Conclusie
Nr. 11/00762
Gerechtshof nr. 05/00727
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde kamer A
Vennootschapsbelasting
Conclusie van 6 oktober 2011 inzake:
Beheersmaatschappij X B.V.
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1 Aan Beheersmaatschappij X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) zijn voor de jaren 1996, 1997 en 1998 navorderingsaanslagen in de vennootschapsbelasting opgelegd en is voor het jaar 1999 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd die afwijkt van de door belanghebbende ingediende aangifte. Over het jaar 1996 zijn door de Inspecteur twee navorderingsaanslagen opgelegd; de eerste met dagtekening 3 augustus 2002, de tweede met dagtekening 24 augustus 2002.
1.2 Belanghebbende is tegen al deze (navorderings)aanslagen in bezwaar gekomen. De Inspecteur(1) heeft het bezwaar tegen de eerste navorderingsaanslag voor het jaar 1996 ongegrond verklaard. Bij beslissingen op bezwaar is de Inspecteur gedeeltelijk tegemoet gekomen aan de door belanghebbende tegen de overige (navorderings)aanslagen ingediende bezwaarschriften(2).
1.3 Belanghebbende is tegen voornoemde beslissingen op bezwaar in beroep gekomen bij Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft de beroepen van belanghebbende gedeeltelijk gegrond verklaard(3). Tegen die uitspraak van het Hof heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld.
1.4 Het geschil heeft betrekking op de door de Inspecteur gestelde overheveling van winst door belanghebbende aan haar in Zwitserland gevestigde zustervennootschap.(4)
2. De feiten en het geding in feitelijke instantie
2.1 De feiten zijn ontleend aan voornoemde uitspraak van het Hof en de stukken van het geding.
2.2 Belanghebbende, opgericht op 20 maart 1989 en gevestigd te Z, vormt als moedervennootschap een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 Wet Pro op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) met B B.V., C B.V. en D B.V. De aandelen in belanghebbende zijn voor 90% in bezit van E(5) (hierna: E) en voor 10% in bezit van zijn echtgenote F.
2.3 Door C B.V. wordt een onderneming gedreven die papier inkoopt en weer verkoopt. Zij betrekt grote partijen papier van leveranciers uit (voornamelijk) Finland en verkoopt deze aan afnemers in Nederland, België, Frankrijk en Duitsland. E was verantwoordelijk voor de in- en verkoop, zijn echtgenote verzorgde de administratie van deze onderneming. In het vervolg van deze conclusie wordt onder de onderneming van belanghebbende mede verstaan de onderneming van (de met haar gevoegde vennootschap) C B.V.
2.4 In de jaren waarop de onderhavige (navorderings)aanslagen betrekking hebben is E tevens aandeelhouder van L AG, een naar Zwitsers recht op 28 juli 1995 te R (Zwitserland) opgerichte vennootschap, die (statutair) is gevestigd te Q (Zwitserland). Enig bestuurder van L AG is K, gediplomeerd belastingadviseur, accountant en 'Treuhänderin'. De werkzaamheden van K voor L AG bestaan onder meer uit het verzorgen en bijhouden van de administratie, correspondentie, facturering en het indienen van de fiscale aangiften.
2.5 E heeft zijn belang in L AG niet verantwoord in de door hem ingediende belastingaangiften inkomstenbelasting / premies volksverzekeringen. Uit strafrechtelijk onderzoeken tegen belanghebbende en E is gebleken dat een gedeelte van de door E uitgevoerde in- en verkoop van papier verloopt via L AG.
2.6 Net als voor belanghebbende houdt E zich vanaf de oprichting van L AG ook voor L AG bezig met in- en verkoop van papier en met relatiebeheer. E is niet in dienstbetrekking bij L AG en heeft geen opdracht tot het uitvoeren van die werkzaamheden ontvangen van L AG. Voor de oprichting van L AG werden alle resultaten uit de door E geleide in- en verkoop van papier verantwoord in de omzet van belanghebbende. Na de oprichting van L AG besliste E van geval tot geval of een concrete transactie door L AG wordt verricht of door C B.V. (zie r.o. 2.8 van uitspraak Hof). L AG heeft hiertoe geen opdracht verstrekt aan C B.V.
2.7 Uit de door het Hof geciteerde, in het kader van het strafrechtelijk onderzoek afgelegde, getuigenverklaringen volgt dat E L AG leidt als ware het C B.V. Beide vennootschappen hebben dezelfde leveranciers van papier, dezelfde papierproducten, schakelen dezelfde logistieke bedrijven in en hebben dezelfde afnemers van papier. Het enige verschil is de wijze van facturering en betaling. De in de onderhavige jaren ten name van L AG geboekte activiteiten werden van oudsher door C B.V. uitgeoefend en de resultaten daarvan werden voorheen bij C B.V. in de omzet verantwoord.
2.8 Op basis van de feiten zoals deze blijken uit het strafrechtelijk onderzoek, wenst de Inspecteur het resultaat dat is behaald door L AG als door belanghebbende genoten resultaat in aanmerking te nemen. Mitsdien heeft de Inspecteur de omzet die is behaald door L AG, in afwijking van de aangiften vennootschapsbelasting ingediend door belanghebbende, bij belanghebbende in aanmerking genomen.
Hof Amsterdam
2.9 In zijn uitspraak geeft het Hof een uitgebreide weergave van de handelwijze van E zoals deze is gebleken uit de verhoren (door de FIOD) van werknemers van diverse leveranciers en afnemers van D B.V. en L AG, werknemers van de logistieke bedrijven die door E werden ingeschakeld en K. Na die weergave gaat het Hof over tot beantwoording van de vraag 'Wie geniet de winst uit hoofde van de door E verrichte werkzaamheden?' Het Hof overweegt (lees L AG voor L):
5.6.1. Vaststaat dat het door L verantwoorde resultaat voornamelijk bestaat uit resultaat dat is behaald met de in- en verkoop van papier. Het Hof acht het op grond van de resultaten van het hiervoor vermelde FIOD-onderzoek aannemelijk dat deze activiteit door E is verricht en dat E bepaalde of een handelstransactie hetzij via C BV, hetzij via L zou lopen. Daarbij maakte E (...) gebruik van dezelfde kantoorruimte en dezelfde telefoonverbinding als waarmee hij zijn (overige) activiteiten in dienst van belanghebbende uitoefende; (...)
E was niet in dienstbetrekking bij L. Het Hof acht het ook niet aannemelijk dat tussen E en L overigens een overeenkomst strekkende tot het door E ten behoeve van L verrichten van diensten heeft bestaan. Evenmin is aannemelijk geworden dat E buiten zijn dienstbetrekking bij belanghebbende/C BV nog werkzaamheden op het gebied van de handel in papier heeft verricht. Gelet ook mede op de nauwe verwevenheid van diens werkzaamheden ten behoeve van belanghebbende/C BV en die waarvan het resultaat vaan L is toegerekend, welke verwevenheid in bijna al de hiervoor vermelde getuigenverklaringen tot uiting komt, acht het Hof het aannemelijk dat E al zijn werkzaamheden op het gebied van de handel in papier - in dienstbetrekking - voor belanghebbende/C BV heeft verricht.
Dat belanghebbende/C BV en L, naar belanghebbende heeft gesteld, voor een deel dezelfde, en voor een deel ook ieder aparte toeleveranciers en afnemers hebben, acht het Hof in zoverre niet aannemelijk althans niet relevant nu E kennelijk - zoals ook hierna nog zal worden overwogen - volledig te zijner discretie bepaalde welke van beide vennootschappen wanneer, hoeveel en van wie inkocht/verkocht.
5.6.2. Bij de beoordeling van het onderhavige geval geldt als uitgangspunt dat de winst die is gerealiseerd met de door E verrichte handel in papier, op grond van het hiervoor onder 5.6.1 overwogene als een voordeel verkregen uit de door belanghebbende gedreven onderneming dient te worden aangemerkt (artikel 7 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 respectievelijk artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, beide in samenhang met artikel 8 van Pro de Wet Vpb). Indien dit voordeel niet bij belanghebbende, maar bij een verbonden vennootschap wordt verantwoord - in dit geval: L -, laat zij zich winst ontgaan ten gunste van die verbonden vennootschap. Indien en voorzover daarvoor geen zakelijke redenen bestaan en dat ontgaan slechts kan worden verklaard door de aandeelhoudersrelatie - in dit geval: E als (tezamen met zijn echtgenote, voor wat betreft belanghebbende) enig houder van de aandelen in belanghebbende en L -, kan tevens sprake zijn van een vermomde winstuitdeling (vergelijk HR 25 november 1992, nr. 27.519, BNB 1993/41).
Hierna zal het Hof het onderhavige geval nader beoordelen en daarbij in het bijzonder nagaan of en in hoeverre er omstandigheden zijn die de door belanghebbende gerapporteerde winst kunnen rechtvaardigen.
2.10 Het Hof overweegt dat het volledige door L AG behaalde handelsresultaat in de onderhavige jaren als resultaat van belanghebbende kan worden aangemerkt:
5.6.3. De onderneming van L heeft naar het oordeel van het Hof een beperkte functie gehad. Op aanwijzing van E werden papiertransacties door K te naam gesteld van L en werden de desbetreffende betalingen via L geleid. In dit verband werden ten name van L ook wel voorraden papier aangehouden (zie ook 5.6.9 hierna) en (krediet)verzekeringsovereenkomsten gesloten. (...)
5.6.13. (...) De omstandigheid dat K als directeur van L op instigatie van E door hem aan L toegewezen handelstransacties is gaan factureren en daarvoor betalingen en overige administratieve werkzaamheden heeft verricht, rechtvaardigt niet dat uit hoofde van die transacties enig gerealiseerd handelsresultaat als zodanig tot de winst van L wordt gerekend.
5.6.14. Op grond van al hetgeen hiervoor is overwogen dient het resultaat uit hoofde van de door E verrichte handelsactiviteiten, ook waar het transacties betreft waarvan de formele levering alsmede de facturering en betaling via L zijn geleid, als een resultaat van de door belanghebbende gedreven onderneming te worden aangemerkt. Door dat resultaat aan L toe te rekenen is de desbetreffende winst aan belanghebbende onttrokken. Het Hof acht het aannemelijk dat de toerekening van dit resultaat aan L niet op zakelijke gronden berustte, maar is ingegeven door het belang van E, als - tezamen met zijn echtgenote - enig aandeelhouder van belanghebbende en als enig aandeelhouder van L, bij het buiten de Nederlandse belastingheffing brengen van een (groot) deel van het door belanghebbende behaalde resultaat.
