. AWB 06/05431, LJN BA2056, V-N 2007/42.6; Hof 's-Gravenhage 8 januari 2010, nr. BK-09/00188, LJN BL6622; Hof Arnhem 9 maart 2010, nr. 08/00539, LJN BL7942, NTFR 2010,1159 m.nt. Rolleman; Hof 's-Gravenhage 5 november 2010, BK 09/00889, LJN BO3592, NTFR 2010, 2935 m.nt. Rolleman; Rechtbank Arnhem 14 december 2010, nr. AWB 09/4753, LJN BO8159.

22 Zie in dit verband artikel 4, lid 2, onderdeel b, van het OESO-Modelverdrag van 1977, 1992-2008 en 2008 (bron: teksten internationaal en EU belastingrecht, drieëntwintigste druk 2010, Kluwer, Deventer).

23 MvH: Vernummerd tot artikel 293 EG Pro. Artikel 293 EG Pro is geschrapt in het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU).

24 Vgl. HvJ 1 april 2008, Regering van de Franse Gemeenschap en Waalse regering tegen Vlaamse regering, C-212/06, V-N 2008/22.27, punt 33. Zie ook B.J.M. Terra en P.J. Wattel, European Tax Law, Kluwer, Deventer, 2008, blz. 32.

25 Kapteyn & VerLoren van Themaat, The Law of the European Union and the European Communities, fourth revised edition edited by P.J.G. Kapteyn, A.M. McDonnell, K.J.M. Mortelmans, C.W.A. Timmermans and the late L.A. Geelhoed, Kluwer Law International, 2008, Alphen aan de Rijn, blz. 585. Zie ook R. Barents en L.J. Brinkhorst, Grondlijnen van Europees recht, Kluwer, 2006, Deventer, blz. 385.

26 Hierbij merk ik op dat ik ook conclusie nam in de zaak met nummer 09/01256, LJN BK0364. De Hoge Raad heeft geen prejudiciële vraag gesteld in die zaak, maar heeft deze zaak aangehouden.

27 A-G Kokott heeft zich in haar conclusie van 25 november 2010, Shirley McCarthy, C-349/09, overigens in andere zin uitgelaten: zij meende dat voor een geslaagd beroep op artikel 21 VWEU Pro in ieder geval een grensoverschrijdende beweging van betrokkene is vereist. E.W. Ros, Burgerschap van de EU en fiscaliteit, WFR 2011, 6899, blz. 384-399, betoogt dat artikel 21 VWEU Pro uitsluitend van toepassing is bij een grensoverschrijdende economische activiteit, omdat artikel 21 VWEU Pro en de klassieke vrijeverkeersbepalingen als uitvloeisel van het algemeen non-discriminatiebeginsel in een parallelle verhouding tot elkaar staan.

28 MvH: Opvallend is dat A-G Sharpston de problematiek vanuit de artikelen 18, 20 en 21 VWEU behandelt. Het HvJ, daarentegen, beantwoordt de vraag uitsluitend vanuit artikel 20 VWEU Pro. In lid 2 van artikel 20 VWEU Pro is een bepaling opgenomen inzake een recht om vrij te reizen en te verblijven, die tekstueel aardig overeenkomt met artikel 21 VWEU Pro (het oude artikel 18 EG Pro).

29 Door de prejudiciële vraag op deze wijze te beantwoorden is niet duidelijk of het HvJ het standpunt van A-G Sharpston heeft willen volgen. Gezegd zou kunnen worden dat er wel een grensoverschrijdende beweging is, alleen dat deze nog niet geëffectueerd is.

30 De woonplaats kan overigens wel een rol spelen bij de vraag of er sprake is van discriminatie. Uit jurisprudentie van het HvJ met betrekking tot directe belastingen volgt dat de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar zijn. Wanneer een niet-ingezetene niet voor bepaalde fiscale voordelen in aanmerking komt die ingezetenen wel genieten, dan is dat in de regel niet discriminerend, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in vergelijkbare positie bevinden. Ik verwijs naar HvJ 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, BNB 1995/187 m.nt. Daniels, punten 31-34. Ook kan de woonplaats als aanknopingspunt voor bijvoorbeeld ouderschapsuitkering een gerechtvaardigde maatregel zijn voor indirecte discriminatie. Ik verwijs naar HvJ 18 juli 2007, Hartmann, C-212/05, NTFR 2007, 1391 m.nt. Fijen.

31 Zie bijvoorbeeld HvJ 30 november 1995, Gebhard, C-55/94, FED 1997/175 m.nt. Weber, punt 37.

32 HvJ van 22 mei 2008, Ilhan, C-42/08, BNB 2008/250 m.nt. Meussen (inzake bpm), maar de strekking daarvan is niet nieuw en is ook terug te vinden - in wat andere bewoordingen c.q. wat minder beknopt - in de arresten van het HvJ van 15 september 2005, Commissie/Denemarken, C-464/02, punten 75 tot en met 78, van 15 december 2005, Nadin en Nadin-Lux, gev. zaken C-151/04 en C-152/04, punt 41, van 23 februari 2006, Commissie/Finland, C-232/03, punt 47 en in de beschikking van het HvJ van 27 juni 2006, Van de Coevering, C-242/05, V-N 2006/38.20, punt 24.

33 In mijn conclusie van 25 januari 2011, nr. 10/00348, LJN BP3858 gaf ik nog aan dat bij duurzaam gebruik de rechtvaardiging van de heffing reeds volgt uit de band van het voertuig met Nederland. Vaak zal dat het geval zijn omdat een auto slechts in één land duurzaam gebruikt wordt, zo ook in zaak 10/00348. De situatie in casu kan evenwel anders zijn, nu daarin (mogelijk) sprake is van twee landen waar het voertuig duurzaam gebruik maakt van het wegennet.

Hoge Raad over woonplaats en belastingheffing personenauto's bij grensoverschrijdend gebruik

Conclusie