2.11 Ter zake van de door L AG gemaakte kosten die geen verband houden met het voornoemde handelsresultaat, bepaalt het Hof dat aan L AG een zakelijke vergoeding op zijn plaats is. Deze zakelijke vergoeding wordt door het Hof gesteld op een 'cost plus' van 15%. De overwegingen van het Hof te dien aanzien luiden:
5.6.15. Het vorenoverwogene wil niet zeggen dat aan L ter zake van de specifieke door haar verrichte ondernemingsactiviteiten geen resultaat toekomt. Echter, het resultaat van de onderneming van L kan - uitgaande van zakelijke verhoudingen - niet groter zijn dan hetgeen voortvloeit uit de aard en omvang van haar eigen werkzaamheden. (...) Het aan L uit hoofde van haar eigen ondernemingsactiviteiten toe te rekenen resultaat dient in beginsel te worden gesteld op de beloning die in zakelijke verhoudingen aan ondersteunende werkzaamheden dient te worden toegerekend. Nu de stukken weinig aanknopingspunten bieden voor de bepaling van de juiste hoogte van de aldus aan L toe te rekenen winst, bepaalt het Hof deze, rekening houdend met hetgeen hiervoor omtrent de functie van L is overwogen, in goede justitie op 15% van de kosten van L. Bij de bepaling van het door belanghebbende uit hoofde van de via L geleide handelstransacties behaalde resultaat dient derhalve ervan te worden uitgegaan dat aan L een op 'cost-plus-15' bepaalde winst toekomt welke - bij wijze van service fee - in mindering op dat resultaat van belanghebbende dient te worden gebracht.
5.6.16. (...) Namens [belanghebbende] is gesteld dat tot de grondslag voor de 'plus' ook de door L betaalde factoringskosten en de kosten Versicherung Lager moeten worden gerekend. L had een eigen magazijn voor de opslag van papier en verzekerde dat opgeslagen papier zelf, aldus [belanghebbende].
De inspecteur heeft gesteld dat het hier kosten betreft die direct aan de omzet verbonden zijn.
Voorts heeft de inspecteur gesteld dat de post factoringskosten in het jaarverslag van L niet voorkomt en dat onduidelijk is wie deze kosten heeft betaald.
Indien en voorzover aannemelijk is te achten dat factoringskosten en/of kosten Versicherung Lager door L in aanmerking zijn genomen, volgt het Hof de stelling van de inspecteur dat deze kosten naar hun aard zozeer samenhangen met het aan [belanghebbende] toe te rekenen handelsresultaat, dat deze niet (tevens) als grondslag voor de 'plus' in aanmerking kunnen worden genomen. Overigens komt het het Hof voor dat een dergelijke benadering (voor fiscale doeleinden) gunstiger is voor [belanghebbende], dan wanneer de evenvermelde kosten als kosten van L zouden hebben te gelden en daarover een 'plus' zou worden berekend.
2.12 Het Hof verklaart het beroep gegrond, vernietigt de uitspraken van de Inspecteur met uitzondering van die betreffende de eerste navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1996 en vermindert de overige (navorderings)aanslagen in overeenstemming met de uitkomst van hetgeen het Hof heeft geoordeeld in r.o. 5.6.15 en 5.6.16 van zijn uitspraak (weergegeven in onderdeel 2.7. van deze conclusie).
3. Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende een conclusie van repliek heeft ingediend. De Staatssecretaris heeft aangegeven af te zien van het indienden van een conclusie van dupliek.
3.1 In cassatie klaagt belanghebbende - kort samengevat - over het volgende:
(1) Schending van het recht doordat het Hof heeft verzuimd te vermelden, althans onvoldoende heeft gemotiveerd op basis van welke wettelijke grondslag de winst van L AG kan worden toegerekend aan belanghebbende.
(2) Schending van het recht doordat het Hof heeft geoordeeld dat factoringkosten en kosten Versicherung Lager niet tot de grondslag van de 'cost plus' worden gerekend.
4. Winstoverheveling
Tekst van de wet
4.1 Artikel 2 Wet Pro Vpb 1969, waarin onder meer de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting is geregeld voor binnenlandse belastingplichtigen, luidt (voor zover in het onderhavige geval van belang):
1. Als binnenlandse belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de in Nederland gevestigde:
a. (...), besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, (...)
5. De lichamen, vermeld in het eerste lid, onderdelen a, b, c en d, worden geacht hun onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen.
4.2 Artikel 8, lid 1, Wet Vpb 1969 (tekst tot 1 januari 1999) vermeldt:
De winst wordt opgevat en bepaald op de voet van de artikelen 7, 8, eerste lid, letters a, b, en c, en tweede lid, 8a, 9 tot en met 14a, 16 en 44b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, behoudens voor zover bij of krachtens deze wet of krachtens artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 anders is bepaald, dan wel uit het verschil in wezen tussen de belastingplichtige en een natuurlijk persoon het tegendeel voortvloeit.
4.3 Artikel 8, lid 1, Wet Vpb 1969 (tekst van 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000) vermeldt:
De winst wordt opgevat en bepaald op de voet van de artikelen 7, 8, eerste lid, onderdelen a, b, c, j, tweede lid en derde lid, 8a, eerste, derde, vierde, vijfde en zesde lid, 8c, 9 tot en met 11b, 11c, eerste tot en met vijfde, zevende en achtste lid, 12 tot en met 14b, 16, 44b en 68b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, behoudens voor zover bij of krachtens deze wet of krachtens artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 anders is bepaald, dan wel uit het verschil in wezen tussen de belastingplichtige en een natuurlijk persoon het tegendeel voortvloeit.
4.4 In artikel 7 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB '64; thans artikel 3.8 Wet inkomstenbelasting 2001) is nader geformuleerd wat onder de 'winst' van een onderneming wordt verstaan, ofwel: het totaalwinstbeginsel. De tekst van dit artikel luidt:
Winst is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit onderneming.
4.5 Teneinde te verduidelijken dat iedere vorm van uitdeling door een vennootschap niet ten laste van de winst kan worden gebracht is in artikel 10, aanhef en onder a, Wet Vpb 1969 het volgende bepaald:
Bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek:
a. de niet onder artikel 9 vallende Pro onmiddellijke of middellijke uitdelingen van winst, onder welke naam of in welke vorm ook gedaan;
Jurisprudentie
4.6 De hoofdregel is dat de verhoudingen welke naar burgerlijk recht beoordeeld in werkelijkheid tussen partijen bestaan, als uitgangspunt dienen te worden genomen, zo volgt uit HR 3 november 1954, nr. 11 928(6):
dat als regel geldt, dat niet beslissend is de schijn, dat is de naam, waarmede een transactie wordt uitgedost en de vorm waarin zij wordt gegoten, doch dat het aankomt op wat in werkelijkheid tussen partijen is verhandeld, dat is op de verhoudingen, welke naar burgerlijk recht beoordeeld in werkelijkheid tussen partijen bestaan;
4.7 In het arrest van de Hoge Raad van 3 april 1957, nr. 13 084(7) werd voor het eerst duidelijk dat inbreng van kapitaal in een vennootschap, op andere wijze dan door een storting op het formele aandelenkapitaal, plaats kan vinden (m.a.w. informeel kapitaal):
O. dat er gevallen zijn, waarin voor de toepassing van het belastingrecht moet worden aangenomen, dat inbreng van kapitaal in een naamloze vennootschap heeft plaats gevonden, niettegenstaande van een storting op de aandelen geen sprake was en zelfs niet heeft kunnen zijn, omdat het gehele maatschappelijke kapitaal der naamloze vennootschap was geplaatst en door betaling van het nominale bedrag der aandelen was volgestort;
dat zulk een geval zich voordoet, indien een moedermaatschappij als houdster van de aandelen ener dochteronderneming enkel op grond van de voor haar in die hoedanigheid tot de dochteronderneming bestaande verhouding aan deze een voordeel in geld of goederen doet toekomen, dat zij onder gelijke omstandigheden aan een van haar onafhankelijke onderneming niet zou hebben verschaft;
dat toch in dat geval door de dochteronderneming een voordeel wordt genoten, dat zijn oorzaak uitsluitend in de interne verhouding tussen haar en haar aandeelhoudster vindt, waardoor in fiscaal-rechtelijken zin kapitaal wordt ingebracht;
4.8 Een vennootschap kan ook op onzakelijke gronden een voordeel doen toekomen aan haar aandeelhouders, welk voordeel vervolgens wordt aangemerkt als een (informele) kapitaaluitkering door deze vennootschap. Zie HR 21 maart 1962, nr. 14 642(8):
dat een naamloze vennootschap aan haar aandeelhouders of aan een werknemer zeer wel een aan inkomstenbelasting onderworpen voordeel kan doen toekomen in dezen vorm, dat zij ten koste van haar vermogen een aan die aandeelhouders of dien werknemer toebehorend vermogensbestanddeel in waarde doet toenemen;
(...)
dat aan de juistheid van des Inspecteurs stelling niet in den weg behoeft te staan dat de A aan de C1 niet opdroeg het beloop van de afgestane winst aan haar aandeelhouders uit te keren, immers ook zonder zodanige opdracht of uitkering vermogensbestanddelen van A's aandeelhouders X en Y en van den werknemer Z - te weten hun aandelen in en hun vordering op de C1 - in waarde zouden toenemen;
dat evenmin aan de juistheid van des Inspecteurs zienswijze in den weg staat de structuur van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, welke medebrengt dat X, Y en Z hetzij bij uitdeling van de aan C1 toegevloeide winst ingevolge artikel 31, hetzij bij verkoop van haar aandelen ingevolge de artikelen 19 en 21 - nogmaals - inkomstenbelasting schuldig zouden worden;
4.9 Het zelfstandige karakter van een (verlies) N.V. blijft onaantastbaar, behoudens het geval de activiteiten van die N.V. betekenis missen en slechts de schijn wekken dat zij door de N.V. worden uitgeoefend, zo volgt uit HR 21 december 1966, nr. 15 611(9):
dat weliswaar het Hof in de derde rechtsoverweging van de uitspraak als zijn oordeel heeft gegeven, dat de in de eerste en de tweede rechtsoverweging besproken, volgens het hof voor de normale producent onaanvaardbare, voorwaarden, vervat in de door belangh. en de Verlies-N.V. resp. op 1 en 2 febr. 1961 getekende akte, het standpunt van de Inspecteur, dat de Verlies-N.V. in wezen de producente was, schragen, doch niet duidelijk is wat het Hof hiermede heeft bedoeld;
dat 's Hofs vermelde overweging erop zou kunnen duiden, dat het zich heeft willen aansluiten bij de zienswijze van de Inspecteur, dat de genoemde akte wezenlijke betekenis mist en slechts de schijn verwekt, dat belangh. aan de Verlies-N.V. zou hebben opgedragen het n-produkt te produceren en aan haar, belangh., te leveren, terwijl in werkelijkheid belangh. zelf commercieel, technisch en administratief m.b.t. de order heeft gehandeld;
dat uit de bedoelde overweging echter ook zou kunnen worden opgemaakt, dat het Hof uit het voorkomen van de volgens hem voor een normale producent onaanvaardbare voorwaarden in de meervermelde akte heeft afgeleid, dat belangh. een zo overheersende zeggenschap over de Verlies-N.V. had, dat deze niet als een zelfstandige onderneming kon gelden aan welke door belangh. een opdracht tot de produktie en de levering aan haar van het n-produkt werd verleend, doch moet worden aangemerkt als een instrument door middel waarvan belangh. de produktie bewerkstelligde;
dat, zou de onderhavige overweging van het hof in eerstvermelde zin moeten worden opgevat, daarmede in strijd zou zijn, dat het Hof - blijkens de laatste overweging van de uitspraak - heeft aangenomen, dat Verlies-N.V. ten behoeve van de produktie onder haar naam overeenkomsten met derden heeft aangegaan, al moge zij dit dan voor rekening van belangh. hebben gedaan;
dat, zou 's Hofs derde rechtsoverweging in de in de tweede plaats vermelde zin moeten worden opgevat, zij onbegrijpelijk zou zijn, nu toch vaststaat, dat de aandelen in de Verlies-N.V. niet aan belangh. toebehoorden, en uit de stukken van het geding en de uitspraak niet blijkt dat en uit welken hoofde belangh. anders dan als opdrachtgeefster enige zeggenschap over de Verlies-N.V. zou hebben gehad;
4.10 In de procedure die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 12 april 1967, nr. 15 661(10) was sprake van de overdracht van productieactiviteiten aan een vennootschap met verrekenbare verliezen. De Hoge Raad honoreert de zienswijze van de inspecteur dat de winst van belanghebbende dient te worden gecorrigeerd en een onttrekking aannemelijk moet worden geacht tot het bedrag van de in het onderhavige jaar met de productieactiviteiten door de verlies N.V. behaalde winst. De Hoge Raad overweegt:
dat het Hof uit zijn evenvermelde feitelijke beslissing, dat belanghebbende de fabricage van haar produkten door A heeft doen plaatsvinden om ten koste van haar vermogen aan haar aandeelhouder H.C. X voordelen te bezorgen, heeft afgeleid, dat de als gevolg van de overdracht van de produktie aan A door belanghebbende gederfde winst bij belanghebbende is aan te merken als een onttrekking;
dat deze conclusie, die als rechtsbeslissing geen motivering behoefde, hierop neerkomt, dat (...) belanghebbende, nu zij ter bevoordeling van haar aandeelhouder H.C. X de produktie aan A had overgedragen, in 1961 bij wege van uitdeling aan die aandeelhouder winst heeft onttrokken aan haar vermogen door aan A een fabricageloon te betalen, dat zonder die overdracht tot het bedrag van de thans door A met de produktie behaalde winst haar vermogen niet zou hebben verlaten, doch tot haar eigen winst zou hebben behoord;
dat mitsdien 's Hofs beslissing, dat de als gevolg van de overdracht van de produktie aan A door belanghebbende gederfde winst bij belanghebbende is aan te merken als een onttrekking, juist is;
4.11 In HR 30 oktober 1968, nr. 15 993(11) overwoog de Hoge Raad:
O. dat als beginsel geldt, dat in de belasting slechts worden betrokken opbrengsten en inkomsten, die de belastingplichtige werkelijk heeft genoten, en niet ook opbrengsten en inkomsten, die hij desgewenst zou hebben kunnen genieten;
dat dan ook, indien een ondernemer om persoonlijke redenen een mogelijkheid tot het behalen van een voordeel in zijn bedrijf onbenut laat en een ander de gelegenheid geeft dit voordeel te behalen, in het algemeen het door die ander genoten voordeel niet tot de belastbare bedrijfswinst van de ondernemer kan worden gerekend;
dat er zich bijzondere omstandigheden kunnen voordoen, waaronder dit anders is en het voordeel, dat een derde heeft behaald doordat een ondernemer, met prijsgeving van de mogelijkheid dit voordeel zelf in zijn bedrijf te behalen, hem daartoe in de gelegenheid heeft gesteld, als een aan dat bedrijf voor daaraan vreemde doeleinden onttrokken voordeel moet worden aangemerkt, dat aan de bedrijfswinst behoort te worden toegevoegd;
dat in het onderhavige geval door het Hof feitelijk is vastgesteld, dat belanghebbende, die makelaar in onroerende goederen is, voor en op naam van zijn schoonvader een onroerend goed heeft gekocht en dit goed met winst heeft verkocht, terwijl het Hof heeft aangenomen, dat belanghebbende als makelaar kon voorzien, dat het goed voor een hogere prijs dan de aankoopprijs verkocht zou kunnen worden en hij zijn schoonvader in de gelegenheid heeft gesteld de transacties aan te gaan om deze aan wat geld te helpen ter bestrijding van diens uitgaven voor een reis en wegens ziekte, zomede dat het voordeel uit de transacties aan zijn schoonvader ten goede is gekomen;
dat het Hof voorts heeft geoordeeld, dat geen grond bestaat te veronderstellen, dat belanghebbende de voormelde transacties niet voor eigen rekening in zijn bedrijf zou hebben verricht zo hij deze niet aan zijn schoonvader zou hebben "toegeschoven'';
dat echter dit oordeel - dat voor rekening van het Hof moet blijven - de daarop steunende beslissing, dat het voordeel uit de transacties ten aanzien van belanghebbende is aan te merken als een onttrekking, waarvan het bedrag tot zijn winsten dient te worden gerekend, niet wettigt;
dat toch het enkele feit, dat belanghebbende een winstmogelijkheid onbenut heeft gelaten teneinde zijn schoonvader in de gelegenheid te stellen een geldelijk voordeel te behalen, niet vormt een bijzondere omstandigheid als hierboven bedoeld, welke reden geeft tot afwijking van het beginsel, dat in de belasting slechts worden betrokken opbrengsten en inkomsten, die de belastingplichtige werkelijk heeft genoten;
4.12 De belastingplichtige die octrooirechten overdraagt aan een gelieerde vennootschap, zal een zakelijke vergoeding in aanmerking behoren te nemen in het jaar waarin die octrooirechten worden overgedragen. Het in latere jaren in aanmerking nemen van de inkomsten uit de octrooirechten alsof belanghebbende nog rechthebbende was op de door de gelieerde vennootschap ontvangen royalty's, wijst de Hoge Raad van de hand in zijn arrest van 25 juni 1969, nr. 16 016(12):
dat het Hof op grond van de in de uitspraak vermelde feiten en omstandigheden heeft geoordeeld, dat door het afstaan van de onderhavige octrooirechten door belanghebbende aan de dochtervennootschap A tegen betaling van de door belanghebbende in verband met de verwerving van die rechten gemaakte kosten een vermogensverschuiving ten gunste van A heeft plaatsgevonden, die gelijk te stellen is aan de door A nadien ontvangen royalties en verdere opbrengst van die octrooien, welke royalties en opbrengst zijn aan te merken als informele kapitaalstortingen van belanghebbende in deze dochtervennootschap, zodat de kostprijs, dan wel de boekwaarde van de aandelen in die dochtervennootschap en daarmee belanghebbendes winst met de bedragen van bedoelde kapitaalstortingen moeten worden verhoogd;
dat het Hof voor deze beslissing heeft doen wegen, dat voor de toepassing van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 aan een transactie tussen een moedervennootschap en een dochtervennootschap de eis gesteld moet worden, dat zij is aangegaan op voorwaarden van economische en financiële aard, welke niet afwijken van die welke met een onafhankelijke derde zouden worden overeengekomen, zomede dat - gelijk aan het Hof uit eigen wetenschap bekend is - de contraprestatie bij het prijsgeven van industriële eigendomsrechten als de onderhavige pleegt gesteld te worden op periodiek wederkerende betalingen, die afhankelijk zijn van de omzet;
dat echter uit een en ander niet de gevolgtrekking kan worden gemaakt, dat, nu belanghebbende bij de afstand van haar rechten op octrooien aan A afgezien van de restitutie van gemaakte kosten een tegenprestatie als bedoeld niet heeft bedongen, de bedragen van de door deze vennootschap ter zake van de exploitatie van de octrooirechten verkregen opbrengsten in de jaren waarin deze zijn ontvangen, als - informele - kapitaalstortingen van belanghebbende in die vennootschap moeten worden aangemerkt, doch enkel dat zulke kapitaalstortingen hebben plaatsgevonden, ter waarde van de contraprestatie die van een onafhankelijke derde zou kunnen zijn bedongen, in de jaren waarin belanghebbende rechten, die zij zelf had kunnen verwerven, aan A heeft doen overdragen;
dat te deze vaststaat, dat in 1953 de oorspronkelijke octrooiaanvragen aan A is overgedragen en dat vervolgens octrooirechten aan deze vennootschap zijn overgedragen in 1958 en 1959;
dat dan ook slechts van - informele - kapitaalstortingen in deze jaren sprake kan zijn en niet van een zodanige storting in het jaar 1960, waarop de aanslag betrekking heeft;
(...)
dat, ook al had belanghebbende voor haar wijze van handelen uitsluitend het oogmerk de opbrengsten van de octrooirechten buiten de Nederlandse belastingsfeer te brengen, zulks op zich zelf er nog niet toe kan leiden, dat belanghebbende geacht moet worden zelf als de rechthebbende op de door A ontvangen royalties te zijn opgetreden;
4.13 Van een vermomde winstuitdeling kan ook sprake kan zijn indien geen directe aandeelhoudersrelatie bestaat tussen de winstoverhevelende vennootschap en de bevoordeelde vennootschap. In zijn arrest van 25 november 1992, nr. 27 519(13) overweegt de Hoge Raad:
3.4. Het middel faalt, voor zover het meer in het bijzonder erover klaagt dat het Hof ten onrechte een vermomde winstuitdeling aanwezig heeft geacht nu het Hof niet heeft vastgesteld dat belanghebbende en C Ltd. een gemeenschappelijke aandeelhouder hadden. Van een vermomde winstuitdeling kan evenzeer sprake zijn in een geval als het onderhavige, waarin de vennootschap zich - kennelijk op niet-zakelijke gronden - winst laat ontgaan ten gunste van een andere vennootschap, waarin de zoon van de groot-aandeelhouder van eerstbedoelde vennootschap middellijk aandeelhouder is.
3.5. Voorts betoogt het eerste middel dat het Hof, voor zover het zich rekenschap ervan heeft gegeven dat correctie van de winst van belanghebbende slechts mogelijk is indien sprake is geweest van een bewuste winstuitdeling, zijn uitspraak op dit punt onvoldoende heeft gemotiveerd en daarbij ten onrechte aan een drietal stellingen van belanghebbende is voorbijgegaan. Ook in zoverre kan het middel echter niet tot cassatie leiden. In hetgeen het Hof in rechtsoverweging 5.1 tot en met 5.4 van zijn uitspraak heeft vastgesteld, ligt het oordeel besloten, dat zowel B in zijn hoedanigheid van directeur van belanghebbende als diens zoon D in zijn hoedanigheid van middellijk aandeelhouder in C Ltd. zich bewust zijn geweest of zich redelijkerwijs bewust hadden moeten zijn van de bevoordeling van C Ltd. en haar middellijk aandeelhouder, welk oordeel in die overwegingen ook een afdoende motivering vindt.
4.14 In het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 1993, nr. 28 112(14) komt nogmaals (vgl. HR 21 december 1966, nr. 15 611; zie onderdeel 4.9) naar voren dat de resultaten uit een transactie niet onverkort kunnen worden toegerekend aan belanghebbende indien de rechten en verplichtingen uit de betreffende overeenkomst naar een ander zijn overgegaan. Belanghebbende in het onderhavige arrest kon dit niet baten, doordat het Hof die vaststelling niet ten grondslag had gelegd aan zijn beslissing:
3.2. Partijen houdt verdeeld de vraag of de door C Ltd te Jersey behaalde winst op de (...) beschreven cementtransactie ten belope van f 1 736 081 door belanghebbende aan de met haar gelieerde vennootschap C Ltd is overgeheveld en mitsdien als belanghebbendes winst is aan te merken. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord.
(...)
3.5. Het tweede middel is gegrond voor zover het inhoudt dat onbegrijpelijk is dat het Hof als vaststaand heeft aangenomen dat de rechten en verplichtingen uit de overeenkomst van onderaanneming met de aannemerscombinatie te Curaçao bij belanghebbende zijn blijven berusten.
Hetgeen door partijen over en weer is aangevoerd laat geen andere conclusie toe dan dat zij er in de procedure van zijn uitgegaan dat het onderaannemingscontract uiteindelijk op D Antillen NV is overgegaan. Eerst in zijn pleitnota heeft de Inspecteur ten aanzien van de cementtransactie een ander standpunt ingenomen. Nu het Hof evenwel zijn vaststelling niet ten grondslag heeft gelegd aan zijn beslissing, kan het middel niet tot cassatie leiden.
(...)
3.7. Het derde middel stelt, zo begrijpt de Hoge Raad, dat, indien zou vaststaan dat belanghebbende winstcapaciteit op het project te Curaçao zou hebben overgeheveld naar een land met een lage belastingheffing (Jersey), die winstoverheveling alleen een rol zou kunnen spelen, indien tevens een vaste inrichtingswinst voor belanghebbende in de Nederlandse Antillen was geconstateerd.
Het middel treft geen doel, omdat, naar het Hof - in cassatie onbestreden - heeft overwogen, omtrent de aanwezigheid van een vaste inrichting op de Nederlandse Antillen niets is komen vast te staan.
4.15 In een casus die leidde tot HR 25 maart 1997, nr. 31 995(15), was sprake van handel in vennootschappen door G BV, welke geleid werd door belanghebbende tevens werknemer en enig aandeelhouder in G BV. Op enig moment laat belanghebbende enkele transacties plaatsvinden via vennootschappen die in handen zijn van zijn kinderen (O/BB BV). De door O/BB BV gerealiseerde winst wordt door de inspecteur als uitdeling in aanmerking genomen bij belanghebbende, zijnde winst genoten door G BV die vervolgens is uitgedeeld aan belanghebbende. De Hoge Raad overweegt:
-3.3. Uitgaande van zijn kennelijke oordeel dat G met de in 3.1.2 bedoelde aandelentransacties [handel in vennootschappen; a-g] zodanige bemoeienissen heeft gehad dat, zo G en O/ BB (...) anders dan hier het geval is ten opzichte van elkaar onafhankelijke derden zouden zijn geweest, het voordelige resultaat van die transacties geheel aan G ten goede zou zijn gekomen en zij dat resultaat niet zonder een zakelijke vergoeding aan O/BB zou hebben gelaten, heeft het Hof geoordeeld dat G door toedoen en ten behoeve van belanghebbende als haar middellijke aandeelhouder zich dat voordeel heeft laten ontgaan en dat voordeel op niet zakelijke gronden aan de vennootschappen van de kinderen van belanghebbende ten goede heeft laten komen.
-3.4. Onderdeel 2 van middel I (...) klaagt erover dat het Hof bij laatstvermeld oordeel eraan heeft voorbijgezien dat voormeld bedrag van f 200 000 een zakelijk bepaalde vergoeding van O/BB aan G vormt voor door haar ten behoeve van O/BB bewezen diensten bij het totstandkomen van de transacties.
-3.5. Deze klacht berust evenwel op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof. Immers, deze moet zo worden verstaan dat naar het oordeel van het Hof dat bedrag niet een vergoeding vormde voor door G aan O/BB bewezen diensten maar een gedeelte was van het met die transacties behaalde resultaat dat G voor zich zelf heeft behouden, welk resultaat zij voor het overige door toedoen van belanghebbende op niet zakelijke gronden aan O/BB heeft gelaten.
4.16 In HR 17 augustus 1998, nr. 32 997(16) was sprake van het over de jaren achtereenvolgens gunnen van contracten door belanghebbende aan een gelieerde vennootschap. Hier overwoog de Hoge Raad dat de tegenprestatie voor de overdracht mede kan bestaan uit winstverrekening over de komende jaren:
- 3.6. Middel 1 kan evenmin tot cassatie leiden voorzover het betoogt dat 's Hofs oordeel ten onrechte ertoe leidt dat belanghebbende in 1985 winst dient te verantwoorden ten aanzien van projecten die zij reeds vóór 1985 aan C BV's heeft overgedragen, en dat belanghebbende wordt verplicht tot het verantwoorden van resultaten die zijn gebaseerd op een wijze van contracteren met C BV's, die in werkelijkheid niet heeft plaatsgevonden. In de (...) overwegingen van het Hof ligt immers het oordeel besloten dat de winst voor belanghebbende doorgaans wordt opgebouwd in verschillende jaren, te beginnen met dat van de overdracht van een project aan een C BV en eindigend met het jaar waarin de eerdere schattingen tot zekerheid zijn geworden, in het algemeen het jaar van oplevering van de onroerende zaak. Anders dan in het geval dat ten grondslag lag aan het arrest van de Hoge Raad van 25 juni 1969, nr. 16 016, BNB 2010/93*, waarin octrooirechten aan een dochtervennootschap werden afgestaan, zijn in het onderhavige geval slechts de gegevens betreffende de ligging van mogelijk te ontwikkelen bouwlocaties in een zeer vroeg stadium van projectontwikkeling aan de afzonderlijke C BV's overgedragen, terwijl voor de verdere uitwerking van het project steeds in een contractuele relatie tussen belanghebbende en de desbetreffende C BV was voorzien. Deze omstandigheden laten toe dat het Hof, zoals het gedaan heeft, als verondersteld zakelijk aanneemt dat tussen belanghebbende en een C BV zou worden bedongen dat de tegenprestatie voor de overdracht mede zou bestaan uit winstverrekening over de komende jaren. Dit oordeel geeft derhalve niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk.
4.17 In zijn arrest van 14 april 1999, nr. 34 137(17) overwoog de Hoge Raad:
-3.3. De constatering van een middellijke winstuitdeling door middel van de overdracht van winstgevende activiteiten aan een gelieerde vennootschap moet leiden tot een correctie van de winst van de vennootschap die de activiteiten heeft overgedragen ten belope van het bedrag dat onder vergelijkbare omstandigheden van een onafhankelijke derde zou zijn bedongen. Die correctie kan niet zonder meer, zoals het Hof heeft gedaan, worden gesteld op het bedrag van de door de gelieerde vennootschap met de overgenomen activiteiten behaalde winst.
Literatuur
4.18 Hellema schrijft in zijn noot bij BNB 1962/139:
Ons belastingrecht kent verschillende gevallen van dubbele heffing bijv. bij het aanmerkelijk belang en het stamrecht.
Men kan in deze overweging dus ook zien een aanwijzing door de HR aan het Hof - sine ira et studio - om hiermede rekening te houden, nu zij na verwijzing weer opnieuw deze zaak zal hebben te behandelen.
Het Hof zal nu in de eerste plaats hebben uit te maken of er een overheveling van vermogen ineens heeft plaatsgevonden, zo ja in welk jaar, of dat er in achtereenvolgende jaren een afstand van (potentiele?) winst heeft plaatsgevonden.
Mocht de overdracht ineens per 1 december 1954 hebben plaats gevonden, dan zou dit in de onderhavige zaak, die betrekking heeft op het jaar 1955, niet meer aan de orde kunnen komen. Heeft de overdracht later of van jaar tot jaar plaats gevonden dan rijzen er wel zeer moeilijke vragen.
Nu de zaak nog sub judice is meen ik mij zelfs van het stellen dier vragen te moeten onthouden.
Overigens wil het mij twijfelachtig voorkomen of met de uitspraak in dit zeer bijzondere geval nu aan het overnemen van lichamen met belangrijke compensabele verliezen de attractie is ontnomen.
4.19 Eerdmans(18) schrijft in het Weekblad:
In belastingzaken geldt de algemene regel dat niet de schijn maar de werkelijkheid relevant is. Hoe eenvoudig dit ook moge klinken, het verwezenlijken van deze regel is niet altijd even eenvoudig. Naast de voor de fiscus soms vrijwel ondoordringbare rook van meerdere lagen schijn, die het achterhalen van de werkelijkheid tot een bijzondere opgaaf maken, rijst nog de vraag welke werkelijkheid gehonoreerd zal worden. Gaat het om de economische of juridische werkelijkheid? (Zie ook de artikelen van J. H. Drent en C. P. A. Bakker in Weekblad nrs. 5252 en 5255 in verband met lening en rente.) Volgens het arrest van de Hoge Raad van 3 november 1954 (BNB 1954/357) is niet beslissend de schijn, maar komt het aan op wat in werkelijkheid tussen partijen is verhandeld, dat is de verhouding welke naar burgerlijk recht beoordeeld, tussen partijen bestaat. Een zuiver economische benadering gaat nog steeds te ver. Zo schreef onlangs mr. F. G. C. M. Veroude nog in dit verband: Dat mijn economische benadering niet gevolgd wordt, ligt natuurlijk voor de hand. De gevolgen zouden verstrekkend zijn: ... (Mr. F. G. C. M. Veroude, Rijpende inkomsten, artikel 27 IB Pro, Weekblad 5395.) Met deze tweede zin ben ik het wel eens, doch een meer economische benadering acht ik wel juist indien men de belastingheffing beschouwt als een overheveling van koopkracht.
4.20 Russo merkt in zijn aantekening bij HR 11 december 1991, FED 1992 blz. 178 op:
In het algemeen kan een inspecteur een aantal standpunten innemen indien hij van mening is dat er van winstoverheveling sprake is.
1. In de eerste plaats zou hij zich op het standpunt kunnen stellen dat de transacties die tussen de BV en de AG plaatsvinden, niet op zakelijke gronden berusten.
2. In de tweede plaats zou hij kunnen stellen dat de activiteiten niet werkelijk zijn overgedragen en dat alle winst van de AG in Nederland moet worden belast als winst van de BV. Eventueel zou hierbij kunnen worden aangenomen dat de BV een vaste inrichting in Zwitserland heeft, waaraan een deel van de winst moet worden toegerekend. In Nederland zou dan over dit deel aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moeten worden verleend.
4.21 Meussen schrijft bij Hoge Raad 2 juni 1993, FED 1993, blz. 556:
2. In een situatie van winstoverheveling in concernverband kan de inspecteur twee standpunten innemen (zie noot Russo onder HR 11 december 1991, FED 1992/178):
a. op basis van niet-zakelijke gronden is er winst overgeheveld door de ene vennootschap naar een andere gelieerde vennootschap;
b. de activiteiten zijn niet werkelijk overgedragen; de winst wordt derhalve in de 'verkeerde' vennootschap verantwoord.
4.22 Albert(19) merkt op:
(...) zijn er twee grondpatronen van winstoverheveling te onderscheiden. Aan de ene kant is er de variant van overdracht van winstgevende activiteiten, aan de andere kant is er de variant van overdracht van inkomsten. In dat laatste geval heeft de overdrager zelf nog (het overgrote deel van) de werkzaamheden verricht, die aan de overgedragen winst ten grondslag liggen. Het onderhavige arrest (BNB 1997/219) ligt het dichtst tegen de als laatst genoemde variant aan. Immers, de overdrager (G BV) had de werkzaamheden die gepaard gingen met de winstgevende transacties, zelf verricht. Zij had bovendien twee van de drie verhandelde aandelenpakketten zelf aangekocht.
In geval van winstoverheveling dient de bestrijdingswijze van de inspecteur (zoals ook in het onderhavige geval) gebaseerd te zijn op de stelling dat partijen onzakelijk handelen. In theorie zijn ook andere bestrijdingswijzen denkbaar, zoals relatieve simulatie, fiscaalrechtelijke van het civiele recht afwijkende kwalificatie of fraus legis. In mijn proefschrift heb ik overigens geconcludeerd dat deze andere bestrijdingswijzen kansloos zijn.
4.23 Albert(20) schrijft voorts:
Het uitgangspunt van de inkomstenbelasting is dat alleen het inkomen in de heffing wordt betrokken dat de belastingplichtige heeft genoten en niet het inkomen dat hij had kunnen genieten. In beginsel kan een ondernemer dus niet worden belast voor winstkansen die hij onbenut laat. Op deze regel bestaat echter een uitzondering, zo blijkt uit BNB 1969/5. In dit arrest overweegt de Hoge Raad namelijk "dat er zich bijzondere omstandigheden kunnen voordoen, waaronder dit anders is en het voordeel, dat een derde heeft behaald doordat een ondernemer, met prijsgeving van de mogelijkheid dit voordeel zelf in zijn bedrijf te behalen hem daartoe in de gelegenheid heeft gesteld, als een aan dat bedrijf voor daaraan vreemde doeleinden onttrokken voordeel moet worden aangemerkt, dat aan de bedrijfswinst behoort te worden toegevoegd." (...) Naar mijn mening moeten aan een bijzondere omstandigheid de volgende twee voorwaarden worden gesteld:
1. de winstmogelijkheid wordt benut door iemand die zich in de persoonlijke interessesfeer van de ondernemer bevindt;
2. de belangrijkste drijfveer om de winstmogelijkheid niet te benutten vormt belastingbesparing.
(...)
Het is (...) niet duidelijk hoe lang de winsttoerekening aan de andere vennootschap dient plaats te vinden. Op het eerste gezicht lijkt het logisch om dit zolang te doen als er winst gemaakt wordt. Welke reden zou er immers zijn om in enig jaar de winst van de verliesvennootschap bij haar zelf in plaats van bij de winstoverhevelende vennootschap te gaan belasten? Het gevolg hiervan is echter wel dat er een ingrijpende inbreuk op het systeem van belastingheffing plaatsvindt. De winst die door ene vennootschap is gemaakt wordt namelijk tot in de lengte van jaren bij een andere vennootschap belast. In BNB 1963/291 lijkt het Hof de inbreuk op het systeem van heffing wat te willen verzachten door slechts 80% van de door de verliesvennootschap behaalde winst aan de winstoverhevelende vennootschap toe te rekenen. De achterblijvende 20% beschouwt het Hof als een vergoeding die aan de verliesvennootschap toekomt voor haar werkzaamheden als verkooporganisatie. (...) Het lijkt meer consistent om òf alle winst van de verliesvennootschap aan de winstoverhevelende vennootschap toe te rekenen òf om deze winst bij de verliesvennootschap zelf te belasten en de winst van de winstoverhevelende vennootschap in één keer te corrigeren in het jaar van overdracht. (...)
Bij afrekening ineens wordt de overheveling van activiteiten fiscaal aanvaard, zij het dat hierbij de gebruikelijke voorwaarde wordt gesteld dat deze overheveling tegen een zakelijke prijs moet geschieden. Uit het oogpunt van beleidsvrijheid voor de ondernemer heeft een winstcorrectie ineens daarom de voorkeur.
4.24 Verburg(21) noteert:
Wettigen de feiten de conclusie dat er inderdaad sprake is van ene bestaande winstcapaciteit, die aan de onderneming wordt onttrokken, dan schrijft de theorie voor dat in het jaar, waarin deze onttrekking plaats heeft gevonden, het gekapitaliseerde bedrag van de bestaande winstverwachtingen tot de winst van de overhevelende NV wordt gerekend. Dat dit gemakkelijker is gezegd dan gedaan, zal duidelijk zijn. Niet alleen omdat de bedoelde overdrachten van bedrijfsactiviteiten zich nu eenmaal plegen voor te doen op momenten waarop 'het te behalen resultaat misschien nog ongewis lijkt, maar het voor de insider niet is', maar vooral ook omdat het niet de bedoeling kan zijn dat de winstoverhevelende NV voor alle in de volgende jaren door de bevoordeelde dochter- of zustervennootschap behaalde winst wordt aangeslagen. Vastgesteld dient dus te worden het bedrag, dat onder normale condities van een onafhankelijke derde zou zijn bedongen. Opvallend is echter dat in menige rechterlijke uitspraak, betrekking hebbende op gevallen van winstoverheveling, de feiten zich zodanig lieten duiden dat kon worden volstaan met een correctie van jaar tot jaar.
4.25 Langereis annoteert bij BNB 2010/93 (zie onderdeel 4.16):
-13. Naast het zogenaamd door de vennootschap heenkijken - wat door de Hoge Raad derhalve uitdrukkelijk wordt afgewezen - is van betekenis de verhouding tussen dit arrest en het eerdergenoemde arrest BNB 1998/385c*. Ging het in het onderhavige arrest over de overdracht van octrooirechten tegen een vergoeding van de daadwerkelijk aan een derde (TNO) betaalde kosten daarvoor, bij BNB 1998/385c* ging het om de inbreng van bouwprojecten in een afzonderlijke dochtervennootschap in een stadium waarin het project na aanzienlijke investeringen een grote winst kon opleveren, maar ook op niets kon uitlopen. Dat deed zich bijvoorbeeld voor indien uiteindelijk geen bestemmingswijziging of bouwvergunning kon worden verkregen en/of geen belegger werd gevonden.
-14. In feite was derhalve de tegenprestatie die de dochter-BV had moeten betalen in het geval BNB 1998/385c* in hoge mate onzeker en mede afhankelijk van toekomstige onzekere gebeurtenissen (het al dan niet verkrijgen van een gunstige bouwvergunning en het aantrekken van een belegger). Dit nu maakte elke overdrachtsprijs moeilijk te onderbouwen. Het zal dus in de praktijk wellicht lastig zijn geweest, indien het al getracht zou zijn, deze projecten aan derden te verkopen. Hooguit kon op basis van een zeker ervaringscijfer een vorm van kansberekening worden losgelaten, maar ook dan was de omvang van de winst - indien er succes was - op voorhand moeilijk te bepalen. Naar ik meen is de uitspraak van de Hoge Raad en het Hof Amsterdam in BNB 1998/385c* in dat kader en ook in vergelijking met het onderhavige arrest te begrijpen.
-15. Naar ik meen moet als uitgangspunt nog steeds gelden bij transacties tussen gelieerde partijen dat belast wordt de overdrachtswinst die op het moment van de overdracht wordt of op zakelijke basis zou kunnen worden behaald. Dat blijkt ook uit rechtsoverweging 3.5.2 van BNB 1998/385c*: 'Als jaar van winstneming voor belanghebbende kan in beginsel slechts gelden het jaar waarin de overeenkomst tot overdracht van het project aan de C BV's wordt aangegaan.' Het meenemen van winst of waarde toerekenbaar aan latere jaren leidt behoudens uitzonderlijke gevallen tot rechtsonzekerheid en toepassen van 'hindsight' hetgeen de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen niet voorstaan. Deze rechtsonzekerheid wordt nog vergroot ingeval - zoals in BNB 1998/385c* speelde - de dochtervennootschap inmiddels is verkocht.
Alleen indien een 'arm's length' prijs geheel niet valt te bepalen, ook niet door een deskundige, kan een latere aanpassing van de overdrachtsprijs gerechtvaardigd zijn. In zoverre kan gesteld worden dat BNB 1998/385c* een uitzonderlijk geval betrof. Hierbij moet men zich realiseren dat de rechter bijzonder veel waarde hechtte aan het feit dat de projecten in een zeer vroeg stadium werden overgedragen, maar dat de verdere ontwikkeling van het project in nauwe samenhang tussen de project-BV en de moeder geschiedde. Alleen onder die omstandigheden voldoet derhalve een schatting van de waarde op het moment van inbreng niet en is een winstvoorbehoud de enige fiscaal acceptabele methode.
4.26 Cursus Belastingrecht(22) vermeldt:
Wij achten het (...) aannemelijk dat de Hoge Raad met de 'bijzondere omstandigheden' in BNB 1969/5 heeft gedoeld op een zodanig sterk causaal verband tussen de ondernemingsuitoefening en het daaruit (normaliter) voortkomende voordeel, dat het overlaten van dit voordeel aan een derde als een (middelijke) uitdeling moet worden beschouwd.
5. Cost plus methode
Jurisprudentie
5.1 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 11 oktober 2000, nr.35 246(23), met conclusie van Van Kalmthout:
-3.2. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat D en de AG vanaf 1991 niet meer op louter zakelijke gronden met elkaar handelen en dat als gevolg daarvan de door belanghebbende sindsdien verantwoorde belastbare winsten te laag zijn. Hij heeft op grond daarvan belanghebbendes belastbare winst over 1991 in die mate verhoogd dat deze naar zijn berekening overeenkomt met de winstmarge met betrekking tot het coaten van het raw board van voorafgaande jaren.
-3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de per 1 januari 1991 gewijzigde gang van zaken een daling van de winstmarge niet rechtvaardigt. Ervan uitgaande dat de winstmarge tot en met het jaar 1990 zakelijk was, heeft de Inspecteur naar 's Hofs oordeel de winstmarge voor het onderhavige jaar, 1991, terecht zodanig verhoogd dat deze overeenkomt met de in de voorgaande jaren met betrekking tot het coaten behaalde winstmarge. Belanghebbende is er naar het oordeel van het Hof niet in geslaagd aannemelijk te maken dat een daling van de winstmarge op het coaten gerechtvaardigd was en heeft in het bijzonder niet aannemelijk kunnen maken dat uit externe marktprijzen zou blijken dat de door D in het onderhavige jaar gehanteerde verrekenprijs eerder te hoog dan te laag is geweest.
-3.4. Aan de hiervóór in 3.3 vermelde oordelen ligt kennelijk ten grondslag het oordeel dat de uit de hiervóór in 3.1 bedoelde winstopslag van 1% voortvloeiende winst geheel was toe te rekenen aan de werkzaamheid bestaande uit het coaten van raw board en niet mede aan het door D in voorraad houden van raw board. Middel IV komt erop neer dat dit oordeel zonder nadere redengeving niet begrijpelijk is. Het middel slaagt, op de in de onderdelen 5.6 en 5.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal genoemde gronden.
Conclusie A-G Van Kalmthout:
-5.6. Evenzeer meen ik echter dat het Hof niet zonder nadere redengeving heeft mogen aannemen dat de vooraf bepaalde, in de verkoopprijs van het raw board begrepen winstopslag uitsluitend toegerekend kon worden aan het coaten, en niet mede aan het raw board dat in het verkochte product is verwerkt. Weliswaar heeft het Hof in r.o. 4.2 erop gewezen dat het in voorraad houden van raw board gemiddeld winstgevend was, maar dat is mijns inziens daarvoor geen deugdelijke verklaring. Dat het in voorraad houden van het raw board gemiddeld winstgevend was, kan in de zienswijze van het Hof slechts betekenen dat in de jaren t/m 1990 doorgaans voor belanghebbende positieve verschillen zijn ontstaan tussen de werkelijke kosten van het raw board en de doorberekende calculatorische kosten ervan. Dergelijke verschillen plegen evenwel eerst na afloop van een boekjaar (of andere rapportage periode) te worden geconstateerd. Of positieve kostprijsverschillen zullen worden gerealiseerd, is vooraf veelal onzeker. In dit verband komt mede betekenis toe aan de door belanghebbende voor het Hof aangevoerde stelling, dat zij in de eerste jaren na 1990 op het raw board verlies zou hebben geleden indien haar bedrijfsvoering niet was gewijzigd. Omdat positieve verschillen tussen de werkelijke kosten en de voorcalculatorische kosten van een product in beginsel wezenlijk onzeker zijn, valt zonder nadere redengeving niet in te zien dat in het onderhavige geval de geconstateerde positieve verschillen tussen de werkelijke kosten en de voorcalculatorische kosten van het raw board rechtvaardigen om de vooraf gecalculeerde winstopslag in de verkoopprijzen van het coated board bij uitsluiting toe te rekenen aan de activiteit van het coaten.
-5.7. Het uitgangspunt van het Hof dat de vooraf bepaalde winstmarge in de jaren t/m 1990 volledig betrekking had op het coaten sec, is cruciaal voor het oordeel dat belanghebbende in de jaren daarna onzakelijk heeft gehandeld. In aanmerking genomen dat - zoals het Hof zelf terecht heeft vermeld - de bewijslast in eerste instantie op de Inspecteur rust, en dat belanghebbende uitvoerig verweer tegen de stellingen van de Inspecteur heeft gevoerd, had het Hof naar mijn mening niet mogen volstaan met de bondige beslissing dat de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de gewijzigde gang van zaken een daling van de winstmarge niet rechtvaardigt. Het had zijn oordeel van een bredere, meer inzicht biedende motivering moeten voorzien. Voorzover middel IV hierover klaagt, is het mijns inziens gegrond.
5.2 In HR 28 juni 2002, nr. 36 446(24) overweegt de Hoge Raad:
-3.2.2. (...) Het at arm's length beginsel (...) geeft Nederland de bevoegdheid voordelen die in het verkeer tussen onafhankelijke derden zouden zijn opgekomen maar op grond van gelieerdheid bij een bepaalde belastingplichtige niet zijn opgekomen, alsnog in aanmerking te nemen. Nederland maakt van deze bevoegdheid gebruik binnen het kader van art. 7 van Pro de Wet IB 1964 (thans: art. 3.8 Wet IB 2001), dat in dit verband inhoudt dat mede tot de winst behoren alle voordelen die de belastingplichtige zich op grond van de relatie met haar aandeelhouder heeft laten ontgaan. In de Nederlandse wet- en regelgeving zijn geen voorschriften opgenomen terzake van de wijze waarop bedoelde voordelen moeten worden geconstateerd en berekend.
Literatuur
5.3 Meussen annoteert bij Hoge Raad 28 juni 2002 (zie onderdeel 5.2) in BNB 2002/343:
Welnu, alles overziend kom ik tot de conclusie dat er niet echt een wezenlijk verschil bestaat tussen het huidige art. 8b Wet Vpb. 1969 en de situatie vóór 1 januari 2002. Het eerste lid van art. 8b is slechts een codificatie van het `at arm's length'-beginsel van art. 9 OESO Pro-modelverdrag zoals het daarvoor ook al feitelijk, op grond van de totaalwinstleer, in Nederland van toepassing was.
5.4 Loen en Larking merken bij Hoge Raad 28 juni 2002 in FED 2003, blz. 324 op (citaat zonder voetnoten):
De Hoge Raad is bereid gebleken te toetsen of de wijze waarop door het hof vergelijkingen worden gemaakt strijdt met de OESO-richtlijnen. Daarbij is opvallend dat het college een heel ruime toets aanlegt en bijvoorbeeld voorbij gaat aan de vraag of voor het geheel van producten in OESO-termen sprake zou zijn van een 'package-deal' of een 'set-off'. Daar waar de Hoge Raad refereert aan OESO-methoden die aansluiten bij de winstgevendheid van de gelieerde onderneming lijkt hij een algemene overeenkomst met de door het hof gehanteerde norm voldoende te vinden en toetst hij niet verder aan de concrete en meer specifieke invulling van die methoden door de OESO. Deze enigszins ruime benadering zou kunnen worden verklaard door de toch informele status van de richtlijnen. Om diezelfde reden is het overigens nog de vraag welke gevolgen het college zou verbinden aan een strijdigheid van een bepaalde methode met die richtlijnen
5.5 OECD Transfer Pricing Guidelines (tekst per 22 juli 2010) over de herkenning van werkelijke transacties tussen gelieerde vennootschappen:
1.64 A tax administration's examination of a controlled transaction ordinarily should be based on the transaction actually undertaken by the associated enterprises as it has been structured by them, using the methods applied by the taxpayer insofar as these are consistent with the methods described in Chapters II and III. In other than exceptional cases, the tax administration should not disregard the actual transactions or substitute other transactions for them. Restructuring of legitimate business transactions would be a wholly arbitrary exercise the inequity of which could be compounded by double taxation created where the other tax administration does not share the same views as to how the transaction should be structured.
1.65 However, there are two particular circumstances in which it may, exceptionally, be both appropriate and legitimate for a tax administration to consider disregarding the structure adopted by a taxpayer in entering into a controlled transaction. The first circumstance arises where the economic substance of a transaction differs from its form. In such a case the tax administration may disregard the parties' characterisation of the transaction and re-characterise it in accordance with its substance. An example of this circumstance would be an investment in an associated enterprise in the form of interest-bearing debt when, at arm's length, having regard to the economic circumstances of the borrowing company, the investment would not be expected to be structured in this way. In this case it might be appropriate for a tax administration to characterise the investment in accordance with its economic substance with the result that the loan may be treated as a subscription of capital. The second circumstance arises where, while the form and substance of the transaction are the same, the arrangements made in relation to the transaction, viewed in their totality, differ from those which would have been adopted by independent enterprises behaving in a commercially rational manner and the actual structure practically impedes the tax administration from determining an appropriate transfer price. An example of this circumstance would be a sale under a long-term contract, for a lump sum payment, of unlimited entitlement to the intellectual property rights arising as a result of future research for the term of the contract (as previously indicated in paragraph 1.10). While in this case it may be proper to respect the transaction as a transfer of commercial property, it would nevertheless be appropriate for a tax administration to conform the terms of that transfer in their entirety (and not simply by reference to pricing) to those that might reasonably have been expected had the transfer of property been the subject of a transaction involving independent enterprises. Thus, in the case described above it might be appropriate for the tax administration, for example, to adjust the conditions of the agreement in a commercially rational manner as a continuing research agreement.
1.66 In both sets of circumstances described above, the character of the transaction may derive from the relationship between the parties rather than be determined by normal commercial conditions and may have been structured by the taxpayer to avoid or minimise tax. In such cases, the totality of its terms would be the result of a condition that would not have been made if the parties had been engaged in arm's length dealings. Article 9 would thus allow an adjustment of conditions to reflect those which the parties would have attained had the transaction been structured in accordance with the economic and commercial reality of parties dealing at arm's length.
Beleid
5.6 In de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 25 april 1985, nr. 084-2737, BNB 1985/196 waarin enkele hoofdlijnen voor de fiscale behandeling van ondersteunings-, voorbereidende en hulpactiviteiten in concernverband worden gegeven, staat vermeld:
Bij het vaststellen van een zgn. cost plus regeling gaat het in hoofdzaak om de bepaling van welke kosten als grondslag voor deze regeling dienen en om de hoogte van de winstopslag. De kosten welke tot de grondslag van de regeling gerekend moeten worden zijn in het algemeen alle kosten die rechtstreeks verband houden met de door de Nederlandse onderneming verrichte activiteiten. Daartoe behoren in ieder geval de kosten van huisvesting, zgn. kantoorkosten en salarissen en door de werkgever vergoede kosten van werknemers. Kosten met een "verschot'' karakter kunnen buiten de grondslag blijven. Hiertoe kunnen die kosten gerekend worden die in eerste instantie betaald zijn door de Nederlandse vestiging maar die in het algemeen afzonderlijk in rekening gebracht plegen te worden aan de wederpartij, zoals leges, griffiekosten en kosten van dienstverlening door derden.
5.7 Het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M, BNB 2001/286 vermeldt:
2.3. Cost-plusmethode (par. 2.32-2.48)
Als derde traditionele transactiemethode wordt de cost-plusmethode genoemd. Bij de cost-plusmethode worden de kosten van de onderneming onderscheiden in de directe en indirecte kosten die aan de afzonderlijke transacties met (gelieerde) partijen zijn toe te rekenen (hierna: de directe en indirecte kosten) en de overige kosten van de onderneming die niet op een dergelijke wijze aan transacties kunnen worden toegerekend (hierna: de overheadkosten). Aan de directe en indirecte kosten die aan een afzonderlijke transactie met een gelieerde partij zijn toe te rekenen (de kostengrondslag) wordt een passende opslag toegevoegd welke nodig is om winst te realiseren in overeenstemming met de te vervullen functies. Tevens dient de opslag ter dekking van de overheadkosten. De methode gaat derhalve uit van een brutowinstmarge. De cost-plusmethode verschilt hierin met een transactional-net-marginmethode waarbij de winst onder andere kan worden vastgesteld als percentage van de totale kosten, dus inclusief de overheadkosten van de onderneming, dan wel als percentage van de omzet.
(...)
Verschotten
Kosten met een `verschot' karakter kunnen buiten de kostengrondslag blijven. Hiertoe worden die kosten gerekend die in eerste instantie betaald zijn door de uitvoerende contractspartij maar in het algemeen afzonderlijk in rekening gebracht plegen te worden aan de opdrachtgever, zoals leges, griffiekosten en kosten van dienstverlening door derden. Deze externe kosten zijn weliswaar gerelateerd aan door de uitvoerende contractspartij uitgeoefende functies, maar rechtvaardigen naast de doorbelasting van de kosten geen afzonderlijke vergoeding aangezien door de uitvoerende contractspartij geen waarde wordt toegevoegd.
5.8 De staatssecretaris merkt in het Besluit van 21 augustus 2004, nr. IFZ2004/680M op:
4. Cost Contribution Arrangement (CCA)
Paragraaf 7 van het verrekenprijsbesluit heeft aanleiding gegeven tot een discussie over de vraag of deze paragraaf in overstemming is met hoofdstuk 8 van de OESO-richtlijnen (CCA's). Om eventuele onduidelijkheden en misverstanden te vermijden wordt hierbij paragraaf 7 van het verrekenprijsbesluit ingetrokken. In plaats daarvan dient voor CCA's aansluiting te worden gezocht bij het arm's-lengthbeginsel zoals uitgewerkt in de OESO-richtlijnen, en in het bijzonder bij hoofdstuk 8 van de OESO-richtlijnen. Het arm's-lengthbeginsel houdt in dat de beloning is gerelateerd aan de uitgeoefende functies (met inachtneming van de gelopen risico's en gebruikte activa). Dit betekent dat de hoogte van de beloning van de deelnemers aan een CCA niet (wezenlijk) mag verschillen van de beloning die de betreffende bedrijven zouden ontvangen, indien zij zouden samenwerken buiten een CCA-verband, behoudens de eventuele synergetische voordelen die de deelnemers behalen doordat zij samenwerken in CCA-verband.
De OESO-richtlijnen schrijven in hoofdstuk 8 voor dat het relatieve aandeel van iedere deelnemer in de bijdragen aan de CCA overeenstemt met het relatieve aandeel van die deelnemer in de totale verwachte voordelen. Of hiervan sprake is dient in de praktijk per geval beoordeeld te worden. Het arm's-lengthbeginsel brengt volgens Nederland met zich mee dat zowel het relatieve aandeel van iedere deelnemer in de bijdragen aan de CCA als het relatieve aandeel van die deelnemer in de totale verwachte voordelen, vastgesteld worden op basis van de waarde in het economische verkeer. Indien echter aannemelijk is dat de gemiddelde relatieve toegevoegde waarde van de individuele prestaties die de verschillende deelnemers aan de CCA bijdragen ongeveer gelijk is, is het in overeenstemming met het arm's-lengthbeginsel om bij de bepaling of ieders aandeel in de totale verwachte voordelen overeenstemt met ieders aandeel in de bijdragen uit te gaan van de kostprijs van de bijdragen. Terzake wordt verwezen naar voorbeeld 16 hierna. Indien belanghebbenden kiezen voor een verdeling van de verwachte voordelen op basis van de kostprijs van de bijdrage, zal hiervoor een onderbouwing nodig zijn, waaruit de gelijkheid van de gemiddelde relatieve toegevoegde waarde van de bijdrage van de deelnemers aannemelijk wordt.
De slotalinea van paragraaf 7 van het verrekenprijsbesluit behandelde reeds de situatie dat sommige landen het in rekening brengen van een winstopslag niet aanvaarden, terwijl ze wel accepteren dat een vergoeding voor het met de activiteiten gemoeide vermogen in rekening wordt gebracht. Beide methoden kunnen tot dezelfde uitkomst leiden. Ook na het intrekken van paragraaf 7 van het verrekenprijsbesluit kan de keuze voor een bepaalde handelwijze met het oog op de aanvaardbaarheid van de in rekening gebrachte bedragen in bepaalde landen voor de Nederlandse belastingheffing worden gevolgd, mits het resultaat in overeenstemming is met de OESO-richtlijnen.
5.9 OECD Transfer Pricing Guidelines (tekst per 22 juli 2010) noteert over de kostenbasis (cost-base) in de cost-plus methode:
2.32 The cost plus method begins with the costs incurred by the supplier of property (or services) in a controlled transaction for property transferred or services provided to a related purchaser. (...) This method probably is most useful where semi finished goods are sold between related parties, where related parties have concluded joint facility agreements or long-term buy-and-supply arrangements, or where the controlled transaction is the provision of services. (...)
2.36 The cost plus method presents some difficulties in proper application, particularly in the determination of costs. Although it is true that an enterprise must cover its costs over a period of time to remain in business, those costs may not be the determinant of the appropriate profit in a specific case for any one year. While in many cases companies are driven by competition to scale down prices by reference to the cost of creating the relevant goods or providing the relevant service, there are other circumstances where there is no discernible link between the level of costs incurred and a market price (e.g. where a valuable discovery has been made and the owner has incurred only small research costs in making it).
2.37 In addition, when applying the cost plus method one should pay attention to apply a comparable mark up to a comparable cost basis. For instance, if the supplier to which reference is made in applying the cost plus method in carrying out its activities employs leased business assets, the cost basis might not be comparable without adjustment if the supplier in the controlled transaction owns its business assets. As with the resale price method, the cost plus method relies upon a comparison of the mark up on costs achieved by the controlled supplier of goods or services and the mark up achieved by one or more uncontrolled entities on their costs with respect to comparable transactions. Therefore, differences between the controlled and uncontrolled transactions that have an effect on the size of the mark up must be analyzed to determine what adjustments should be made to the uncontrolled transactions' respective mark up. 2.38 For this purpose, it is particularly important to consider differences in the level and types of expenses-operating expenses and nonoperating expenses including financing expenditures-associated with functions performed and risks assumed by the parties or transactions being compared. Consideration of these differences may indicate the following:
1. If expenses reflect a functional difference (taking into account assets used and risks assumed) which has not been taken into account in applying the method, an adjustment to the cost plus mark up may be required.
2. If the expenses reflect additional functions that are distinct from the activities tested by the method, separate compensation for those functions may need to be determined. Such functions may for example amount to the provision of services for which an appropriate reward may be determined. Similarly, expenses that are the result of capital structures reflecting non-arm's length arrangements may require separate adjustment. (...)
2.40 While precise accounting standards and terms may vary, in general the costs and expenses of an enterprise are understood to be divisible into three broad categories. First, there are the direct costs of producing a product or service, such as the cost of raw materials. Second, there are indirect costs of production, which although closely related to the production process may be common to several products or services (e.g. the costs of a repair department that services equipment used to produce different products). Finally, there are the operating expenses of the enterprise as a whole, such as supervisory, general, and administrative expenses. (...)
2.43 The costs that may be considered in applying the cost plus method are limited to those of the supplier of goods or services. This limitation may raise a problem of how to allocate some costs between suppliers and purchasers. There is a possibility that some costs will be borne by the purchaser in order to diminish the supplier's cost base on which the mark up will be calculated. In practice, this may be achieved by not allocating to the supplier an appropriate share of overheads and other costs borne by the purchaser (often the parent company) for the benefit of the supplier (often a subsidiary). The allocation should be undertaken based on an analysis of functions performed (taking into account assets used and risks assumed) by the respective parties as provided in Chapter I. A related problem is how overhead costs should be apportioned, whether by reference to turnover, number or cost of employees, or some other criterion. The issue of cost allocation will also be discussed subsequently in a chapter on cost
contribution arrangements.
2.44 In some cases, there may be a basis for using only variable or incremental (e.g. marginal) costs, because the transactions represent a disposal of marginal production. Such a claim could be justified if the goods could not be sold at a higher price in the relevant foreign market (...). Factors that could be taken into account in evaluating such a claim include information on whether the taxpayer has any other sales of the same or similar products in that particular foreign market, the percentage of the taxpayers' production (in both volume and value terms) that the claimed "marginal production" represents, the term of the arrangement, and details of the marketing analysis that was undertaken by the taxpayer or MNE group which led to the conclusion that the goods could not be sold at a higher price in that foreign market.
6. Beschouwing
6.1 In het onderhavige geval is door het Hof vastgesteld dat de ten name van L AG geboekte activiteiten van oudsher door belanghebbende, in de persoon van E als werknemer van belanghebbende, werden verricht. Voorts staat vast dat E in dienstbetrekking was bij belanghebbende en dat hij niet in dienstbetrekking was van L AG en ook niet in opdracht van L AG activiteiten verrichtte.
6.2 L AG staat - anders dan in een aandeelhoudersrelatie - niet in enige betrekking tot belanghebbende; L AG heeft geen opdrachten aan belanghebbende verstrekt, en er is ook niet gebleken dat enige andere overeenkomst tussen belanghebbende en L AG is gesloten ten aanzien van de door E verrichte activiteiten.
6.3 Op grond van onder meer deze feiten heeft het Hof vastgesteld dat het resultaat van de door E verrichte activiteiten moet worden aangemerkt als een resultaat van de door belanghebbende gedreven onderneming. Door een deel van dat resultaat aan L AG toe te rekenen is, aldus het Hof, de desbetreffende winst aan belanghebbende onttrokken (zie r.o. 5.6.14 van de uitspraak; onderdeel 2.8).
6.4 Uit de vaststellingen van het Hof volgt dat belanghebbende (een deel van) haar activiteiten en de resultaten daaruit telkens van geval tot geval onverplicht toerekende aan L AG. Uit die vaststellingen volgt ook dat de verklaring voor deze handelwijze louter kan worden gevonden in de aandeelhoudersrelatie. Dientengevolge vormen de door belanghebbende behaalde resultaten fiscaalrechtelijk uitkeringen aan haar aandeelhouder en gaan deze bij wege van storting van informeel kapitaal over in het vermogen van L AG. Er is geen sprake van een schijnhandeling in die zin dat de ene rechtshandeling werd voorgewend terwijl in werkelijkheid een andere plaatsvond.
6.6 Wel heeft het Hof blijkens zijn overwegingen in 5.6.13 en 5.6.15 uit de feiten en omstandigheden van de zaak - in cassatie onbestreden - afgeleid dat L AG een aantal administratieve werkzaamheden verrichtte ter zake van de activiteiten die belanghebbende aan haar toerekende, en dat in zakelijke verhoudingen een vergoeding voor de desbetreffende ondersteunende werkzaamheden gepast was, en geoordeeld dat derhalve de winst van belanghebbende dienovereenkomstig dient te worden verminderd.
6.7 Het Hof heeft hiermee naar het mij voorkomt een adequate en realistische oplossing gegeven voor de feiten van de onderhavige zaak. De belanghebbende heeft klaarblijkelijk de resultaten van een deel van haar activiteiten onder de werking van het Zwitserse belastingrecht willen brengen. De Inspecteur heeft kennelijk geen mogelijkheid gezien om het standpunt in te nemen dat de werkelijke vestigingsplaats van de AG in Nederland is(25), en evenmin dat deze een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in ons land heeft. Ook is geen sprake van een overeenkomst tussen belanghebbende en de AG tot overdracht van activiteiten waarbij in Nederland de goodwill zou kunnen worden belast. Wat resteert is de vaststelling dat elk van de ten name van de AG geboekte activiteiten is verricht door belanghebbende en daarna langs de weg van het leerstuk van de onttrekkingen aan de AG toegerekend.
6.8 Het oordeel van het Hof dat de in de tweede klacht bedoelde kosten naar hun aard zozeer samenhangen met het aan belanghebbende toe te rekenen handelsresultaat dat deze niet (tevens) als grondslag voor de 'plus' in aanmerking kunnen worden genomen, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dit oordeel kan voor het overige, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden.
6.9 Derhalve falen beide klachten.
7. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond wordt verklaard.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst P
2 Het verschil ziet op een (in verhouding tot het totale bedrag) niet noemenswaardige correctie.
3 Gerechtshof Amsterdam 6 januari 2011, nr. 05/00727, LJN: BP2603, V-N 2011/15.2.1.
4 Een enigszins vergelijkbare zaak betreffende een captive, werd beslist door Rechtbank 's-Gravenhage, 11 juli 2011, nr. AWB 08/9105, LJN: BR4966, V-N 2011/47.13.
5 Gelijktijdig met de onderhavige procedure zijn procedures (met nrs. 11/00763 en 11/00765) aanhangig die zien op navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting 2000 en 2001 ten name van belanghebbende waarin tevens een boete is opgelegd en respectievelijk navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en vermogensbelasting die zijn opgelegd aan de aandeelhouder in belanghebbende (E). In die procedures zal ik niet concluderen.
6 Hoge Raad 3 november 1954, nr. 11 928, LJN: AY3410, BNB 1954/356.
7 Hoge Raad 3 april 1957, nr. 13 084, LJN: AY1604, BNB 1957/165 m.nt. Smeets.
8 Hoge Raad 21 maart 1962, nr. 14 642, BNB 1962/139, m.nt. Hellema.
9 Hoge Raad 21 december 1966, nr. 15 611, FED Vpb.; Art. 14: 52-56 m.nt. Brüll.
10 Hoge Raad 12 april 1967, nr. 15 661, LJN: AX6139, BNB 1967/167 m.nt. Vinke.
11 Hoge Raad 30 oktober 1968, nr. 15 993, LJN: AX5927, BNB 1969/5 m.nt. Lancee.
12 Hoge Raad 25 juni 1969, nr. 16 016, LJN: BM0726, BNB 2010/93 m.nt. Langereis.
13 Hoge Raad 25 november 1992, nr. 27 519, LJN: ZC5171, BNB 1993/41 m.nt. Bartel, FED 1993, blz. 109 m.nt. Stevens, V-N 1992/3803.
14 Hoge Raad 2 juni 1993, nr. 28 112, LJN: ZC5367, BNB 1994/79 m.nt. Hoogendoorn, V-N 1993/2044.
15 Hoge Raad 25 maart 1997, nr. 31 995, LJN: AA2116, BNB 1997/219 m.nt. Wattel, FED 1997, blz. 420 m.nt. Stevens, V-N 1997/1540.
16 Hoge Raad 17 augustus 1998, nr. 32 997, BNB 1998/385 m.nt. Hoogendoorn.
17 Hoge Raad 14 april 1999, nr. 34 137, LJN: AA2724, BNB 1999/326 m.nt. Aardema, FED 1999, blz. 577 m.nt. Auerbach, V-N 1999/20.12
18 P.W.G. Eerdmans, 'Schijn en wezen', WFR 1979 blz. 888.
19 P.G.H. Albert, 'Over benadeelde crediteuren, winstoverheveling en opzettelijke onbewustheid; Beschouwing naar aanleiding van BNB 1997/219 en 295', WFR 1997, nr. 6267, blz. 1602.
20 P.G.H. Albert, 'Winstgemis', Lelystad: Koninklijke Vermande 1995, blz. 98, 99 en 360 e.v.
21 J. Verburg, 'Vennootschapsbelasting', Fiscale Hand- en Studieboeken Nr. 4, Deventer: Kluwer 2004, blz. 255.
22 Cursus Belastingrecht Vpb.2.0.5.G.a, 'winstgemis of onbenut laten van een winstmogelijkheid', elektronische editie (2011).
23 Hoge Raad 11 oktober 2000, nr. 35 246, LJN: AD4697, BNB 2001/142, FED 2001 blz. 575, NTFR 2001/1467 m.nt. Van Nispen tot Sevenaar.
24 Hoge Raad 28 juni 2002, nr. 36 446, LJN: AA6209, BNB 2002/343 m.nt. Meussen, FED 2003, blz. 324 m.nt. Loen en Larking, V-N 2002/34.9, NTFR 2002/985 m.nt. Rietdijk.
25 Mogelijk houdt dit verband met de bijzondere regeling aangaande de vestigingsplaats in art. 2, lid 4, van het oude verdrag met Zwitserland.